王虹++鄭軍++孫廣彪

【摘 要】 近年來，學者們開始借鑒高層梯隊理論來分析管理者與內(nèi)部會計控制系統(tǒng)之間的關系?；诟邔犹蓐犂碚摚℉ambrick and Mason，1984），Crossland and Hambrick（2007，2011）以市場國家為研究背景，確立起“內(nèi)控制度—高管權力—企業(yè)績效”的分析框架。現(xiàn)有研究一致認為，年輕有為新上任的CFO和有相關業(yè)務背景的高層管理人員有更多的創(chuàng)新或先進的內(nèi)部會計控制系統(tǒng)經(jīng)驗。文章對高層梯隊理論及內(nèi)部會計控制研究的應用進行概述，對于讀者深化認識管理層特征的范疇及其內(nèi)部控制的有效性影響有一定作用。

【關鍵詞】 高層梯隊理論； 內(nèi)部會計控制； 內(nèi)部會計控制系統(tǒng)

【中圖分類號】 F272.35 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）02-0099-06

一、引言

內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段，企業(yè)經(jīng)營管理的成功需要有效的內(nèi)部控制[ 1 ]。企業(yè)管理層是企業(yè)經(jīng)營管理的直接參與者，是由決策制定者與執(zhí)行者組成的一個團隊，擁有決策、計劃、組織、領導等管理職能，因此擁有高效的管理層能提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，確保企業(yè)財務報告的可靠性，保證企業(yè)業(yè)務行為合法合規(guī)，從而有效地促進企業(yè)進行內(nèi)部控制。但在實際工作中，企業(yè)各級管理人員的社會背景不同，管理經(jīng)驗不一，專業(yè)認知和個人偏好存在差異，使得由其組成的各管理層團隊擁有不同的特征，對企業(yè)制定決策和戰(zhàn)略目標管理有很大差異，所以不同特征的管理層對內(nèi)部控制的有效性影響也會存在差異。本文以高層梯隊理論為理論支撐，運用理論研究與實證研究、定性分析與定量分析相結合的方法，利用數(shù)據(jù)剖析了管理層特征對內(nèi)部控制有效性的影響[ 2 ]。實證檢驗了五個具有代表性的管理層特征（管理層持股比例、管理層薪酬、管理層規(guī)模、管理層年齡、管理層學歷）與內(nèi)部控制有效性（經(jīng)營效率效果性、財務報告可靠性、制度規(guī)范性、創(chuàng)新性）之間的關系，并且根據(jù)檢驗的結論，提出了優(yōu)化管理層團隊的建議。本研究的價值有助于深化認識管理層特征的范疇及其內(nèi)部控制有效性的影響[ 3 ]。

在高層梯隊理論中，管理自主權的最重要特征是作為調(diào)節(jié)變量（Hambrick and Mason，1984），該理論認為高層管理者基于自身經(jīng)歷、信念與價值觀所形成的對事物的認知解讀而采取行動，進而影響企業(yè)層次的戰(zhàn)略與績效。如果管理者具有較大的戰(zhàn)略選擇自由度，企業(yè)行為與結果將更緊密地反映管理者的認知。然而，如果管理者的行為受到嚴重制約，即缺乏自主權，管理者獨特的認知將不再決定企業(yè)采取特定戰(zhàn)略的行為（Hambrick，2007）。內(nèi)部會計控制系統(tǒng)被看作是一種組織的成果或者作為組織結構的一個方面，高層梯隊理論因此也會受到高層管理人員特征的影響。Hambrick和Mason（1984）將管理復雜性作為戰(zhàn)略選擇的一個重要方面，并將規(guī)劃系統(tǒng)的完整性、結構和協(xié)調(diào)設備的復雜性、預算細節(jié)的完整性以及激勵補償計劃的復雜性作為管理復雜性的組成部分，所有這一切都可以被劃分為內(nèi)部會計控制措施。在馬爾米和布朗管理控制系統(tǒng)的論文中提出組織控制是經(jīng)理人可以改變一些事，而不是強加給他們的東西。因此，可以假設高層管理者對內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的設計具有實質(zhì)性影響。

