沈麗麗

摘要：環(huán)境審計作為實現(xiàn)環(huán)境治理的有效工具之一，能夠加強環(huán)境監(jiān)督和管理，起到環(huán)境保護的作用。在審計實踐中，采用治理視角下的環(huán)境審計模式，通過審計監(jiān)督權來制約環(huán)境監(jiān)督和管理權，能夠更好地發(fā)揮環(huán)境審計的作用，從源頭上保護環(huán)境，實現(xiàn)“綠色發(fā)展”。

關鍵詞：環(huán)境治理；環(huán)境審計；審計模式

一、引言

環(huán)境是人類賴以生存的基本條件，但隨著經濟的發(fā)展，工業(yè)化、城市化進程的加快，資源消費日益增加，環(huán)境污染漸趨嚴重。目前環(huán)境污染、生態(tài)破壞、自然災害相互影響，經濟增長與環(huán)境保護之間的矛盾越來越突出。我國每年因環(huán)境污染所造成的損失已經占到GDP的3%，一些污染嚴重地區(qū)的環(huán)境污染損失已占到GDP的7%。加強環(huán)境保護和建設、推動可持續(xù)發(fā)展和人與自然的和諧共存，已成為全社會的廣泛共識，環(huán)境保護已成為一項長期而艱巨的任務。

環(huán)境審計作為環(huán)境管理和環(huán)境保護的有效工具之一，受到世界各國的廣泛關注。1995年最高審計機關國際組織第十五屆大會——開羅會議對環(huán)境審計進行了研討，并制定了有關環(huán)境審計定義的框架，認為：1.環(huán)境審計與最高審計機關執(zhí)行的其他審計無根本區(qū)別；2.環(huán)境審計的主要內容包括財務審計、合規(guī)性審計和績效審計。其中財務審計偏重財務報表中涉及環(huán)境資產、負債的披露是否公允，審查環(huán)保用資金使用情況；合規(guī)性審計偏重被審計單位是否符合各環(huán)境法律法規(guī)的具體要求和條例；績效審計則偏重在環(huán)境方面的方案、措施等管理活動的效果。會后發(fā)表的《開羅宣言》中指出“鑒于有關保護和改善環(huán)境的問題的重要性，國際審計組織鼓勵各最高審計機關在行使審計職責時，對環(huán)境問題進行考慮”，倡導將環(huán)境審計作為促進環(huán)境保護工作的重要手段，表明環(huán)境審計的最根本目標是促進各國的環(huán)境保護。

我國審計署自1983年成立以來，積極投入到中國的環(huán)境保護工作中。早在1985年就開展了以排污費的征繳和使用情況為對象的環(huán)境合規(guī)性審計。眾多學者也從不同國家和審計主體、對象、目標、準則等多個角度對環(huán)境審計進行研究。十八屆三中全會指出全面深化改革的總目標是完善和發(fā)展中國特色社會主義制度，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制。2011年7月，劉家義審計長提出了“審計實質上是國家依法用權力監(jiān)督制約權力的行為，其本質是國家治理這個大系統(tǒng)中一個內生的具有預防、揭示和抵御功能的‘免疫系統(tǒng)，是國家治理的重要組成部分”的重要論斷。國家審計署《“十二五”審計工作發(fā)展規(guī)劃》提出 “關注國家資源與生態(tài)安全，努力探索符合我國國情的資源環(huán)境審計理論與方法，不斷完善資源環(huán)境審計制度與規(guī)范”。

在現(xiàn)有的條件下，怎么才能發(fā)揮環(huán)境審計應有的作用，從而能保護環(huán)境，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展？筆者從環(huán)境治理視角對環(huán)境審計模式進行研究，強調明確環(huán)境治理的責任方，通過審計規(guī)范和約束各責任方的權力和行為，實現(xiàn)環(huán)境治理，達到環(huán)境保護的目的。

二、環(huán)境審計是社會公眾對環(huán)境治理的內在需求

（一）國家治理與環(huán)境治理

劉家義審計長指出，“國家治理就是通過配置和運作國家權力，對國家和社會事務進行控制、管理和提供服務，確保國家安全、捍衛(wèi)國家利益、維護人民利益、保持社會穩(wěn)定、實現(xiàn)科學發(fā)展”的過程。李厚喜（2012）認為，國家治理是人類實現(xiàn)自我管理和資源配置的重要方式。按治理內容劃分，國家治理包括五個子系統(tǒng)：經濟治理、政治治理、社會治理、人文治理和環(huán)境治理。環(huán)境治理是維護人與自然相協(xié)調的基本保障，包括節(jié)約資源，遏制污染和維護生態(tài)多樣性等內容。這五項治理內容構成國家治理的整體框架，共同推動國家發(fā)展和人類進步。陳光中先生在“民主、法治與國家治理現(xiàn)代化學術研討會”上的發(fā)言中指出國家治理領域包括經濟、政治、文化、環(huán)境和軍事等領域。

