白東旭

摘要：在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的組成中拍賣行是一個(gè)特殊的組成部分，拍賣行由于其自身的特點(diǎn)，目前各方面的管理等還都存在著一些問題，尤其是目前拍賣行在繳納稅金與內(nèi)部財(cái)務(wù)管理方面還存在著十分混亂的情況，這固然是由其自身的特色所決定的，即拍賣行稅費(fèi)的計(jì)算不同于一般的服務(wù)行業(yè)，也不同于其他的銷售行業(yè)，但是也有著管理方面的問題，比如財(cái)務(wù)管理制度不完善等。本文中就拍賣行的稅收規(guī)定與會(huì)計(jì)處理分為三個(gè)部分分別進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：拍賣行業(yè)；稅收規(guī)定；會(huì)計(jì)處理；分析

中圖分類號(hào)：F810.422 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）030-000-02

就現(xiàn)階段的拍賣行現(xiàn)狀來說，在拍賣行進(jìn)行稅務(wù)登記以及相應(yīng)的稅種確認(rèn)時(shí)，稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)一般都將拍賣行認(rèn)定為既有營(yíng)業(yè)稅行為也有增值稅行為的一類特殊企業(yè)。在國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)的《關(guān)于拍賣行取得的拍賣收入征收增值稅、營(yíng)業(yè)稅有關(guān)問題的通知》中，對(duì)拍賣行的稅收有明確規(guī)定：對(duì)拍賣行受托拍賣增值稅應(yīng)稅貨物，向買方收取的全部?jī)r(jià)款及價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照4%的征收率征收增值稅，對(duì)于其中拍賣貨物屬于免稅貨物范圍的，經(jīng)拍賣行所在地縣級(jí)稅務(wù)主管理機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以免收增值稅；對(duì)拍賣行向委托方收取的手續(xù)費(fèi)征收營(yíng)業(yè)稅。通過這一規(guī)定，就將拍賣行的特點(diǎn)進(jìn)行了總結(jié)：拍賣行在接受委托方委托時(shí)是屬于一種代理銷售行為，而拍賣行在隨后進(jìn)行的拍賣又屬于銷售商品行為，銷售的商品就是委托方進(jìn)行拍賣的貨物。

一、拍賣行接受委托方委托時(shí)屬于代理行為

目前在拍賣行為中對(duì)于自身的定位還存在一定的異議，拍賣行是提供商品的企業(yè)還是提供服務(wù)的企業(yè)？從稅務(wù)上來講，拍賣行是屬于增值稅的納稅人，還是屬于營(yíng)業(yè)稅的納稅人？這些都是要解決的問題，這些問題沒有一個(gè)明確的定位，將會(huì)影響到拍賣行自身的定位。其實(shí)這些問題都可以從拍賣行所拍賣貨物的課稅對(duì)象來進(jìn)行考量，就拍賣貨物的課稅對(duì)象來說，可以分為不動(dòng)產(chǎn)與動(dòng)產(chǎn)。拍賣不動(dòng)產(chǎn)這個(gè)很好理解，就如同現(xiàn)實(shí)中二手房屋中介機(jī)構(gòu)一樣，以最終的拍賣價(jià)格為參考，按照一定的比例收取一定的手續(xù)費(fèi)，這種費(fèi)用在稅務(wù)上按照服務(wù)性營(yíng)業(yè)稅收取就可以了；對(duì)于動(dòng)產(chǎn)，其整個(gè)的拍賣過程就非常類似一種代銷商品的行為，拍賣行按照一定的規(guī)則收到代銷的手續(xù)費(fèi)，也就是說一方委托拍賣行將其貨物銷售給另外一方，而拍賣行則按照貨物的價(jià)格收取一定的手續(xù)費(fèi)，并將這部分的手續(xù)費(fèi)做為自身的收入，對(duì)于這部分的收入，在稅務(wù)處理上按照代理服務(wù)業(yè)的稅率收取營(yíng)業(yè)稅，即按最終手續(xù)費(fèi)的5%收取營(yíng)業(yè)稅。從以上的論述以及上文所引用的國(guó)家稅務(wù)總局的通知中可以看出，在稅務(wù)主管理部門那里，拍賣行是代人銷售貨物的代理人或是受托人，其主營(yíng)業(yè)務(wù)收入中主要的一個(gè)組成部分就是手續(xù)費(fèi)，這個(gè)規(guī)定已得到目前社會(huì)的公認(rèn)，包括拍賣行自身也是承認(rèn)這一規(guī)定的。

