胡靜

【摘 要】“營(yíng)改增”自試點(diǎn)到全面推廣，部分企業(yè)稅負(fù)出現(xiàn)“不減反增”現(xiàn)象，由此對(duì)“營(yíng)改增”前景產(chǎn)生疑惑嚴(yán)重打擊了企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的積極性，本文基于此背景，探討企業(yè)“營(yíng)改增”稅負(fù)不減反增現(xiàn)象，并提出相應(yīng)的解決措施。

【關(guān)鍵詞】“營(yíng)改增”；企業(yè)稅負(fù)；增稅效應(yīng)

稅制改革的本質(zhì)是為實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的穩(wěn)定發(fā)展，“營(yíng)改增”是當(dāng)前實(shí)施的結(jié)構(gòu)性減稅政策的內(nèi)容之一。原先營(yíng)業(yè)稅和增值稅并行破壞了增值稅的抵扣鏈條，在“營(yíng)改增”前營(yíng)業(yè)稅沒(méi)有將產(chǎn)品的流傳過(guò)程納入，導(dǎo)致許多產(chǎn)品重復(fù)納稅，不但被征收額外的增值稅，還不能通過(guò)抵扣的方式降低稅負(fù)。在新形勢(shì)下，以增值稅取代營(yíng)業(yè)稅使企業(yè)避免重復(fù)征稅的制約而總體上減輕了稅負(fù)，用短期財(cái)政收入的“減”換取持續(xù)發(fā)展的“增”，為保持經(jīng)濟(jì)持續(xù)增長(zhǎng)打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，特別有利于化解服務(wù)業(yè)發(fā)展的稅制瓶頸，給服務(wù)業(yè)發(fā)展帶來(lái)重大機(jī)遇。但是在試點(diǎn)和推廣過(guò)程中部分企業(yè)出現(xiàn)稅負(fù)“不減反增”現(xiàn)象，為何會(huì)出現(xiàn)如此情況？

一、“營(yíng)改增”稅負(fù)“不減反增”案例分析

例如：某企業(yè)“營(yíng)改增”前為營(yíng)業(yè)稅納稅人，營(yíng)業(yè)稅稅率為3%，“營(yíng)改增”后為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為11%，假定增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為銷(xiāo)售成本80的5%，城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加合計(jì)稅率為10%。

“營(yíng)改增前”營(yíng)業(yè)稅情況下：

營(yíng)業(yè)稅金及附加=100×3%×（1+10%）=3.3

稅前利潤(rùn)=100-3.3-80=16.7

“營(yíng)改增”增值稅情況下：

增值稅=100÷（1+11%）×11%-80×5%=5.91

營(yíng)業(yè)稅金及附加=5.91×10%=0.591

稅前利潤(rùn)=90.09-76-0.591=13.499

從上可知，“營(yíng)改增”前企業(yè)所對(duì)應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅及城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加引起企業(yè)現(xiàn)金流出共計(jì)3.3，“營(yíng)改增”后企業(yè)所對(duì)應(yīng)的增值稅為5.91和城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加0.591引起企業(yè)現(xiàn)金流出共計(jì)6.501，稅負(fù)有了明顯的提高。究其主要原因，在于“營(yíng)改增”前后稅率方面發(fā)生較大變化，從而使得企業(yè)所負(fù)擔(dān)的稅款也發(fā)生一段變化，原來(lái)企業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅率為3%變?yōu)楝F(xiàn)在11%的增值稅稅率，而很多情況下企業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅率很難保持在8%以上，同時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額不是人為能控制，當(dāng)企業(yè)可抵扣進(jìn)項(xiàng)不足時(shí)，稅負(fù)勢(shì)必增加更多，從而導(dǎo)致了“營(yíng)改增”后出現(xiàn)所謂的“增稅效應(yīng)”【1】。但換個(gè)角度去分析，如果企業(yè)“營(yíng)改增”前后營(yíng)業(yè)稅和增值稅稅率都為3%，由于增值稅進(jìn)項(xiàng)存在抵扣效應(yīng)，稅負(fù)會(huì)在“營(yíng)改增”后又是如何變化的？還以上題為例。企業(yè)“營(yíng)改增”前為營(yíng)業(yè)稅納稅人，營(yíng)業(yè)稅稅率為3%，“營(yíng)改增”后為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為3%，假定增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為銷(xiāo)售成本80的5%，城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加合計(jì)稅率為10%。

