合并財(cái)務(wù)報(bào)表改進(jìn)分析及其對(duì)會(huì)計(jì)信息披露影響研究

王文艷

摘要：會(huì)計(jì)報(bào)表是企業(yè)集團(tuán)規(guī)定編制的正式財(cái)務(wù)報(bào)表，是投資者判斷企業(yè)集團(tuán)投資價(jià)值的重要依據(jù)。本項(xiàng)目首先研究合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則的變化及我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則的提出，再對(duì)比分析修訂前后合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則的變化及修訂后的合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響。最后，分析理論與實(shí)際存在的差異及其原因，得出研究結(jié)論并提出研究對(duì)策。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；合并會(huì)計(jì)報(bào)表；合并范圍；會(huì)計(jì)信息披露；財(cái)務(wù)報(bào)告

會(huì)計(jì)報(bào)表是企業(yè)集團(tuán)規(guī)定編制的正式財(cái)務(wù)報(bào)表，是投資者判斷企業(yè)集團(tuán)投資價(jià)值的重要依據(jù)。我國(guó)在1992年實(shí)施的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中開(kāi)始對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表提出的一般性要求，到2014年正式發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（修訂版）。我國(guó)已于2014年7月1日在全國(guó)實(shí)施修訂后的合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則。本文首先研究了一下我國(guó)新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則的詳細(xì)內(nèi)容并對(duì)他們進(jìn)行比較，分析出新舊合并財(cái)務(wù)報(bào)表的差異以及總結(jié)出相關(guān)合并的理論的變化的原因并得出相應(yīng)的結(jié)論。

一、新舊合并財(cái)務(wù)報(bào)表差異

（一）增加了一些重要概念并進(jìn)行了重新界定

最新適用的準(zhǔn)則在一些重要概念方面做出了相應(yīng)的解釋，如合并財(cái)務(wù)報(bào)表、合并資產(chǎn)負(fù)債表、母公司、子公司、利潤(rùn)表以及現(xiàn)金流量表。不僅明確了合并所有者的權(quán)益變動(dòng)表和控制的概念并且還增加了其內(nèi)容?？偟膩?lái)說(shuō)就是更加簡(jiǎn)練了一些相關(guān)概念的用語(yǔ)。如，新準(zhǔn)則指出，合并財(cái)務(wù)表報(bào)是將反映母公司及其全部子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表列為其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容。然而在以往的解釋中卻是，由母公司來(lái)編制綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及其變動(dòng)情況的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。由此我們可以看出，簡(jiǎn)化后的一些重要概念從一些方面反映了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在原則方面的走向，在一步一步的靠近國(guó)際化。

（二）在合并范圍方面作出的修改

新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在合并范圍的規(guī)定上基本是一致的，唯一不同的，也是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有所提高的，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)一些具體的基本理念上做出了近一步的強(qiáng)調(diào)，如在以控制為基礎(chǔ)的，所確定的合并范圍等方面。在新準(zhǔn)則中還明確指出，所有的子公司，除非在特殊的情況下，都應(yīng)該合并于它們所歸屬的母公司。這里所提到的例外情況主要有以下幾種，如已宣告破產(chǎn)的子公司（按照破產(chǎn)程序）；子公司不再受控于母公司；不能滿足持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件，子公司的所有者權(quán)益為負(fù)；不能再控制被投資單位，母公司不能滿足持續(xù)經(jīng)營(yíng)的條件。準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，無(wú)論是例外情形下的規(guī)定，還是對(duì)應(yīng)納稅人的，合并范圍內(nèi)的子公司的規(guī)定，控制都不能是非實(shí)際意義上的控制，更不是法律所規(guī)定的，僅僅形式上的控制。在有些情況下，如根據(jù)其他協(xié)議合同，或者是按照公司章程，一方并沒(méi)有取得另一方的實(shí)際控制權(quán)，即使一方擁有另一方的形式上的控制權(quán)，也不能編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。在相反的情況下，按照公司章程的規(guī)定，或者根據(jù)其他合同協(xié)議，如果一方對(duì)另一方具有實(shí)際上的控制權(quán)，并且能夠根據(jù)控制取得相應(yīng)的控制利益，這時(shí)控制的一方也必須要編制相應(yīng)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

