周珽

隨著建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全部納入營(yíng)改增試點(diǎn)，營(yíng)改增試點(diǎn)全面推開。高校作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的參與者，既是征稅對(duì)象也是納稅人，也涉及原營(yíng)業(yè)稅，并且營(yíng)業(yè)稅是高校的主要納稅稅種。營(yíng)改增背景下，高校由原來簡(jiǎn)單的營(yíng)業(yè)稅改為全新的增值稅，由此產(chǎn)生一系列諸如應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的劃分、稅率的選擇以及相應(yīng)的核算與會(huì)計(jì)處理等新的問題。本文對(duì)此進(jìn)行探討。

一、營(yíng)改增高校稅務(wù)變化

很多高校都設(shè)有對(duì)內(nèi)對(duì)外提供住宿餐飲的接待服務(wù)部門，一些高校承辦雜志，這些沒有以獨(dú)立法人的形式進(jìn)行單獨(dú)核算而是納入學(xué)校整個(gè)財(cái)務(wù)體系進(jìn)行核算。根據(jù)稅法要求，高校作為納稅義務(wù)人需要繳納營(yíng)業(yè)稅或增值稅。因此，高校在納稅人的認(rèn)定、稅率的選擇以及進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣管理等方面發(fā)生了變化。

（一）納稅人的認(rèn)定

增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，有定量和定性兩個(gè)劃分標(biāo)準(zhǔn)。定量標(biāo)準(zhǔn)：根據(jù)不同主營(yíng)業(yè)務(wù)內(nèi)容，以經(jīng)營(yíng)規(guī)模為依據(jù)進(jìn)行劃分。

大部分具有較大規(guī)模的高校由于非學(xué)歷教育服務(wù)收入量大，年銷售收入一般很容易超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)被直接認(rèn)定為一般納稅人。

雖然作為一般納稅人能夠抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，但進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣本身有政策要求，高校在核算上是否能夠符合稅務(wù)要求可以對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣處理，成為需要解決的問題。因此，高校需要根據(jù)自身業(yè)務(wù)，權(quán)衡稅負(fù)程度以及自身的會(huì)計(jì)核算情況，從中選擇符合自身的納稅義務(wù)人類型。

（二）稅率的選擇

在納稅義務(wù)人類型確定后是對(duì)各經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的稅率進(jìn)行認(rèn)定。高校如果選擇作為小規(guī)模納稅人，除房屋出租出借業(yè)務(wù)外一律按3%的征收率進(jìn)行納稅，如選擇作為一般納稅人，其內(nèi)部的各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，需要根據(jù)不同稅率進(jìn)行核算。如對(duì)有統(tǒng)一刊號(hào)的雜志刊物發(fā)行收入按13%、對(duì)涉及的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)收入和餐飲住宿服務(wù)收入等則需要按6%。本文選取非學(xué)歷教育服務(wù)收入和房屋出租出借進(jìn)行討論。

非學(xué)歷教育服務(wù)作為高校事業(yè)收入中的主要來源，也成為高校增值稅稅負(fù)的重要部分。按《關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)有關(guān)再保險(xiǎn)、不動(dòng)產(chǎn)租賃和非學(xué)歷教育等政策的通知》的規(guī)定，“一般納稅人提供非學(xué)歷教育服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照3%征收率計(jì)算應(yīng)納稅額”。高?？上蛩谥鞴芏悇?wù)部門申請(qǐng)并備案后按照這一政策實(shí)行，該項(xiàng)業(yè)務(wù)可由原來按生活服務(wù)業(yè)的6%稅率降為以3%的征收率納稅。由于該條款僅指一般納稅人提供的非學(xué)歷教育服務(wù)，對(duì)高校提供的諸如教育測(cè)評(píng)、考試、招生等教育輔助服務(wù)沒有進(jìn)一步說明，因此，對(duì)這部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)仍需按6%稅率納稅。

