《公司注冊資本登記管理規(guī)定》新變化對注冊會計師驗資業(yè)務(wù)的影響

朱建林

根據(jù)修訂后我國《公司法》、《公司登記管理條例》等有關(guān)規(guī)定，2014年2月20日國家工商行政管理總局頒布第64號令，新修訂的《公司注冊資本登記管理規(guī)定》自2014年3月1日起施行。新修訂實施的《公司注冊資本登記管理規(guī)定》與原先公司注冊資本登記管理規(guī)定相比，發(fā)生了較大變化；公司注冊資本登記管理規(guī)定新變化，對注冊會計師驗資執(zhí)業(yè)規(guī)程產(chǎn)生較大影響，中國注冊會計師行業(yè)協(xié)會和會計師事務(wù)所應(yīng)按照新政策修改完善注冊資本審驗業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)標準。會計師事務(wù)所及注冊會計師受托辦理公司注冊資本實收情況審驗業(yè)務(wù)，自2014年3月1日起必須根據(jù)《公司注冊資本登記管理規(guī)定》新政策進行審驗，出具合規(guī)的驗資報告。本文擬就新修訂實施的《公司注冊資本登記管理規(guī)定》對會計師事務(wù)所及注冊會計師驗資工作的影響問題作一探討。

一、新修訂《公司注冊資本登記管理規(guī)定》主要變化

1.對公司注冊資本登記管理，按認繳制與實繳制兩類情況區(qū)別登記管理。

2.取消了“公司全體股東的首次出資額不得低于注冊資本的百分之二十，也不得低于法定的注冊資本最低限額，其余部分由股東自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足，投資公司可以在五年內(nèi)繳足”限制性規(guī)定。

3.取消了“全體股東的貨幣出資額不得低于有限責(zé)任公司注冊資本的百分之三十”限制性規(guī)定。

4.取消了“一人有限責(zé)任公司的注冊資本最低限額為人民幣十萬元，股東應(yīng)當一次足額繳納公司章程規(guī)定的出資額”限制性規(guī)定。

5.取消了“有限責(zé)任公司注冊資本的最低限額為人民幣三萬元，股份有限公司注冊資本的最低限額為人民幣五百萬元，公司減資后的注冊資本不得低于法定的最低限額”限制性規(guī)定。

6.取消了“公司設(shè)立時股東或者發(fā)起人的首次出資、公司變更注冊資本及實收資本，必須經(jīng)依法設(shè)立的驗資機構(gòu)驗資并出具驗資證明；作為股東或發(fā)起人出資的非貨幣財產(chǎn)，應(yīng)當由具有評估資格的資產(chǎn)評估機構(gòu)評估作價后，由驗資機構(gòu)進行驗資”限制性規(guī)定。

7.完善了“有限責(zé)任公司的注冊資本為在公司登記機關(guān)依法登記的全體股東認繳的出資額。股份有限公司采取募集設(shè)立方式設(shè)立的，注冊資本為在公司登記機關(guān)依法登記的實收股本總額；股份有限采取發(fā)起設(shè)立方式設(shè)立的，注冊資本為在公司登記機關(guān)依法登記的全體發(fā)起人認購的股本總額”規(guī)定。

8.完善了“法律、行政法規(guī)以及國務(wù)院決定規(guī)定公司注冊資本實行實繳的，注冊資本為股東或者發(fā)起人實繳的出資額或者實收股本總額”規(guī)定。

9.完善了“公司的注冊資本由公司章程規(guī)定，登記機關(guān)按照公司章程規(guī)定予以登記；以募集方式設(shè)立的股份有限公司的注冊資本應(yīng)當經(jīng)驗資機構(gòu)驗資；公司注冊資本發(fā)生變化，應(yīng)當修改公司章程并向公司登記機關(guān)依法申請辦理變更登記”規(guī)定。

10.完善了“公司增加注冊資本的，有限責(zé)任公司股東認繳新增資本的出資和股份有限公司的股東認購新股，應(yīng)當分別依照《公司法》設(shè)立有限責(zé)任公司和股份有限公司繳納出資與繳納股款的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行”規(guī)定。

