摘 要：自2016年5月1日起，我國(guó)開(kāi)始全面實(shí)施營(yíng)改增，營(yíng)業(yè)稅被增值稅取代，退出了歷史舞臺(tái)，房地產(chǎn)及建筑、金融服務(wù)及保險(xiǎn)和生活服務(wù)這些重要行業(yè)一起被全部納入營(yíng)改增范圍。根據(jù)稅收制度，營(yíng)改增不僅僅影響的是流轉(zhuǎn)稅，也會(huì)影響所得稅等在內(nèi)的其他稅種，研究總稅負(fù)可以全面的地揭示營(yíng)改增的稅負(fù)效應(yīng)，具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。本文通過(guò)分析新政策下各行業(yè)的不同稅率對(duì)企業(yè)所帶來(lái)的影響。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；企業(yè)稅負(fù)；影響

當(dāng)所有企業(yè)都完成營(yíng)改增后，企業(yè)從增值稅改革中得到的節(jié)稅額估計(jì)會(huì)達(dá)到9，000億人民幣（約為GDP的0.4%）。除此一般節(jié)稅效果以外，有的行業(yè)受到的影響要比其他行業(yè)更大。因此，為了更好的應(yīng)對(duì)營(yíng)改增帶來(lái)的影響，本文對(duì)新擴(kuò)行業(yè)面臨的稅負(fù)情況進(jìn)行了分析。

一、全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)的內(nèi)容

（一）擴(kuò)大試點(diǎn)行業(yè)范圍。將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)4個(gè)行業(yè)納入營(yíng)改增試點(diǎn)范圍，自此，現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅納稅人全部改征增值稅。其中，建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)適用11%稅率，金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)適用6%稅率。這些新增試點(diǎn)行業(yè)，涉及納稅人近1000萬(wàn)戶，是前期營(yíng)改增試點(diǎn)納稅人總戶數(shù)的近1.7倍；年?duì)I業(yè)稅規(guī)模約1.9萬(wàn)億元，占原營(yíng)業(yè)稅總收入的比例約80%。為了直觀的了解全面營(yíng)改增后稅率的變化情況，表1列舉了各個(gè)行業(yè)營(yíng)改增前后稅率的變化。

（二）將不動(dòng)產(chǎn)納入低擴(kuò)范圍。繼上一輪增值稅轉(zhuǎn)型改革將企業(yè)購(gòu)進(jìn)機(jī)器設(shè)備納入抵扣范圍之后，本次改革又將不動(dòng)產(chǎn)納入抵扣范圍，無(wú)論是制造業(yè)、商業(yè)等原增值稅納稅人，還是營(yíng)改增試點(diǎn)納稅人，都可抵扣新增不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅。

二、營(yíng)改增對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響

（一）收入支出確認(rèn)金額不同。營(yíng)業(yè)稅實(shí)行的是價(jià)內(nèi)稅，對(duì)全額確認(rèn)收支，它的計(jì)稅依據(jù)為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用；增值稅是價(jià)外稅，是總收入扣除稅金來(lái)確認(rèn)收支。計(jì)算增值稅時(shí)，需要用扣除稅費(fèi)后的不含稅銷(xiāo)售額乘以適用稅率。

營(yíng)業(yè)稅企業(yè)是按營(yíng)業(yè)額和規(guī)定的稅率計(jì)算交納營(yíng)業(yè)稅的，在會(huì)計(jì)核算上，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”科目。這個(gè)營(yíng)業(yè)額包含營(yíng)業(yè)稅，企業(yè)繳納的營(yíng)業(yè)稅作為成本可從企業(yè)所得稅前扣除；企業(yè)繳納的增值稅，是企業(yè)在銷(xiāo)售收入之外收取的，不進(jìn)入企業(yè)成本扣除。取得的營(yíng)業(yè)收入，應(yīng)按規(guī)定換算為不含稅銷(xiāo)售額，以此計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額或應(yīng)征稅款；外購(gòu)貨物和勞務(wù)的支出，如果取得符合規(guī)定的增值稅扣稅憑證的，也應(yīng)該以不含稅價(jià)格，同時(shí)確定相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。