作為國家治理的一個領域，環(huán)境治理主要是對環(huán)境進行控制、管理，打擊對環(huán)境造成污染的項目和行為，追查相關責任，從而保護生態(tài)環(huán)境安全，維持生態(tài)平衡，給社會公眾創(chuàng)造一個適宜的生存環(huán)境，促進人與自然的和諧發(fā)展。

（二）環(huán)境治理與環(huán)境審計

環(huán)境審計作為環(huán)境治理的重要組成部分，是依照法律規(guī)定利用權力制約權力的行為，兩者之間具有密切關系，環(huán)境治理的需求決定了環(huán)境審計的產生，環(huán)境治理的目標決定了環(huán)境審計的方向，環(huán)境審計的目標和方向就是推動環(huán)境治理的完善。

在我國，環(huán)境監(jiān)督和管理涉及多個部門，包括環(huán)保、農林、水利、財政、發(fā)改委等，這些部門分別履行著各自的職責。國家審計機關通過環(huán)境審計對環(huán)保資金、水利工程等項目進行審計，檢查環(huán)保資金等投入和使用情況，有沒有達到預期效果，目的是檢查政府和相關部門、人員在行使權力的同時，是否履行各自的環(huán)境管理、服務、監(jiān)督責任，有無實施各項具體管理措施以及是否取得成效，有沒有濫用職權。國家審計機關通過實施法律所賦予的監(jiān)督權來監(jiān)督與環(huán)境監(jiān)督和管理有關的部門和人員所擁有的權力，從而可以促進環(huán)境保護管理制度和體系的進一步完善。最終，實現(xiàn)環(huán)境治理，給社會公眾一個宜居的環(huán)境。

審計產生的社會基礎是受托責任關系。隨著經濟的發(fā)展，環(huán)境污染不可避免加重。環(huán)境監(jiān)督和管理尤為重要。作為委托方，社會公眾有權了解環(huán)境監(jiān)督和管理人員在接受委托后有沒有履行各自的責任，環(huán)境審計應運而生。作為一個獨立的第三方，環(huán)境審計人員通過實施適當?shù)膶徲嫵绦?，收集充分、適當?shù)膶徲嬜C據，鑒證受托方的受托監(jiān)督和管理環(huán)境責任的履行情況，從而監(jiān)督權力按規(guī)定要求行使。如果受托方未按要求行使權力，未能履行應盡的責任，應解除受托責任關系。

作為實現(xiàn)環(huán)境治理的工具之一，環(huán)境審計怎樣才能發(fā)揮預期的作用？不同的社會環(huán)境中，審計具體目標有所不同，相應地，審計模式及審計程序也隨之變化。在目前環(huán)境下，環(huán)境審計的總體目標是保護環(huán)境，但不是事發(fā)后查找原因，而是能以預防為主。審計對象不應僅僅以“物”為主，物只是審計對象的表象，審計對象的本質應是環(huán)境監(jiān)督和管理人員的權力和責任。通過實施治理視角下的環(huán)境審計模式，可以發(fā)現(xiàn)造成環(huán)境污染的行為，找到根源，查處濫用權力、責任缺失人員的過失和舞弊，追究相應責任，促進相關人員嚴格按要求使用權力，履行應盡的責任。同時可促進政府進一步建立健全和完善環(huán)境監(jiān)督、環(huán)境管理政策。

三、治理視角下的環(huán)境審計模式的特點

（一）審計總目標是受托監(jiān)督和管理環(huán)境責任的履行情況

環(huán)境是稀缺資源，在我國，政府承擔著環(huán)境治理的任務，多年來也投入不少的財力和物力。但因業(yè)績考核、經濟增長速度等需要，政府往往注重考慮眼前的、短期的經濟利益，難以全面、真正顧及環(huán)境問題。不少地區(qū)都先后有重大環(huán)境事件的發(fā)生，對生態(tài)環(huán)境造成重大影響，這與政府環(huán)境治理不到位有很大關系。我國環(huán)保部門負有統(tǒng)一監(jiān)管環(huán)境的責任，但卻沒有統(tǒng)一監(jiān)管的權力，其他部門有權力但沒有責任，因此常常造成任意行使權力卻無需履行職責的狀況?，F(xiàn)實生活中監(jiān)管不力的事件時有發(fā)生，存在嚴重的權力被出售現(xiàn)象。作為公共資源的所有者，社會公眾要求政府相關部門接受監(jiān)督，以確保其依法行使管理權力，履行環(huán)境管理和保護的責任。社會公眾通過環(huán)境審計獲得相應的信息，對政府公共受托環(huán)境責任的情況進行監(jiān)督與評價。