11.完善了“公司減少注冊資本，應(yīng)當符合《公司法》規(guī)定的程序。法律、行政法規(guī)以及國務(wù)院決定規(guī)定公司注冊資本有最低限額的，減少后的注冊資本應(yīng)當不少于最低限額”規(guī)定。

12.完善了“股東出資額或者發(fā)起人認購股份、出資時間及出資方式由公司章程規(guī)定。發(fā)生變化的，應(yīng)當修改公司章程并向公司登記機關(guān)依法申請辦理公司章程或者公司章程修正案備案”規(guī)定。

13.新增了“股東或者發(fā)起人可以以其持有的在中國境內(nèi)設(shè)立的公司股權(quán)出資”規(guī)定。

14.新增了“債權(quán)人可以將其依法享有的對在中國境內(nèi)設(shè)立的公司的債權(quán)，轉(zhuǎn)為公司股權(quán)”規(guī)定。

15.自2014年3月1日起，2005年12月27日國家工商行政管理總局公布的《公司注冊資本登記管理規(guī)定》、2009年1月14日國家工商行政管理總局公布的《股權(quán)出資登記管理辦法》、2011年11月23日國家工商行政管理總局公布的《公司債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)登記管理辦法》廢止。

二、新《公司注冊資本登記管理規(guī)定》對注冊會計師驗資業(yè)務(wù)的影響

1.自2014年3月1日起，會計師事務(wù)所及注冊會計師受托辦理公司制企業(yè)注冊資本實收情況審驗業(yè)務(wù)，原先對公司股東或發(fā)起人在出資時間、出資方式、出資金額及其非貨幣性財產(chǎn)出資作價等方面限制性規(guī)定要求，不再作為合規(guī)性審驗內(nèi)容，應(yīng)按新規(guī)定辦理驗資業(yè)務(wù)并出具符合新規(guī)定的驗資報告。

2.國家對公司注冊資本登記管理工作區(qū)分認繳制和實繳制兩種類型區(qū)別登記管理，在登記管理程序和登記管理所需提供資料要求方面存在差異，對會計師事務(wù)所及注冊會計師受托辦理驗資業(yè)務(wù)提出新要求，在審驗程序、審驗內(nèi)容、獲取審驗證據(jù)以及出具的驗資報告類型及其格式內(nèi)容方面均應(yīng)進行相應(yīng)的革新完善。對實行認繳制的公司注冊資本實收情況審驗業(yè)務(wù)，現(xiàn)行《中國注冊會計師審計準則第1602號-驗資》及其應(yīng)用指南已不再完全適用。

3.《公司法》修訂實施后，國家對認繳制公司注冊資本的登記管理，登記機關(guān)按照公司章程或章程修正案規(guī)定予以登記并發(fā)放營業(yè)執(zhí)照，包括公司設(shè)立登記、增加注冊資本登記、股東變更登記、股權(quán)轉(zhuǎn)讓登記、減少注冊資本登記等涉及注冊資本變化事項，且營業(yè)執(zhí)照上不再登記實收資本事項；不再要求公司申請辦理這些涉及注冊資本事項登記或變更登記時需提供會計師事務(wù)所出具的驗資報告，對認繳制公司注冊資本事項設(shè)立登記或變更登記程序與要求，發(fā)生了顛覆性變化。

鑒于國家對認繳制公司注冊資本的登記管理新規(guī)定，會計師事務(wù)所及注冊會計師受托辦理認繳制公司注冊資本實收情況審驗業(yè)務(wù)，實質(zhì)上就是受托審驗被審驗公司驗資截止日已登記注冊資本的實收情況。對認繳制公司注冊資本實收情況審驗業(yè)務(wù)而言，不存在也無需區(qū)分“設(shè)立驗資”、“變更驗資”等驗資業(yè)務(wù)類型，僅需要會計師事務(wù)所及注冊會計師對驗資截止日被審驗公司已登記注冊資本本期實收情況和累計實收情況（首次驗資除外）進行審驗并出具驗資報告。對公司股東或發(fā)起人在出資時間、出資方式、出資金額及非貨幣財產(chǎn)出資評估作價等方面限制性規(guī)定內(nèi)容（包括出具的驗資報告中無需披露這些相關(guān)內(nèi)容）外，其他方面驗資工作要求（包括驗資類型、審驗程序與要求、驗資報告格式與內(nèi)容等），仍執(zhí)行《中國注冊會計師審計準則第1602號-驗資》及其應(yīng)用指南規(guī)定。