（二）納稅事項(xiàng)核算范圍不同。營(yíng)業(yè)稅按收入納稅，不涉及收入的不納稅。增值稅納稅事項(xiàng)擴(kuò)大，不涉及收入的代收手續(xù)費(fèi)也要繳納增值稅，進(jìn)行增值稅核算。營(yíng)改增后增值稅的征稅范圍為貸款服務(wù)、直接收費(fèi)金融服務(wù)和金融商品轉(zhuǎn)讓。增值稅需要核算進(jìn)項(xiàng)稅。對(duì)于發(fā)生的固定資產(chǎn)采購(gòu)等業(yè)務(wù)需計(jì)算可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。

三、全面實(shí)施營(yíng)改增對(duì)四大行業(yè)的影響

（一）營(yíng)改增給房地產(chǎn)業(yè)帶來(lái)的主要變化。房地產(chǎn)銷(xiāo)售收入將適用11%增值稅，房地產(chǎn)自建項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)租賃收入適用6%增值稅；地價(jià)款可以扣除，以差額計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，稅改后新項(xiàng)目實(shí)際稅負(fù)平穩(wěn)；

過(guò)渡期政策老項(xiàng)目按比例簡(jiǎn)易征收方式，稅負(fù)平穩(wěn)過(guò)渡；住宅專(zhuān)項(xiàng)維修資金、資產(chǎn)重組過(guò)程中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為屬于不征收增值稅項(xiàng)目；增值稅免稅政策適用范圍有限，主要適用于境外項(xiàng)目；結(jié)構(gòu)性節(jié)稅明顯、但行業(yè)短期壓力加大；結(jié)束房地產(chǎn)行業(yè)黃金時(shí)代，老項(xiàng)目利潤(rùn)率下降，土地高利潤(rùn)時(shí)代結(jié)束。

（二）營(yíng)改增給房地產(chǎn)業(yè)帶來(lái)的主要變化。建筑企業(yè)出現(xiàn)史無(wú)前例的會(huì)計(jì)正規(guī)化、采購(gòu)發(fā)票正規(guī)化；小企業(yè)管理規(guī)范、傳導(dǎo)結(jié)果是施工企業(yè)正規(guī)化、供應(yīng)商正規(guī)化生產(chǎn)企業(yè)正規(guī)化、建筑業(yè)粗獷經(jīng)營(yíng)的時(shí)代結(jié)束；施工企業(yè)將大企業(yè)化，小流轉(zhuǎn)稅負(fù)很可能上升。

對(duì)于房地產(chǎn)及建筑業(yè)，在營(yíng)改增制度實(shí)施后還存在很多問(wèn)題，其中主要有：從政府部門(mén)通過(guò)招拍掛獲得土地使用權(quán)是否可以核定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；轉(zhuǎn)讓境內(nèi)或境外房地產(chǎn)企業(yè)的股份或其它股權(quán)性投資，是否適用增值稅；如何對(duì)代客戶管理信托資金及代收水電等費(fèi)用的代理或物業(yè)管理公司征收增值稅；對(duì)于營(yíng)改增前已存在的老項(xiàng)目或租賃合同，是否適用任何過(guò)渡政策或豁免政策；是否會(huì)推遲預(yù)售行為的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，從而確保企業(yè)在取得房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅前無(wú)需先繳納銷(xiāo)項(xiàng)稅，免租期、“免費(fèi)”車(chē)位及業(yè)主提供的其他優(yōu)惠，是否需要作“視同銷(xiāo)售”處理，同樣，開(kāi)發(fā)商向承包商提供原材料及設(shè)備是否需要作“視同銷(xiāo)售”處理等。