到目前為止，相關研究表明：高層管理人員對內(nèi)部會計控制系統(tǒng)設計的個人影響，可以使我們更全面地了解這種系統(tǒng)的前身。同時，需要補充內(nèi)部環(huán)境和企業(yè)層面的權變因素，如可以預期環(huán)境的不確定性、行業(yè)特點、企業(yè)戰(zhàn)略和具有高層梯隊理論特點的企業(yè)規(guī)模，以幫助提高內(nèi)部會計控制研究的說服力。需要注意的是，對于年輕和較短任期的CFO來說，會有更多的創(chuàng)新和先進的內(nèi)部會計控制系統(tǒng)經(jīng)驗。但是，具有相關業(yè)務背景的高層管理人員和CEO卻并非如此。

高層梯隊理論概念模型如圖1所示。

二、高層梯隊理論

高層管理者的選擇受他們的認知基礎和價值觀的影響，基于這一概念，Hambrick和Mason（1984）提出管理特性可（部分地）用于預測組織成果（在本文的案例：內(nèi)部會計控制系統(tǒng)）。由于心理結構難以觀察，Hambrick和Mason建議高層管理者的人員特征可以作為他們的認知基礎和價值觀的代表。這就是為什么可觀察的管理特點和戰(zhàn)略選擇（通常也稱為組織成果）成為該理論的核心。從圖1可以看出，高層梯隊理論簡化概念模型中戰(zhàn)略選擇的典型特征。Hambrick和Mason補充說，高層梯隊理論的戰(zhàn)略選擇受到該組織情境特征的影響，如外部環(huán)境或企業(yè)特征。根據(jù)高層梯隊理論，管理特性也直接或者間接通過組織成果影響組織績效[ 4 ]。

Hambrick（2007）后來提出了管理特點和組織成果之間的關系（即管理自主權和執(zhí)行工作的要求），以補充Hambrick和Mason（1984）提出的傳統(tǒng)的高層梯隊理論模型。管理自主權是指高層管理者在作出戰(zhàn)略選擇時享有的權限范圍。因此，Hambrick提出管理自主權的管理特性能得到更好地預測。執(zhí)行工作要求指的是高層管理者面臨的挑戰(zhàn)水平（Hambrick等，2005）。Hambrick推測，面臨高水平挑戰(zhàn)的高層管理人員只有很少的時間去考慮決定，要采取心理捷徑，并更多地依靠個人背景。因此，Hambrick預測，當管理者面臨的挑戰(zhàn)水平較高時，管理特點和組織成果之間的關系會變得更強。當管理者面臨的挑戰(zhàn)水平較低時，他們的決策會更全面而更少地依靠個人特點。因此，在這樣的情況下，高層梯隊理論的特點和組織成果之間的聯(lián)系較弱。

三、相關文獻的論述

要證實高層梯隊理論應用在內(nèi)部會計控制研究中的實證研究結果，有如下兩步：第一步包括搜索學術期刊文章電子數(shù)據(jù)庫SCOPUS的關鍵字、EBSCO商業(yè)資源，ProQuest ABI/INFORM和ISI知識網(wǎng)絡。第二步包括掃描確定文章的參考文獻，并搜索文章確定引用的文獻。目的是為了找到其中涉及本文主題的其他文章。整個過程共涉及十二篇文章，并在表1中進行了概述。

表1中的十二篇論文都采用了定量的研究方法。其中四篇論文調(diào)查了高層管理團隊特征的影響，四篇論文分析了高層管理者個人特征（CEO，CFO）在內(nèi)部會計控制中的影響，一篇論文調(diào)查了兩個高層梯隊理論的特點（CEO，CFO）。Lee等的論文中，既包括整個高層管理團隊特點的調(diào)查結果，也包括首席信息官（CIO）特性的調(diào)查結果。有兩篇論文調(diào)查了內(nèi)部會計控制系統(tǒng)中管理者的知識和領導風格的影響，在他們的分析中不僅包含高層管理人員，也包括中層管理人員。雖然按照Hambrick和Mason（1984）的說法，中層管理人員不被視為高層梯隊理論，但在本次調(diào)查中，中層管理人員的領導風格也包括在論文報告中，因為中層管理者的一般領導作風也適用于高層管理者。