環(huán)境審計的目標可分為兩層次：總目標和具體審計目標。治理視角下的環(huán)境審計的總目標如前所述，是用審計監(jiān)督權力制約環(huán)境監(jiān)督和管理權力。具體而言，環(huán)境審計目標有環(huán)境保護資金的使用、產生的效益、環(huán)境政策執(zhí)行情況等。實際上，具體目標也是為了實現(xiàn)總目標，兩者之間并不矛盾。無論環(huán)境審計的具體目標是什么，最終目標都是統(tǒng)一的，就是通過環(huán)境審計，加大對政府相關人員環(huán)境監(jiān)督和管理權力的監(jiān)督和制約力度，以進一步健全完善責任追究和問責機制，最終實現(xiàn)各司其職，加強環(huán)境治理，達到環(huán)境保護的效果。通過開展環(huán)境審計，如果發(fā)現(xiàn)政府相關人員沒有正確行使環(huán)境監(jiān)督和管理權力，應追究相關當事人的責任，并解除其受托監(jiān)督和管理環(huán)境的責任。

（二）審計對象是環(huán)境監(jiān)督和管理人員的權力和責任

有效的環(huán)境治理是一個系統(tǒng)工程，涉及到環(huán)境管理機構的設置和明確責任，環(huán)境法規(guī)制度的制定和實施，環(huán)境規(guī)劃的制定和實施，環(huán)境投資項目的立項、運行和評價，環(huán)境質量監(jiān)測和污染源的監(jiān)督與監(jiān)測等。我國目前環(huán)境審計對象主要是關于環(huán)保資金運用情況，或是環(huán)境方面重大事故和已暴露的突出問題。審計對象仍然局限在以“物”為重點，關注的是具體事項、具體活動，包括被審計人行為的結果。這還不夠，還應對人及其行為進行審計，而且應當將其行為的動機、行動過程全面納入審計范圍。環(huán)境審計對象不應只關注對象的表象，開展事后審計。在目前情況下，應該加強環(huán)境審計的事前和事中審計，解決普遍存在的問題。要從本質上解決問題，從源頭上去控制。不能僅僅開展事后審計，等到造成嚴重污染后，再去查明原因。

從實質上講，治理視角下的環(huán)境審計的對象應是環(huán)境治理相關責任人的權力行使和責任履行情況，具體表現(xiàn)為相關部門制定的各種環(huán)境法規(guī)政策和制度、環(huán)境規(guī)劃、環(huán)境投資項目、建設項目的環(huán)評審批等與環(huán)境治理相關的政府部門及其開展的工作。他們接受委托，承擔監(jiān)督和管理環(huán)境的責任，并被賦予了相應的權力。審計人員對這些相關人員行使的權力和履行的責任進行審計，并向委托人——社會公眾報告審計結果。

（三）審計主體為多方面人員參與

目前我國環(huán)境審計以政府審計人員、環(huán)保工程技術人員和環(huán)保機關人員為主導，會計師事務所和非營利環(huán)保組織參與較少。政府審計人員的知識背景多以會計為主，缺乏復合型專業(yè)人員組成的審計隊伍。這種情況并非要通過招聘環(huán)境專業(yè)人員才能解決。治理視角下的環(huán)境審計主體不僅僅是政府審計機關和人員，應吸收會計師事務所和非營利環(huán)保組織的加入。

環(huán)境審計的目的是通過權力制約權力，通過審計來發(fā)現(xiàn)相關職能部門環(huán)境監(jiān)督和管理權力行使情況、責任履行情況，以便及時發(fā)現(xiàn)問題，采取措施從宏觀和微觀方面來解決問題，防止相關人員“在其位而不謀其政”。

企業(yè)是環(huán)境問題的主要制造者，在產品生產、供應與消費過程中，產生了大量的污染。因此，企業(yè)行為是環(huán)境監(jiān)督和管理的重要對象。企業(yè)的環(huán)境責任履行情況可由注冊會計師加以鑒證。政府審計可以利用鑒證結果來追溯原因，查明造成環(huán)境污染的具體環(huán)節(jié)及責任人并追究責任。

另外，從全球范圍看，包括民間環(huán)保組織在內的環(huán)保中介組織正發(fā)揮著越來越重要的作用。在中國，環(huán)保非政府組織是發(fā)展最快、數(shù)量最多的一類非政府組織。這其中有部分的專業(yè)環(huán)保組織，他們能夠以專業(yè)的眼光參與環(huán)境治理，參與政府環(huán)境決策，監(jiān)督政府環(huán)境行政，及時糾正政府在環(huán)境治理中的不當行為，減少環(huán)境政策執(zhí)行中的沖突與摩擦，降低環(huán)境治理成本，提高環(huán)境決策的有效性，促進環(huán)境利益分配的公平正義。