（三）金融服務(wù)和保險(xiǎn)業(yè)。金融和保險(xiǎn)業(yè)實(shí)質(zhì)上是用6%的增值稅取代5%的營(yíng)業(yè)稅，稅率變動(dòng)不算很大，因此也不會(huì)對(duì)其整體稅負(fù)產(chǎn)生特別大的影響。在商業(yè)貸款方面，企業(yè)普遍希望可以對(duì)所支付的貸款利息抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。值得注意的是，我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)增值稅政策并不構(gòu)成一個(gè)“純粹”的體系，因?yàn)楸ｋU(xiǎn)業(yè)增值稅政策法規(guī)可能規(guī)定保險(xiǎn)公司不能對(duì)現(xiàn)金理賠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

（四）生活服務(wù)業(yè)。生活服務(wù)中，酒店、餐飲業(yè)還是適用6%的稅率。雖然稅率提高了百分之一，但是在選擇供應(yīng)商的時(shí)候，我們可以把購(gòu)進(jìn)貨物的支出進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，所以整體來(lái)看稅負(fù)還是有所降低的。

通過(guò)統(tǒng)一增值稅體系，發(fā)票鏈將不再斷裂。當(dāng)企業(yè)接受增值稅一般納稅人提供的貨物或服務(wù)時(shí)，將致力于確保能從供應(yīng)商處取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。在那些特別容易受到現(xiàn)金交易或暗箱交易影響的行業(yè)，基于需要開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的商業(yè)壓力，稅務(wù)合規(guī)性將會(huì)大幅提高。

生活性服務(wù)業(yè)餐飲業(yè)營(yíng)改增的重要考量因素是目前餐飲業(yè)部分企業(yè)適用增值稅、部分企業(yè)適用營(yíng)業(yè)稅的情況，餐飲業(yè)營(yíng)改增后一個(gè)新的挑戰(zhàn)將會(huì)出現(xiàn)——銷(xiāo)售食品（外賣(mài)）需要繳納17%的增值稅稅率，而堂食則只需繳納6%的增值稅。如何區(qū)分提供貨物或服務(wù)（服務(wù)中也包含了貨物的銷(xiāo)售）的地點(diǎn)將可能成為新的爭(zhēng)議熱點(diǎn)。對(duì)酒店業(yè)適用6%的增值稅稅率，應(yīng)確保大多數(shù)酒店所提供的主要服務(wù)（住宿，會(huì)議和活動(dòng)以及餐飲）適用6%的增值稅稅率，酒店業(yè)將面臨的一大挑戰(zhàn)是如何合理劃分會(huì)議或活動(dòng)的套餐價(jià)格（以及管理客戶發(fā)票需求），會(huì)議或活動(dòng)套餐價(jià)中往往還包含餐飲或住宿的部分。就醫(yī)療行業(yè)而言，我們預(yù)測(cè)實(shí)施細(xì)則將確認(rèn)公立醫(yī)院以及其他醫(yī)療服務(wù)提供者所提供的醫(yī)療服務(wù)將享受增值稅免稅待遇。同樣的免稅待遇是否可以適用于私立經(jīng)營(yíng)者，以及增值稅免稅“醫(yī)療服務(wù)”的具體范圍將是有趣的問(wèn)題。

四、總結(jié)

為了使?fàn)I改增順利進(jìn)行，稅務(wù)部門(mén)人員要對(duì)試點(diǎn)納稅人做好培訓(xùn)輔導(dǎo)，盡快發(fā)放稅控器具，輔助安裝，使納稅人懂得新政策，會(huì)快速高效的開(kāi)票和申報(bào)；幫助納稅人在新的稅制下能夠適應(yīng)并從中獲利。其次稅務(wù)部門(mén)更深層次的優(yōu)化納稅服務(wù)，充分考慮試點(diǎn)納稅人各種訴求，根據(jù)業(yè)務(wù)量增設(shè)服務(wù)窗口，讓納稅人有更高效的辦稅服務(wù)。還要做好政策解讀、操作實(shí)務(wù)、服務(wù)措施和熱點(diǎn)難點(diǎn)等在內(nèi)的宣講工作，及時(shí)回應(yīng)社會(huì)關(guān)切和納稅人訴求，為改革順利推進(jìn)營(yíng)造良好的輿論環(huán)境。（作者單位：西安財(cái)經(jīng)學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

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