四、現(xiàn)存的實證研究結果

創(chuàng)建高層梯隊理論影響范圍的概況被應用在內(nèi)部會計控制的研究中，馬爾米和布朗（2008）類型學的管理控制系統(tǒng)，用于對已發(fā)表文獻中研究的高層管理特點和內(nèi)部會計控制系統(tǒng)之間的關系進行分類[ 5 ]。

（一）CEO特性

雖然內(nèi)部會計控制系統(tǒng)屬于CFO的責任區(qū)域，但CEO很可能對系統(tǒng)的設計產(chǎn)生決定性的影響?？刂葡到y(tǒng)是引導管理和雇員行為、被CFO和CEO所使用的，他們都是公司的高層領導者和希望確保下屬的行為符合他們利益的管理者。因此，可以預期CEO（以及他們的特點）會影響系統(tǒng)的設計，并支持這一行為（例如，內(nèi)部會計控制系統(tǒng)）。

被納入該評價的關于CEO的特性和內(nèi)部會計控制系統(tǒng)之間關系的研究，提供了一些不同的結果。在Naranjo-Gil和Hartmann的樣本中發(fā)現(xiàn)，管理者的背景（教育及經(jīng)驗方面）與管理控制系統(tǒng)的設計顯著相關。如果CEO們擁有很好的教育背景（商業(yè)相關），那么能較好地利用財務信息。此外，這樣的CEO更加注重診斷而不是交互使用管理控制系統(tǒng)，更強調(diào)績效評價而不是資源配置。對于醫(yī)院擁有臨床背景的CEO（非商業(yè)相關），Naranjo-Gil和Hartmann（2007）發(fā)現(xiàn)，這樣的CEO更多的利用非財務信息并有更多的互動，而不是診斷利用管理控制系統(tǒng)。相反，Burkert和Lueg（2013）發(fā)現(xiàn)在德國上市公司，CEO的特點與價值管理系統(tǒng)的復雜性沒有顯著影響。

除了CEO人員特征，Abernethy等（2010）提出的證據(jù)表明，CEO的領導風格也影響了內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的設計和使用。他們的報告說明，具有體貼（其特點是信任、支持、欣賞和尊重）領導風格的CEO和那些結構化（明確界定角色、溝通模式和面向目標的實現(xiàn)）的CEO們，在使用內(nèi)部會計控制系統(tǒng)時會有更多的互動交流。此外，Abernethy等還發(fā)現(xiàn)，結構化領導風格的CEO們，在面臨下屬晉升和薪酬決定的時候，對績效評價系統(tǒng)的使用率較高。然而，他們沒有找到體貼領導風格的CEO與獎勵和補償制度之間的顯著關系，還有這兩種類型領導風格的CEO與下放決策權到下屬之間的顯著關系[ 6 ]。

（二）CFO的特點

對于CFO特點與內(nèi)部會計控制系統(tǒng)之間的關系，實證研究結果比CEO特征更加一致。Naranjo-Gil等（2009）指出，年輕有為新上任的CFO以及有專業(yè)教育的CFO（對比于面向操作的教育，例如，醫(yī)學或護理）更加注重使用創(chuàng)新的內(nèi)部會計控制工具。然而，Naranjo-Gil等使用了一個包含三個內(nèi)部管理控制創(chuàng)新手段的連續(xù)尺度來衡量系統(tǒng)的創(chuàng)新性，從而得到CFO特征是如何影響各個系統(tǒng)的見解。與Naranjo-Gil等的研究結果一致，Pavlatos（2012）通過希臘酒店的樣本指出，該公司擁有年輕的CFO并且其具有商業(yè)教育背景表現(xiàn)出更全面的使用成本管理系統(tǒng)。然而，與Naranjo-Gil等的研究結果相反，Pavlatos分析CFO的任期長短不會產(chǎn)生顯著的影響結果。

為了加強內(nèi)部會計控制系統(tǒng)CFO特點的重要性，Burkert和Lueg（2013）提出的證據(jù)表明，較短終身CFO和有過商業(yè)教育的CFO更加注重使用復雜的價值管理系統(tǒng)。此外，他們還發(fā)現(xiàn)，CFO教育背景的影響似乎主宰著他們的任期長短。結果表明，不管任期長短，有過商業(yè)教育背景的CFO與更高復雜性的價值管理系統(tǒng)有關聯(lián)。