“營(yíng)改增”前營(yíng)業(yè)稅情況下同上題

“營(yíng)改增”增值稅稅率3%情況下：

增值稅=100÷（1+3%）×3%-80×5%=-1.09

營(yíng)業(yè)稅金及附加=0

稅前利潤(rùn)=97.09-76=21.09

顯而易見(jiàn)，“營(yíng)改增”后，由于稅率沒(méi)有發(fā)生變化，而對(duì)于增值稅一般納稅人而言，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額具有抵扣效應(yīng)，相對(duì)于“營(yíng)改增”前營(yíng)業(yè)稅的稅負(fù)肯定下降。又如企業(yè)“營(yíng)改增”后為增值稅小規(guī)模納稅人，采用簡(jiǎn)易辦法計(jì)稅，稅負(fù)變化也不會(huì)非常明顯。如果企業(yè)“營(yíng)改增”后增值稅稅率小于之前營(yíng)業(yè)稅稅率，稅負(fù)就會(huì)隨之下降。此兩種情況再次不在詳細(xì)分析。綜上所述，如果“營(yíng)改增”后稅率增幅較大，導(dǎo)致稅率變動(dòng)的增稅效應(yīng)超過(guò)進(jìn)項(xiàng)抵扣的減稅效應(yīng)，企業(yè)就會(huì)出現(xiàn)稅負(fù)“不減反增”的現(xiàn)象。

二、“營(yíng)改增”稅負(fù)增加原因探究

（一）增值稅稅率過(guò)高

“營(yíng)改增”后部分企業(yè)出現(xiàn)稅負(fù)不減反增的主要原因在于改革后的稅率相對(duì)于改革之前稅率不僅沒(méi)有降低反而升高了，即“營(yíng)改增”前營(yíng)業(yè)稅稅率要低于“營(yíng)改增”后增值稅稅率。而前文所述分析已表明，“營(yíng)改增”后增值稅稅率變動(dòng)過(guò)大，使企業(yè)適用的增值稅稅率高于原先營(yíng)業(yè)稅稅率，給企業(yè)帶來(lái)的增稅效應(yīng)加劇企業(yè)稅負(fù)。例如交通運(yùn)輸業(yè)原有營(yíng)業(yè)稅稅率為3%，“營(yíng)改增”后適用11%的增值稅稅率，上升了8%難免會(huì)加重企業(yè)稅負(fù)。另外一方面，實(shí)施“營(yíng)改增”后，交通運(yùn)輸業(yè)和部分服務(wù)業(yè)相對(duì)于改革之前的稅率提高很多，甚至稅率漲到了10%以上，但在其他行業(yè)中這種現(xiàn)象和狀況比較少見(jiàn)，因而只能說(shuō)“營(yíng)改增”后稅負(fù)不減反增只是針對(duì)“部分”企業(yè)。

（二）內(nèi)部人力成本無(wú)法抵扣

眾所周知，企業(yè)成本主要由外購(gòu)產(chǎn)品成本、服務(wù)成本和內(nèi)部人力成本組成，而企業(yè)外購(gòu)產(chǎn)品或服務(wù)在取得增值稅專用發(fā)票或其他符合抵扣條件的憑據(jù)可以在計(jì)算增值稅應(yīng)納稅額時(shí)進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣，但同樣對(duì)于產(chǎn)品成本的組成部分之一內(nèi)部人力成本卻無(wú)法獲得抵扣。特別是針對(duì)以人力投入為主的勞動(dòng)和知識(shí)密集型服務(wù)行業(yè)，由于其以人力為主要投入資源，它的進(jìn)項(xiàng)稅額相對(duì)于銷(xiāo)項(xiàng)稅額的規(guī)模較小，從而容易引起稅負(fù)增加。在2011年孫鋼認(rèn)為，服務(wù)業(yè)改征增值稅所帶來(lái)的最大問(wèn)題是許多企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額少、抵扣不足而導(dǎo)致稅負(fù)增?！?】

（三）增值稅發(fā)票獲得存在抵扣困難

在“營(yíng)改增”試點(diǎn)許多企業(yè)就曾反映，在實(shí)際操作中由于各種原因?qū)е芦@得增值稅抵扣發(fā)票存在困難。例如：甲生產(chǎn)企業(yè)從A企業(yè)購(gòu)進(jìn)原料一批，通過(guò)B貨運(yùn)公司進(jìn)行運(yùn)輸，那么甲生產(chǎn)企業(yè)從A企業(yè)和B貨運(yùn)公司可以同時(shí)取得增值稅抵扣憑證，支付原料款和運(yùn)輸費(fèi)的對(duì)象也分別為A企業(yè)和B貨運(yùn)公司，但國(guó)稅發(fā)192號(hào)中規(guī)定：納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運(yùn)輸費(fèi)用，所支付款項(xiàng)的對(duì)象，必須與開(kāi)具抵扣憑證的銷(xiāo)貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不予抵扣。諸如此類在“營(yíng)改增”后獲得增值稅發(fā)票不能抵扣有十幾種情況在此就不一一列舉。