三、對實繳制公司注冊資本實收情況審驗業(yè)務(wù)革新完善

會計師事務(wù)所及注冊會計師受托辦理實繳制公司注冊資本實收情況審驗業(yè)務(wù)，除了無需審驗上述已取消的

四、對認繳制公司注冊資本實收情況審驗業(yè)務(wù)程序革新完善

會計師事務(wù)所及注冊會計師受托辦理認繳制公司注冊資本實收情況審驗業(yè)務(wù)，除了無需審驗上述已取消的對公司股東或發(fā)起人在出資時間、出資方式、出資金額及非貨幣財產(chǎn)出資評估作價等方面限制性規(guī)定內(nèi)容外，需在下列方面革新完善驗資工作程序：

1.首先應(yīng)明確本次受托辦理的認繳制公司注冊資本實收情況審驗業(yè)務(wù)范圍，是否屬于已登記注冊資本實收情況首次委托會計師事務(wù)所及注冊會計師驗資情形。若非首次驗資工作，則應(yīng)提請被審驗單位提供以往出具的所有驗資報告，以便了解以往被審驗單位已登記注冊資本實收情況的驗資情況，正確界定本次已登記注冊資本實收情況審驗范圍（包括本次所審驗實收資本投入起止時間段、涉及注冊資本已變更登記事項、本次應(yīng)審驗實收資本數(shù)額等）。

2.獲取本次受托審驗已登記注冊資本實收情況相關(guān)資料，包括章程（或章程修正案）、股東會（或股東大會）有關(guān)注冊資本事項決議、股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議、實收資本會計核算資料（包括股東實際投入資本原始憑證）、申請辦理涉及注冊資本事項的工商登記或備案資料、上網(wǎng)查詢下載被審驗單位工商登記機關(guān)涉及被審驗單位注冊資本事項信息資料以及銀行詢證函等驗資工作所需資料。

適應(yīng)工商登記管理法規(guī)政策新變化，增加“上網(wǎng)查詢下載被審驗單位工商登記機關(guān)對被審驗單位涉及注冊資本事項已設(shè)立登記或變更登記情況信息資料”審驗程序，取證確定截至本次驗資截止日被審驗單位股東或發(fā)起人認繳注冊資本事項合規(guī)有效約定條款依據(jù)。

3.對獲取的本次驗資工作所需資料或信息進行審核，比對被審驗單位提供的章程以及涉及注冊資本事項的股東會（股東大會）決議和股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議、被審驗單位驗資截止日實收資本會計信息、被審驗單位工商登記涉及注冊資本事項登記信息三者之間是否相符，對不相符事項，必須進行進一步審驗；對未經(jīng)工商登記或變更登記的涉及注冊資本事項，包括股東變更、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、增加注冊資本或減少注冊資本、變更出資方式、變更出資時間等涉及注冊資本變化事項，提請被審驗單位按規(guī)定程序及時辦理工商變更登記手續(xù)，否則不得作為本次注冊資本實收情況審驗范圍或依據(jù)；對已經(jīng)工商登記或變更登記的涉及注冊資本事項，而實收資本賬務(wù)處理尚未按適用會計準則或會計制度進行會計核算，注冊會計師應(yīng)按執(zhí)業(yè)規(guī)范加以整改，指導(dǎo)被審驗單位進行合規(guī)的賬務(wù)調(diào)整，做到審驗截止日被審驗單位實收資本會計事項核算合規(guī)、真實、完整。