（三）CIO特點

目前，唯一一份關于CIO特點和內(nèi)部會計控制系統(tǒng)之間的關系分析是Lee等在2013年發(fā)表的。他們發(fā)現(xiàn)，CIO的戰(zhàn)略業(yè)務和IT知識影響高層管理團隊，認為商業(yè)智能軟件可以提升創(chuàng)造利益的價值能力。他們還發(fā)現(xiàn)，在商務智能系統(tǒng)中，管理團隊的信念會積極影響到高層管理者對商務智能系統(tǒng)的參與使用。他們認為這些發(fā)現(xiàn)可以作為知識淵博的首席信息官的標志以及與高層管理團隊協(xié)作的標志，在使高層管理團隊意識到管理控制體系創(chuàng)新價值的方面發(fā)揮了重要作用，如商業(yè)智能軟件的使用。

（四）高層管理團隊的特點

有七項研究調(diào)查了高層管理團隊的特點和內(nèi)部會計控制系統(tǒng)之間的關系。雖然沒有明確提及高層梯隊理論，但2012年Speckbacher和Wentges得到了小規(guī)模公司中很常見的高層管理者的特征，即家族企業(yè)的高層管理者。他們提出的證據(jù)表明，與在高層管理團隊中也包括非家族成員的企業(yè)相比，家族企業(yè)的高層管理者較少使用以下方法：（1）戰(zhàn)略目標設定的多角度績效評價（根據(jù)馬爾米和布朗（2008）混合測量系統(tǒng)）；（2）中層管理人員的激勵合同（根據(jù)馬爾米和布朗（2008）獎勵和補償控制部分）；（3）平衡計分卡型績效評價系統(tǒng)（混合測量系統(tǒng)）。對于這些發(fā)現(xiàn)的潛在原因，Speckbacher和Wentges指出，與非家族管理者相比，家族成員可以更多地依靠社會網(wǎng)絡和一般管理控制的非正式方式。與此相反，非家族管理者往往缺乏這些資源，因此需要引入更正式的控制系統(tǒng)。他們的研究結果在小企業(yè)中表現(xiàn)得更明顯，在大企業(yè)中不太明顯。

Hartmann等（2010）研究了來自荷蘭各行業(yè)的中層管理人員，分析了管理者對獎勵和補償控制兩方面的影響。他們發(fā)現(xiàn)，結構化領導風格的管理者在決定下屬的貨幣和非貨幣報酬時，會更多地依賴客觀和主觀的績效評價。相比之下，體貼風格的領導身上沒有發(fā)現(xiàn)這種關系。然而，Hartmann等提出的證據(jù)表明，與結構化風格的領導相反，具有鮮明體貼風格的領導對下屬個人目標的感知清晰度（分類作為治理結構和管理控制的一部分）和進行績效評估時的公平性有積極的影響（分類為獎勵和補償控制部分）。因此，Hartmann等的研究結果可以解釋為：體貼的領導風格，一方面因為目標清晰，與獎勵和補償控制有著顯著的關系；另一方面因為確定報酬依賴于績效評價，因此與獎勵和補償控制沒有顯著關系。對于結構化的領導風格，他們提出了完全相反的結果。Kyj和Parker（2008）指出，體貼風格的領導鼓勵下屬積極參與預算的編制過程，從而體貼的領導風格和預算控制建立了一個顯著的關系。此外，他們還發(fā)現(xiàn)，上級經(jīng)理的鼓勵也會導致下屬在預算編制過程中更多地參與。