政府可以通過購買會計師事務所和非營利組織的服務來加強環(huán)境審計，發(fā)揮其服務于環(huán)境治理的作用。

四、環(huán)境審計實現(xiàn)治理目標的路徑

（一）明確政府各部門環(huán)境管理具體責任

環(huán)境治理是一個系統(tǒng)工程，需要多部門、多地區(qū)的協(xié)調。在現(xiàn)實的中國，明確責任，進而落實責任，是國家治理的關鍵所在（李金華，2005）。新環(huán)保法規(guī)定地方各級人民政府應當對本行政區(qū)域的環(huán)境質量負責。省級以上人民政府應當組織有關部門或者委托專業(yè)機構，對環(huán)境狀況進行調查、評價，建立環(huán)境資源承載能力監(jiān)測預警機制。新《環(huán)境保護法》規(guī)定，領導干部虛報、謊報、瞞報污染情況，將會引咎辭職；面對重大的環(huán)境違法事件，地方政府分管領導、環(huán)保部門等監(jiān)管部門主要負責人將“引咎辭職”。

環(huán)境管理作為一種公共物品，管理主體之一是政府。各級政府應明確在本行政區(qū)域內與環(huán)境質量管理的各政府部門及相關人員的具體責任，從政策的制定、項目的審批到日常的監(jiān)管，并在網站、報刊等媒介公布于眾，便于接受社會公眾的監(jiān)督。不同部門之間應信息暢通，及時溝通，盡可能將影響到環(huán)境質量的事項盡早解決，防患于未然。國家實行環(huán)境保護目標責任制和考核評價制度?？h級以上人民政府應當將環(huán)境保護目標完成情況納入對本級人民政府負有環(huán)境保護監(jiān)督管理職責的部門及其負責人和下級人民政府及其負責人的考核內容，作為對其考核評價的重要依據?？己私Y果應當向社會公開。同時，環(huán)境審計以實現(xiàn)環(huán)境治理，保護環(huán)境為目標，因此環(huán)境審計應常態(tài)開展，持續(xù)對政府相關部門和人員受托監(jiān)督和保護環(huán)境責任的履行情況實施監(jiān)督，才能有效地保護環(huán)境。

（二）環(huán)境審計結果公告

社會公眾與政府之間存在著明顯的信息不對稱問題，社會公眾了解政府審計環(huán)境信息的渠道很窄。為保證和促進受托環(huán)境監(jiān)督和管理責任的全面有效履行，應該及時公開披露環(huán)境監(jiān)督和管理權力的運行情況，給社會公眾在環(huán)境治理中的知情權、參與權，增強政務透明度。只有充分的信息披露，社會公眾才能更好地了解和監(jiān)督政府相關部門和人員環(huán)境監(jiān)督和管理責任履行情況，有沒有正確行使權力。

應明確環(huán)境審計結果公告的時間，規(guī)范公告的內容。在政府審計機關網站，定期公布審計結果，重點應公布相關責任人履行環(huán)境監(jiān)督和管理的情況。當審計項目涉及到具體企業(yè)的環(huán)境污染情況和具體防治措施，應告知社會公眾了解企業(yè)環(huán)境信息的途徑，讓公眾判斷審計結果是否與企業(yè)環(huán)境信息披露相一致。通過環(huán)境審計結果公告，讓社會公眾從環(huán)境監(jiān)管、污染源頭和監(jiān)管結果多方面了解環(huán)境保護現(xiàn)狀并加以監(jiān)督。

（三）跟蹤并反饋審計結果改進情況

環(huán)境審計并不能直接實現(xiàn)用審計監(jiān)督權制約環(huán)境監(jiān)督和管理的權力。對權力的制約還需要紀檢、組織人事等部門的配合。環(huán)境審計結果公告只是環(huán)境審計發(fā)揮作用的一個起點，對于沒有正確行使權力、履行職責的人員如何追究其責任才是關鍵所在。對于環(huán)境審計中查出的問題，應明確責任主體。對于造成重大環(huán)境污染、自然資源受到嚴重破壞的人員實行“一票否決”，直接免職，并追究其責任。并將處理情況公布于眾，透明化。應將環(huán)境審計結果與政府相關人員的政績考核和職務晉升掛鉤，激勵政府實現(xiàn)“綠色發(fā)展”，堅持沿著有利于促進生態(tài)文明建設的方向前進。

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（作者單位：鹽城工學院管理學院）