房屋出租出借收入。高校房屋出租出借一般作為事業(yè)單位的“八項(xiàng)收入”需上繳財(cái)政納入收支兩條線管理，屬于不納稅收入。但由于上繳財(cái)政一般是集中匯繳，無法單獨(dú)開具相應(yīng)票據(jù)，而在實(shí)際操作中也往往對(duì)租金收入繳納營(yíng)業(yè)稅。在營(yíng)改增下，一般納稅人房屋出租出借屬于不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)一般應(yīng)按11%繳納增值稅，在《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》中，對(duì)不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)作出了如下規(guī)定：一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額；小規(guī)模納稅人出租其取得的不動(dòng)產(chǎn)（不含個(gè)人出租住房），應(yīng)按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。因此，作為一般納稅人的高校對(duì)房屋出租出借業(yè)務(wù)，可向稅務(wù)部門備案后選擇按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法以5%征收率繳納增值稅。

需要注意的是，上述業(yè)務(wù)一旦選擇使用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，36個(gè)月內(nèi)不得變更，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額也無法抵扣。因此，在實(shí)務(wù)中對(duì)各項(xiàng)業(yè)務(wù)的稅率選擇，需堅(jiān)持以稅法規(guī)定為依據(jù)，合理籌劃納稅。

（三）進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣管理

進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣是增值稅的一大優(yōu)勢(shì)，但小規(guī)模納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅額不得進(jìn)行抵扣，只有一般納稅人可以進(jìn)行抵扣。但在抵扣的過程中，一般納稅人需要?jiǎng)澐职春?jiǎn)易計(jì)稅方法的計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目部分，如無法劃分的則不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額或以是否用于應(yīng)稅行為按比例分配計(jì)算后進(jìn)行抵扣。這為選擇一般納稅人的高校帶來抵扣難度增加、核算復(fù)雜等新的問題。

由于高校的收入來源中除了涉稅收入業(yè)務(wù)外，大部分的收入都來源于財(cái)政撥款收入和免征增值稅收入，而這部分收入相對(duì)應(yīng)的支出所取得進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。高校一般將上述收入統(tǒng)籌并納入預(yù)算，將這部分收入與作為事業(yè)收入中涉稅的培訓(xùn)費(fèi)收入，一并納入學(xué)校的支出管理，編制支出預(yù)算，這些支出也就無法準(zhǔn)確對(duì)準(zhǔn)相應(yīng)的涉稅收入，導(dǎo)致出現(xiàn)本應(yīng)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣的情況。

進(jìn)項(xiàng)稅額的取得在部門間、各經(jīng)費(fèi)間參差不齊，給進(jìn)行稅額抵扣的會(huì)計(jì)處理帶來困難。如橫向科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)，一般都屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，應(yīng)按6%稅率開具增值稅發(fā)票，核算時(shí)需價(jià)稅分離，科研經(jīng)費(fèi)撥款為不含稅收入，對(duì)應(yīng)的稅費(fèi)可以通過進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。稅費(fèi)的核算產(chǎn)生了新情況，如按照科研項(xiàng)目單獨(dú)核算，雖可在項(xiàng)目支出時(shí)進(jìn)行抵扣，但往往在科研經(jīng)費(fèi)撥款使用完后，項(xiàng)目中的銷項(xiàng)稅額依然無法全部抵扣完，在銷項(xiàng)稅額未轉(zhuǎn)出前會(huì)使項(xiàng)目一直長(zhǎng)期空掛。當(dāng)然也可選擇將該類科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)的銷項(xiàng)稅額統(tǒng)一歸集管理，在發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅時(shí)在歸集項(xiàng)中抵扣，但對(duì)于該項(xiàng)目收入總額只能反映不含稅收入，不便于教師理解。