在應用某醫(yī)院樣本的另一項研究中，Naranjo-Gil和Hartmann（2006）發(fā)現(xiàn)，擁有更多管理背景（對比于專業(yè)的，即臨床背景）成員的高層管理團隊會更多地診斷應用內(nèi)部會計控制系統(tǒng)（對比于交互使用），并且更多地依靠財務信息而不是非財務信息。此外，他們發(fā)現(xiàn)，雖然擁有管理背景的高層管理團隊與臨床背景團隊在使用內(nèi)部會計控制系統(tǒng)時的表現(xiàn)不同，但是兩種類型的高層管理團隊可能會導致組織追求類似的組織策略。在高層管理團隊的異質(zhì)性分析中（年齡、任期、經(jīng)驗和教育方面），Naranjo-Gil和Hartmann（2007）提出的證據(jù)表明，在交互使用內(nèi)部會計控制系統(tǒng)中存在更大的異質(zhì)性，他們并沒有發(fā)現(xiàn)與內(nèi)部會計控制系統(tǒng)使用范圍相關的關系，但他們發(fā)現(xiàn)高層管理團隊的異質(zhì)性對改變企業(yè)組織基本策略的影響是通過內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的交互使用和應用范圍來實現(xiàn)的[ 7 ]。

Elbashir等（2011）的研究發(fā)現(xiàn)，高層管理團隊的吸收能力（例如，創(chuàng)造新知識的能力）積極影響運營管理人員的吸收能力，反過來也影響各公司IT基礎設施的完善和商業(yè)智能軟件的使用，并解釋了這些結果。高層管理團隊的吸收能力被Malmi和Brown（2008）所定義。Elbashir等進一步研究表明，高層管理團隊的吸收能力不能直接影響IT基礎設施的完善或商業(yè)智能軟件的使用，只能間接通過運營級經(jīng)理人的吸收能力來影響。

五、展望

在內(nèi)部會計控制研究的高層梯隊理論實證研究中，已經(jīng)運用各種控制論分析了高層管理者特性的關系，如預算系統(tǒng)、財務測量系統(tǒng)、非財務測量系統(tǒng)、混合測量系統(tǒng)和高層管理者如何使用這些控制論。而且，對高層梯隊理論在獎勵和控制系統(tǒng)方面的特點及所產(chǎn)生的影響進行了分析，并極大地關注了對內(nèi)部管理控制的研究，分析了管理特性對管理控制和文化控制的影響。

對CFO的特點，研究結果大體一致，并顯示出年輕的或較短終身的CFO會提高上述系統(tǒng)的使用或完整性。調(diào)查結果一致指出，具有商業(yè)背景的高層管理人員（教育及經(jīng)驗方面）會更多地使用這些系統(tǒng)，利用更多的診斷方式而且更加注重財務控制。然而，對于CEO的特點，正如上面所提到的，有少量的證實結果是互相矛盾的。有關結果顯示，無論是CEO或者其他管理者，體貼的領導風格會更多地鼓勵下屬參與預算過程，并在使用預算時互動性更強。然而，關于領導風格對獎勵、補償機制以及管理控制的影響還沒有形成清晰一致的結果。Elbashir等（2011）和Lee等（2013）的關于文化控制的論文指出，高層管理團隊和CIO的知識和吸收能力，可能使該組織的其他部分采用更多創(chuàng)新的內(nèi)部會計控制系統(tǒng)。

（一）內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的進一步研究

高層梯隊理論特征對內(nèi)部會計控制系統(tǒng)影響的分析還有許多空白。內(nèi)部會計控制文獻對高層管理者如何影響組織控制具體規(guī)劃系統(tǒng)的使用沒有明確說明，只能從戰(zhàn)略管理文獻中得出一些附帶的見解，高層管理團隊的多樣性（偏好和信仰方面）往往約束長期規(guī)劃的全面性和廣泛性。鑒于目前的辯論，CFO應在戰(zhàn)略管理過程中發(fā)展成為重要參與者，進一步研究揭示了CFO特性與采用的戰(zhàn)略規(guī)劃工具之間的關系（與Burkert and Lueg（2013）采用的方法類似），無論這些工具是否更多取決于CEO特性或CFO特性。這樣研究的實用價值在于，它可以為公司所有者和CEO們提供聘用怎樣的CFO可以使戰(zhàn)略管理流程從中受益。