適應(yīng)工商登記管理法規(guī)政策新變化，增加“對被審驗單位涉及注冊資本事項無經(jīng)工商登記管理機關(guān)登記管理在案信息與被審驗單位股東或發(fā)起人本期實際履行出資情況”比對審驗程序；通過該審驗程序，對被審驗單位股東或發(fā)起人本期實際履行出資行為和被審驗單位對股東或發(fā)起人本期實際投入的注冊資本賬務(wù)處理的合規(guī)性作出審驗結(jié)論。

適應(yīng)工商登記管理法規(guī)政策新變化，增加“對被審驗單位涉及注冊資本事項無經(jīng)工商登記管理機關(guān)登記管理在案信息與被審驗單位股東或發(fā)起人本期實際履行出資情況”比對審驗程序；通過該審驗程序，對被審驗單位股東或發(fā)起人本期實際履行出資行為和被審驗單位對股東或發(fā)起人本期實際投入的注冊資本賬務(wù)處理的合規(guī)性作出審驗結(jié)論。

4.會計師事務(wù)所及注冊會計師受托審驗被審驗單位已登記注冊資本的實收情況非首次驗資時，在公司章程或章程修正案僅規(guī)定了公司注冊資本到位最遲期限，未對股東或發(fā)起人認繳的注冊資本規(guī)定分期出資到位的情況下（包括具體分期出資時間規(guī)定），鑒于公司股東或發(fā)起人無規(guī)則地陸續(xù)投入認繳的資本金，在審驗上無法劃分本次審驗范圍內(nèi)的實收資本歸屬第幾次出資，而且劃分也無實質(zhì)意義。為此，對公司注冊資本認繳制管理的驗資業(yè)務(wù)，在公司章程未明確規(guī)定分期出資及其出資時間節(jié)點情況下，注冊會計師審驗時無需界定本次驗資為被審驗單位已登記注冊資本第幾期實收情況，但應(yīng)在驗資報告中說明本次驗資前已經(jīng)會計師事務(wù)所驗資確認的被審驗單位已登記注冊資本實收金額，以及連同本次驗資后被審驗單位已登記注冊資本累計實收金額情況。

五、完善公司注冊資本認繳制驗資報告格式與內(nèi)容

對“公司注冊資本認繳制”登記管理的驗資報告格式，包括公司注冊資本實收情況首次驗資報告、公司注冊資本分次出資非首次驗資報告以及公司注冊資本減資驗資報告三種基本類型。對三種基本類型驗資報告格式內(nèi)容，應(yīng)作如下完善：

（一）公司注冊資本實收情況首次驗資報告內(nèi)容新變化

1.范圍段

明確審驗范圍為被審驗單位截至特定日期止的已登記注冊資本實收情況。

2.意見段

說明被審驗單位已登記的注冊資本金額、約定的出資時間，并說明截至特定日期止，被審驗單位已收到全體出資者繳納的注冊資本情況（實收資本金額），以及各種出資方式的出資金額。

3.說明段

明確驗資報告用于證明被審驗單位已登記注冊資本實收情況（注：原執(zhí)業(yè)準則規(guī)定說明用于公司設(shè)立登記或變更登記，已不適用）。及據(jù)以向出資者簽發(fā)出資證明時使用。其他說明事項，仍按中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則規(guī)定執(zhí)行。

4.附件

包括注冊資本實收情況明細表和驗資事項說明。

5.驗資事項說明

（1）基本情況

包括公司名稱、公司類型、成立時間、《營業(yè)執(zhí)照》統(tǒng)一社會信用代碼、已登記注冊資本金額等。

（2）已登記注冊資本及出資規(guī)定

包括公司已登記的注冊資本金額、各股東或發(fā)起人的認繳出資額、出資時間、出資方式以及出資比例等。

（3）審驗結(jié)果

包括截止特定日期止公司實收資本金額、實收資本占注冊資本的比例、各股東或發(fā)起人實際繳納出資額、出資時間、出資方式；以貨幣出資的，應(yīng)當說明股東或發(fā)起人的出資額、出資時間、貨幣資金繳存被審驗單位的開戶銀行戶名及賬號；以實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、債權(quán)、股權(quán)等非貨幣財產(chǎn)作價出資的，應(yīng)當具體說明其出資方式和內(nèi)容，并說明非貨幣出資權(quán)屬轉(zhuǎn)移情況等）；以受讓股權(quán)出資的，應(yīng)當說明股權(quán)轉(zhuǎn)讓依據(jù)以及賬務(wù)處理情況。