二、拍賣行在拍賣貨物時(shí)屬于商品銷售行為

通過以上的分析可以看出拍賣行在接受委托方的委托時(shí)的確是一種代理行為，但是如果拍賣行真的歸屬到代理業(yè)中去，就應(yīng)該按照代理行業(yè)的規(guī)范特別是代理行業(yè)的納稅條件要全部滿足，依據(jù)國(guó)家所頒布的《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營(yíng)業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》第五條的規(guī)定：代購(gòu)貨物行為，凡同時(shí)具備以下條件的不征收增值稅，不同時(shí)具備以下條件的，無論會(huì)計(jì)制度規(guī)定如何，均征收增值稅；受托方不墊付資金；銷貨方將發(fā)票開具給委托方，并由受托方將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方；受托方按照銷貨方實(shí)際收取的銷售額和增值額與委托方結(jié)算貨款，并另外收取手續(xù)費(fèi)。

就以上規(guī)定及拍賣行的實(shí)際操作方式來講，拍賣行在本質(zhì)上就是收取手續(xù)費(fèi)的代銷商，可以在相關(guān)代銷貨物的規(guī)定中找到相關(guān)的說明。如果按照上面所說拍賣行是一種代理行為的話，為什么不確立拍賣行的代理人資格呢？為什么國(guó)家稅務(wù)總局還要在相關(guān)的規(guī)定中說明：對(duì)拍賣行受托拍賣增值稅應(yīng)稅貨物，向買方收取的全部?jī)r(jià)款及價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照4%的征收率征收增值稅？追究原因就是上面所引用的《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營(yíng)業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》第五條的規(guī)定中：銷貨方將發(fā)票開具給委托方，并由受托方將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方，拍賣行的拍賣行業(yè)不能滿足這一規(guī)定，所以就無法明確拍賣行的代理人資格。究其原因就是，拍賣行的委托人往往都是個(gè)人，讓這些個(gè)體的委托人進(jìn)行完稅是存在很大困難的，當(dāng)然我國(guó)的相關(guān)稅務(wù)規(guī)定中也有個(gè)人完稅的相關(guān)規(guī)定，個(gè)人可以委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代開銷售發(fā)票，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，在代開發(fā)票時(shí)就必須交納相應(yīng)的增值稅，因?yàn)槲覈?guó)的增值稅有關(guān)規(guī)定中對(duì)個(gè)人的繳納增值稅是有專門規(guī)定的，個(gè)人可以做為增值稅繳費(fèi)的主體，個(gè)人與個(gè)人之間的交易也是要繳納相應(yīng)的增值稅的，但是在實(shí)際的操作中，讓交易的個(gè)人去稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票并主動(dòng)繳納增值稅顯然是不現(xiàn)實(shí)的。所以我國(guó)的現(xiàn)行稅務(wù)規(guī)則中規(guī)定的由拍賣行繳納增值稅的做法是合理的，這一方面是為了保護(hù)稅源，避免偷稅與漏稅；另一方面也是為了方便增值稅的征收與繳納。從最本質(zhì)的方面來講，拍賣行是在代替銷售人繳納增值稅，因?yàn)榫捅举|(zhì)來說貨物銷售人才有繳納增值稅的義務(wù)，然而由于在實(shí)際的操作中存在一些困難，所以拍賣行才以最終增值稅納稅人的身份出現(xiàn)，并依法繳納增值稅。

從以上的論述以及相關(guān)稅的規(guī)定，好像拍賣行要為所有的拍賣行為代開發(fā)票，但是實(shí)際中并不是這樣的，拍賣行主要是為個(gè)人以及其他無法自行開具發(fā)票委托人代開發(fā)票，如果委托人是一個(gè)完整個(gè)的企業(yè)，那么完全可以自行向買方開具發(fā)票，在這種情況下，拍賣行僅僅只是履行代理人的資格或者說僅僅只是一個(gè)代理銷售方，不用為買方代開發(fā)票及為繳納增值稅。