Speckbacher和Wentges（2012）的研究結果顯示，在工業(yè)化國家（IFERA，2003）家族企業(yè)占很大的比例，這些企業(yè)可能更多地依賴于非正式控制，而不是雇傭外部經(jīng)理人管理公司。正如Malmi和Brown（2008）所指出的，將管理控制系統(tǒng)作為控制包進行分析：計劃、控制論控制、報酬和補償、制度控制和文化控制?？紤]到他們作為管理者和所有者的雙重作用，家族管理（和它們的特征）預期在內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的設計中會有重大影響。由于家族企業(yè)巨大的經(jīng)濟重要性，深入了解文化控制是如何通過家族經(jīng)理人的特點形成的，似乎是有價值的。在這方面，也可能是個有趣的（和相關的實踐）調(diào)查，在哪種領導下，文化和非正式的控制對公司業(yè)績是有利或不利的，因為當家族成員（和所有者）是管理團隊的一部分時，對于更正式的控制系統(tǒng)，文化控制似乎可能是唯一有效的選擇。

（二）高層梯隊理論特征的進一步研究

除了這個研究，迄今為止其他關于管理控制系統(tǒng)的對立分析，Hambrick（2007）所提出的某一高層梯隊理論特點及其額外變量特點和調(diào)節(jié)變量的結果似乎是值得的。例如，明確CEO的教育背景和CFO的任期對內(nèi)控評價測量系統(tǒng)的影響是有價值的。Naranjo-Gil和Hartmann （2007）發(fā)現(xiàn)了CEO教育背景對內(nèi)控評價測量系統(tǒng)的顯著影響，而Burkert和Lueg（2013）則沒有發(fā)現(xiàn)。這些矛盾的結果可能要追溯到被調(diào)查的組織。因為Naranjo-Gil 和Hartmann（2007）只研究了公立非營利醫(yī)院的CEO，而Burkert和Lueg（2013）研究了以利潤為取向的大型上市公司中的CEO和CFO。因此結果的矛盾可能是由于所研究的行業(yè)不同，（Naranjo-Gil和Hartmann是在醫(yī)療的情況下，Burkert和Lueg是在各行業(yè)的情況下），對基層組織在利潤導向的不同狀態(tài)下，對CEO和CFO同時分析（CFO的效應可能大于CEO的效應）。同樣，對于更多行業(yè)、企業(yè)規(guī)模以及國家來說，明確是否較短任職的CFO與更復雜的財務測量系統(tǒng)的應用相關也將是有必要的（Naranjo-Gil等（2009），Burkert和Lueg（2013）以及Pavlatos（2012）的研究結果表明）。

此外，這對還沒有在內(nèi)部會計控制研究分析中考慮的高層梯隊理論的一些基本要素將是有價值的。例如，作為內(nèi)部會計控制系統(tǒng)設計預測的一小部分的管理特點，除了年齡、任期長短、教育背景和高層管理者的經(jīng)驗外，企業(yè)高層管理團隊的同質(zhì)性、領導風格、吸收能力、高層管理者所有權狀況、高層梯隊理論的開創(chuàng)性論文以及相關工作提出的多種特征都顯著影響組織的成果。其中人才招聘、社會經(jīng)濟地位、個人財務狀況和高層管理者的性別值得考慮[ 8 ]。

Hambrick和Mason（1984）認為，從外部聘請高層管理者比內(nèi)部錄用要對組織作出更多的改變。案例研究結果表明，從組織外面新雇用的CFO（或CEO）隨后會對組織的內(nèi)部會計控制系統(tǒng)進行重大修改。相關研究表明，資金和財務會計實務的實質(zhì)性變化，可以在有新雇用的CFO的企業(yè)進行觀察。研究從外部招募CFO（或CEO）對內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的影響，可以幫助從業(yè)者更好地了解和預測CFO變更后的結果。研究CFO對內(nèi)部會計控制變化的影響，對控制CEO職位的同步變化是有價值的，正如以前的研究結果表明，CFO和CEO職業(yè)生涯的命運往往是緊密相連的。