二、營(yíng)改增高校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算

（一）確定“核算中心”，以“核算中心”為核心進(jìn)行核算

“核算中心” 是指收入與成本能夠清楚計(jì)量并能相互對(duì)應(yīng)，具有會(huì)計(jì)意義上的核算中心，而不是具有獨(dú)立法人性質(zhì)的核算中心，即核算仍然必須納入學(xué)校統(tǒng)一的核算體系。如有統(tǒng)一刊號(hào)的圖書或雜志以及校內(nèi)的接待服務(wù)中心等，屬于納入經(jīng)營(yíng)收支核算。對(duì)前者可以按該圖書或雜志進(jìn)行單獨(dú)核算，對(duì)后者可以按該餐廳或者以整個(gè)接待中心為部門發(fā)生的餐費(fèi)、住宿費(fèi)收入以及相關(guān)支出進(jìn)行單獨(dú)核算。這既可區(qū)分不同行業(yè)的稅率，又能使收入和支出進(jìn)行相互對(duì)應(yīng)，對(duì)銷項(xiàng)稅額進(jìn)行核算，滿足了進(jìn)項(xiàng)稅稅額抵扣的要求，其收支經(jīng)營(yíng)情況也能夠直觀地得到反映。也可以將校內(nèi)所有的圖書或雜志作為一類，將上述業(yè)務(wù)統(tǒng)一設(shè)為一個(gè)中心進(jìn)行核算。核算中心是從會(huì)計(jì)核算的角度，在保證會(huì)計(jì)核算的同時(shí)，兼顧稅務(wù)管理與稅務(wù)籌劃。高校可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際與管理需求，合理確定相應(yīng)的核算中心進(jìn)行核算。

（二）強(qiáng)化預(yù)算管理，按資金來源分類核算

針對(duì)高校支出的資金無法區(qū)分收入來源，是否涉稅而無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的問題，高校需要對(duì)資金區(qū)分經(jīng)費(fèi)來源，將事業(yè)收入中納稅與免稅的部分區(qū)分開。在預(yù)算管理中，高校可根據(jù)不同資金來源編制相應(yīng)的支出預(yù)算，因此，可以針對(duì)每年的納稅收入編制相應(yīng)的支出預(yù)算，并對(duì)該部分資金支出編制納入利于進(jìn)項(xiàng)稅額取得的支出項(xiàng)目。新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》對(duì)高校資金，特別在資金來源的性質(zhì)方面提出了新的核算要求，相比以前高校在預(yù)算編制上已開始逐步考慮資金性質(zhì)，因此只需對(duì)納入事業(yè)收入中涉稅的部分在預(yù)算管理中予以完善。

（三）以稅率為區(qū)分，細(xì)化納稅核算

一般納稅人由于需要根據(jù)不同業(yè)務(wù)的稅率分別繳納增值稅，因此，作為一般納稅人的高?？梢愿鶕?jù)銷售貨物，或提供服務(wù)等具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所發(fā)生的不同稅率，進(jìn)行精細(xì)化核算。這既是營(yíng)改增相關(guān)試點(diǎn)辦法中對(duì)抵扣與稅率核算的要求，也是便于高校賬務(wù)處理與稅務(wù)稽核的重要手段。因此，銷項(xiàng)稅額可按照不同的稅率設(shè)置相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算。如在應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額科目下繼續(xù)設(shè)置明細(xì)科目，如應(yīng)交稅費(fèi)、應(yīng)交增值稅、進(jìn)項(xiàng)稅額。

雖然上述明細(xì)科目較多，但一方面高校需根據(jù)實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)設(shè)置，另一方面在實(shí)際操作中如將“核算中心”的概念同時(shí)運(yùn)用，稅率在一個(gè)“核算中心”下往往是單一的，一定程度上也會(huì)簡(jiǎn)化核算的復(fù)雜程度。而對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額則無需區(qū)分稅率，在發(fā)生滿足抵扣規(guī)定的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，直接計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額科目中。

全面營(yíng)改增的實(shí)行，對(duì)高校在稅務(wù)管理與稽核、票據(jù)管理等方面提出了新的要求，特別是增值稅專用發(fā)票的開具與抵扣的核算，這些都需嚴(yán)格按照相關(guān)規(guī)定與要求進(jìn)行管理。因此，如何通過對(duì)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行梳理，查找、發(fā)現(xiàn)其中的問題與風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)并加以解決；如何發(fā)揮稅務(wù)稽核在賬務(wù)處理、稅務(wù)對(duì)賬等方面的作用，這些都需要在工作中探索與總結(jié)，進(jìn)一步提高高校稅務(wù)管理水平。