（四）固定資產(chǎn)抵扣存在的問(wèn)題

固定資產(chǎn)應(yīng)該說(shuō)是一個(gè)企業(yè)使用壽命最長(zhǎng)的資產(chǎn)，特別是建筑物之類的不動(dòng)產(chǎn)。而我國(guó)是從2011年才開(kāi)始在部分地區(qū)和企業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”活動(dòng)，2016年在全國(guó)全面推行。因而，大部分地區(qū)和企業(yè)在“營(yíng)改增”前固定資產(chǎn)就已存在或者更新不久，在今后相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)沒(méi)有更新固定資產(chǎn)的必要性，這就使得固定資產(chǎn)不存在更新其在短期內(nèi)也就不存在大額進(jìn)項(xiàng)稅額用于抵扣，直接結(jié)果就是導(dǎo)致“營(yíng)改增”后稅負(fù)增加現(xiàn)象。另外一方面，個(gè)別企業(yè)存在對(duì)固定資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)水平評(píng)估不到位現(xiàn)象。例如以交通運(yùn)輸業(yè)為例，根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，汽車(chē)等運(yùn)輸工具折舊年限在三到四年，會(huì)計(jì)核算采用以此為標(biāo)準(zhǔn)，但實(shí)際工作中，很多企業(yè)不會(huì)在折舊年限期滿時(shí)選擇購(gòu)買(mǎi)新的運(yùn)輸工具，而是選擇修理舊車(chē)的，這樣也會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在固定資產(chǎn)更新過(guò)程中出現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不能大額抵扣，從而導(dǎo)致稅負(fù)增加現(xiàn)象。

三、“營(yíng)改增”稅負(fù)不減反增現(xiàn)象對(duì)策

（一）適當(dāng)調(diào)整增值稅稅率

“營(yíng)改增”后部分企業(yè)出現(xiàn)稅負(fù)不減反增現(xiàn)象主要原因在于改革后增值稅稅率相對(duì)于改革前營(yíng)業(yè)稅稅率要高出許多導(dǎo)致稅負(fù)增加。例如存在抵扣較小的交通運(yùn)輸業(yè)和以人力為主要投入資源的知識(shí)密集型企業(yè)，有關(guān)部門(mén)應(yīng)該細(xì)致研究企業(yè)的實(shí)際運(yùn)營(yíng)情況、成本投入比例及結(jié)構(gòu)等要素，合理調(diào)整企業(yè)稅率，確保各行各業(yè)稅負(fù)的公平性。

（二）解決增值稅發(fā)票獲取難問(wèn)題

增值稅發(fā)票是企業(yè)計(jì)算增值稅稅額時(shí)作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的重要內(nèi)容，而現(xiàn)行工作中存在企業(yè)難以獲取增值稅發(fā)票或者所獲取發(fā)票難以抵扣，無(wú)形中就等于加重了企業(yè)的稅負(fù)。實(shí)施有效地增值稅發(fā)票獲取方法，規(guī)范增值稅發(fā)票的管理，為企業(yè)提供更多更便利的獲取增值稅發(fā)票的途徑和渠道，緩解增值稅發(fā)票獲取難問(wèn)題。

（三）完善財(cái)政補(bǔ)貼機(jī)制

針對(duì)“營(yíng)改增”稅負(fù)不減反增現(xiàn)象，國(guó)家需要及時(shí)采取措施建立和完善財(cái)政補(bǔ)貼機(jī)制，對(duì)于“營(yíng)改增”后稅負(fù)增加的企業(yè)，特別是中小型企業(yè)，根據(jù)企業(yè)發(fā)展情況，給予一定數(shù)額的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，以彌補(bǔ)“營(yíng)改增”帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)損失。從而有利于提高企業(yè)對(duì)“營(yíng)改增”政策的信心，增進(jìn)企業(yè)稅負(fù)公平和促進(jìn)企業(yè)發(fā)展的積極性。

四、小結(jié)

“營(yíng)改增”是我國(guó)稅制改革中的關(guān)鍵一步，主要目的是為了減輕企業(yè)稅負(fù)完善我國(guó)的增值稅制度實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的穩(wěn)定發(fā)展。雖然“營(yíng)改增”后部分企業(yè)出現(xiàn)稅負(fù)不減反增現(xiàn)象，究其原因，在于增值稅稅率過(guò)高、固定資產(chǎn)更新周期過(guò)長(zhǎng)、增值稅抵扣發(fā)票獲取難度大等問(wèn)題造成。國(guó)家可以通過(guò)采取各種有效措施來(lái)解決這些問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅負(fù)的減少。因而我們不應(yīng)片面的看待“營(yíng)改增”帶來(lái)的負(fù)面效應(yīng)，及時(shí)積極地提出有效地解決措施，滿足社會(huì)經(jīng)濟(jì)的健康有序發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

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[2]孫鋼.增值稅“擴(kuò)圍”的方式選擇——基于對(duì)行業(yè)和體制調(diào)整的影響分析[J].地方財(cái)政研究，2011（2）