Hambrick和Mason（1984）進一步提出，高層管理人員的社會經(jīng)濟地位和財務狀況可能會影響到他們的企業(yè)行為。在這種背景下，實證研究結果顯示，較高的社會經(jīng)濟地位和個人財富的CEO，在企業(yè)融資決策時較少追求風險的行為（Roussanov，2010；Lucey等，2013）。考慮到這些結果，可以推測，當涉及采用或發(fā)展（創(chuàng)新）內(nèi)部會計控制系統(tǒng)時，具有較高經(jīng)濟地位和個人財富的高層管理人員，也會有選擇低風險的偏好。另外與高層管理者追求風險或回避風險行為有關的特點就是管理者的性別。在這方面，Huang和Kisgen（2013）研究表明，男性CEO和CFO比女性在發(fā)行債券和收購方面更追求風險。因此，對于測試不同性別的高級經(jīng)理和采納內(nèi)部會計控制系統(tǒng)之間的關系是有益的。分析上面給出的附加管理特性或組織成果，未來的研究也將從第二部分包括重要的高層梯隊理論中受益，這些高層梯隊理論尚未涉及在內(nèi)部會計控制的研究中應用。在這方面，具有挑戰(zhàn)性的執(zhí)行工作要求和較高的經(jīng)理自主權可以更好地預測內(nèi)部會計控制系統(tǒng)設計的管理特性。對于財務會計的選擇，Ge等（2011）已記載，CFO判斷和工作需求確實中和了CFO的特點和報告選擇之間的關系。在研究CFO特性對內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的影響時，管理自主權和工作要求也非常重要，因為對于CFO職位的級別沒有一個明確的說法（而CEO可以預期是在第一級）。一些實證研究中不公開被調(diào)查的CFO層次級別，還有一些故意把CFO放在第二、第三或較低的層級水平。然而，可以預料，第一層級的CFO比較低層次的CFO擁有較高水平的管理決定權。同樣，第一層級的CFO可能會受到來自資本市場和股東較高的壓力，與低層次的CFO相比，可能會遇到更多具有挑戰(zhàn)性的工作情況。因此，為了更全面地了解CFO特性對內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的影響，整合管理的決定權、執(zhí)行工作要求以及CFO的等級地位顯得至關重要。此外，在整合內(nèi)部會計控制系統(tǒng)高層梯隊理論研究的管理自主權時，未來的研究還應該考慮到不同的行業(yè)或國家的文化會導致管理決定權可能會有所不同。

（三）組織績效的研究

未來的研究還可以從高層梯隊理論提到的自環(huán)境因素到高層梯隊理論特點、組織成果和業(yè)績的整個鏈條分析中獲益。雖然本文研究分析了績效指標作為控制變量或運用內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的前因，但是沒有分析績效對高層梯隊理論特征的影響。然而，這可以很好地推斷，理論上認為某些管理特性比其他的能更好地滿足特定的內(nèi)部會計控制系統(tǒng)。這兩種結構之間的合理搭配，反過來可以更有效地指導公司，并更好地提高績效。換言之，高層梯隊理論特征可能與內(nèi)部會計控制選擇之間相互作用來反映組織的績效[ 9 ]。

例如，上面所指出的，可能只有家族管理者能夠有效地處理非正規(guī)或文化控制以使公司獲利，而其他經(jīng)理（非家族經(jīng)理）永遠無法實現(xiàn)這種績效。同樣的，管理者的某些特征（例如，體貼的領導風格）可能會做出更好的選擇并會交互式的使用內(nèi)部會計控制系統(tǒng)，從而實現(xiàn)績效；而其他管理者（例如，結構化的領導風格）要實現(xiàn)這一目標，需一個更有效的方式使用這些系統(tǒng)。因此，這種綜合性的研究在判斷高層梯隊理論的特性時，對如何提高內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的績效很有價值，因此，在提出實踐建議時可能是特別有用的。

六、結論

本文旨在給出高層梯隊理論及其在內(nèi)部會計控制研究中應用的概述。雖然研究已經(jīng)指出，在一般情況下，年輕和較短終身CFO及具有相關業(yè)務背景的高層管理人員會更多地使用創(chuàng)新或復雜的內(nèi)部會計控制系統(tǒng)，但是未來的研究前景依然很廣泛。通過內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的額外變量、高層梯隊理論的特點，比如管理工作要求、管理自主權與組織績效之間的關系等，可以從中得到一些寶貴的經(jīng)驗[ 10 ]。這項研究不僅會增加我們對高層管理特點和內(nèi)部會計控制系統(tǒng)之間關系的一般理解，而且還會為從業(yè)者尋求管理職位的合適人選或者為引入更復雜或創(chuàng)新的內(nèi)部會計控制系統(tǒng)提供寶貴經(jīng)驗。

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