值得強調(diào)的是：新《公司注冊資本登記管理規(guī)定》已取消執(zhí)行的對公司出資者出資行為的限制性規(guī)定，從2014年3月1日起，在驗資事項說明中無需再作審驗說明。

（二）公司注冊資本分次出資非首次驗資報告內(nèi)容新變化

1.范圍段

明確審驗范圍為被審驗單位截至特定日期止的已登記注冊資本本期實收情況。

2.意見段

說明被審驗單位已登記的注冊資本本期出資者出資金額、約定的出資時間，并說明截至特定日期止，被審驗單位已收到出資者繳納的本期實收資本金額，其中各種出資方式的出資金額。

3.說明段

（1）說明本次驗資前被審驗單位已登記注冊資本中實收資本業(yè)經(jīng)會計師事務(wù)所及其注冊會計師審驗情況（包括已審驗金額、驗資報告文號），并說明截至特定日期止，被審驗單位出資者本期出資連同前期出資，累計實繳注冊資本（實收資本）金額及其與已登記注冊資本總額占比。

（2）驗資報告的用途、使用責(zé)任及其他事項說明，與上述“公司注冊資本實收情況首次驗資報告”相同。

4.附件

包括本期注冊資本實收情況明細表、累計注冊資本實收情況明細表和驗資事項說明。

5.驗資事項說明

（1）基本情況

包括公司名稱、公司類型、成立時間、《營業(yè)執(zhí)照》統(tǒng)一社會信用代碼、已登記注冊資本金額及其各出資者認繳出資金額（注：本次驗資截止日在工商登記管理機構(gòu)已登記注冊資本認繳規(guī)定，以往變更登記信息不披露）、本次驗資前被審驗單位已登記注冊資本中實收資本業(yè)經(jīng)會計師事務(wù)所及其注冊會計師審驗情況等。

（2）本次新增實收資本的出資規(guī)定

根據(jù)截至本次驗資基準日止被審驗單位業(yè)經(jīng)主管工商管理登記機關(guān)登記在案的認繳注冊資本出資規(guī)定（包括涉及本次新增實收資本的出資規(guī)定）進行說明，包括出資人、出資時間約定、出資金額、出資方式、新增股東、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等情況。

（3）本次出資的審驗結(jié)果

說明截至本次驗資基準日止被審驗單位已登記注冊資本本期實收資本審驗確認金額及其出資者實際出資情況，說明截至本次驗資基準日止被審驗單位已登記注冊資本累計實收情況及其出資者認繳注冊資本累計到位金額。

（三）減資驗資報告內(nèi)容新變化

按照對公司注冊資本實行認繳制登記管理的規(guī)定，公司股東會（股東大會）作出決議申請減少公司注冊資本事項，先經(jīng)主管工商登記管理機關(guān)受理變更登記后生效實施。因此，會計師事務(wù)所及其注冊會計師受托辦理注冊資本實行認繳制管理的公司減少注冊資本驗資業(yè)務(wù)，應(yīng)革新完善減資驗資報告內(nèi)容，主要是刪除原先減資驗資報告格式中“供貴公司申請辦理注冊資本及實收資本變更登記”驗資報告用途，修改為“供貴公司證明減資后注冊資本實收情況及據(jù)以向全體股東換發(fā)出資證明時使用”；其他方面，減資驗資報告格式與內(nèi)容，仍參照中國注冊會計師驗資執(zhí)業(yè)準則應(yīng)用指南中“減資驗資報告格式”執(zhí)行。

作者單位：浙江正信永浩聯(lián)合會計師事務(wù)所（普通合伙）