同時(shí)在實(shí)際的操作中還存在一個(gè)問題，就是目前我國(guó)最新的增值稅暫行條例中明確規(guī)定，個(gè)人如果銷售的貨物是本個(gè)已經(jīng)使用過的，可以免收增值稅，而目前我國(guó)的拍賣市場(chǎng)中大多數(shù)的拍賣物品都是使用過的，而按照對(duì)拍賣行征收增值稅的規(guī)定，這些物品的拍賣也是要向拍賣行征收相關(guān)的增值稅，這顯然就有矛盾的地方。因此國(guó)家稅務(wù)管理機(jī)關(guān)，對(duì)不同的行業(yè)要制定不同的征稅制度，以合理、規(guī)范地征稅，也讓納稅人明明白白納稅。

三、拍賣行所開具的增值稅發(fā)票金額不做為收入

按照相關(guān)的納稅規(guī)定，拍賣行應(yīng)以所拍賣貨物的最終成交價(jià)的4%做為繳納的增值稅，那么隨著這種操作就有一個(gè)問題，既然拍賣行是以最終成交價(jià)的4%來繳納增值稅，那么拍賣行按此而開具的增值稅發(fā)票是否可以確認(rèn)收入？目前公認(rèn)的說法是這項(xiàng)不能確認(rèn)收入。因?yàn)檫@里面還涉及一個(gè)成本的概念，如果最終拍賣行將這部分增值稅發(fā)票金額確認(rèn)了收入，那么成本如何確認(rèn)？成本如何分配？就如同上面所說的，在拍賣行中進(jìn)行委托的一般都是個(gè)人，做為個(gè)人很難開具增值稅發(fā)票，既然沒有正規(guī)的增值稅發(fā)票，那么也就無法計(jì)算成本，更不要說計(jì)算出合理的應(yīng)納稅金額了。目前對(duì)于成本這一塊的計(jì)算與確認(rèn)，還存在很大的異議，業(yè)界也提出了很多的方法，但是這些方法只是理論上的論證，并沒有得到相關(guān)稅務(wù)管理機(jī)關(guān)的認(rèn)可。

從以上的論述可以看出來，拍賣行不得將所開具的增值稅金額確認(rèn)為收入。

拍賣行在稅務(wù)登記上來說都是小規(guī)模的增值稅納稅人，但是由于在實(shí)際的營(yíng)業(yè)中要代開大量的增值稅發(fā)票，所以拍賣行所代開的增值稅金額會(huì)很大，而按照我國(guó)稅務(wù)的規(guī)定如果不含稅銷售額當(dāng)年累計(jì)總量超過80萬無，就要由小規(guī)模增值稅納稅人轉(zhuǎn)為一般增值稅納稅人，但是做為拍賣行來說，如果轉(zhuǎn)為一般增值稅納稅人就會(huì)影響到其他正常的業(yè)務(wù)。因?yàn)榕馁u行如果當(dāng)月開具出超過規(guī)定金額的增值稅發(fā)票金額，就要向國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)依舊按照小規(guī)模增值稅納稅人進(jìn)行申報(bào)。同時(shí)，國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)也不應(yīng)當(dāng)僅僅依靠當(dāng)月開具增值稅發(fā)票金額判定拍賣行要轉(zhuǎn)為一般增值稅納稅人，而要根據(jù)實(shí)際的情況綜合考慮。

四、拍賣行的會(huì)計(jì)處理

綜合以上的論述可以看出，拍賣行的會(huì)計(jì)處理不能僅僅以代理銷售的貨物為依據(jù)。拍賣行在收到拍賣的貨物時(shí)，無法計(jì)帳，一方面此時(shí)貨物還未銷售，是否能銷售出去，依然是一個(gè)未知數(shù)；另一方面，成本金額難以確定，也無法確定分配比例。所以應(yīng)在拍賣結(jié)束以后，在接收到相應(yīng)的拍賣款以后，確認(rèn)相關(guān)的傭金與保險(xiǎn)費(fèi)等費(fèi)用，再計(jì)算相應(yīng)的增值稅金額，這時(shí)再進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

五、結(jié)語

拍賣行做為一種特殊的行業(yè)，其稅務(wù)規(guī)定與會(huì)計(jì)處理有著特殊性，本文就目前拍賣行的稅務(wù)規(guī)定與會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了分析與總結(jié)，希望對(duì)這方面的研究工作有所幫助。

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