（三）取消了比例合并法

眾所周知，根據(jù)以往的會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按照比例合并法，將所有合營(yíng)企業(yè)合并在內(nèi)來(lái)進(jìn)行編制會(huì)計(jì)合并報(bào)表。而在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，比例合并法被廢除了。按照合同規(guī)定的，受兩方或者兩方以上的多家公司共同控制的合營(yíng)企業(yè)，并沒(méi)有完全達(dá)到規(guī)定的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)閷?shí)際意義上的控制，按照某種意義上來(lái)說(shuō)，實(shí)際上必須只能由一方對(duì)其進(jìn)行控制，換種說(shuō)法就是，母公司實(shí)際上，單方面是控制不了被控制企業(yè)按照比例所合并的的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及損益和現(xiàn)金流量等，所以，新準(zhǔn)則在這方面的要求概括起來(lái)就是，母公司不能對(duì)合營(yíng)企業(yè)進(jìn)行實(shí)質(zhì)控制的話，就不應(yīng)該再納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表里面，如果母公司能對(duì)合營(yíng)企業(yè)進(jìn)行實(shí)質(zhì)控制，就可以納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

（四）合并財(cái)務(wù)報(bào)表在范圍方面的變動(dòng)

在新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)比中，我們不難發(fā)現(xiàn)在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍只包括了：合并資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表和合并利潤(rùn)分配表這四個(gè)部分。與之對(duì)比，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，我們可以知道，除卻合并資產(chǎn)負(fù)債表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表、損益表等等之外，還多了合并現(xiàn)金流量表、利潤(rùn)分配表、利潤(rùn)表和附注四個(gè)部分。這幾個(gè)部分的增加，極大的為合并財(cái)務(wù)報(bào)表增加了可靠的理論基石，也為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的使用奠定了堅(jiān)定的基礎(chǔ)。

二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論變化的基礎(chǔ)

（一）在我國(guó)的上市公司中，眾所周知需要合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息的不僅僅只有母公司，企業(yè)的債權(quán)人、以及少數(shù)股東，他們也都是信息的需求者。然而我國(guó)的目前母公司過(guò)分強(qiáng)調(diào)母公司股東的信息需求，基本上將其他利益相關(guān)者，包含企業(yè)債權(quán)人和少數(shù)股東，在很大程度上都將其忽略了，我國(guó)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)該以主體觀為主。與國(guó)際理論接軌，這樣才能保證會(huì)計(jì)信息在全球范圍內(nèi)的可比性。

（二）20世紀(jì)初，隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展。我國(guó)正漸漸離和完善現(xiàn)代企業(yè)制度，所以關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論變化的原因，如果從我國(guó)的企業(yè)制度來(lái)看，現(xiàn)在企業(yè)制度最根本、明顯的特點(diǎn)就是，強(qiáng)調(diào)企業(yè)中及財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與法人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的分離，同時(shí)企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)也是明確分離了，這是現(xiàn)在帶企業(yè)制度最鮮明的特征，也是不同于傳統(tǒng)企業(yè)制度的獨(dú)特地方，二法人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)使企業(yè)真正成為獨(dú)立于其他終極財(cái)產(chǎn)所有者的主體。

（三） 在計(jì)價(jià)基礎(chǔ)上來(lái)看，母公司部分是采用公允價(jià)值計(jì)量來(lái)計(jì)量所屬財(cái)產(chǎn)，然而少數(shù)股東卻是采用賬面價(jià)值計(jì)量來(lái)計(jì)量自己那部分所屬的財(cái)產(chǎn)，而所有者觀下的比例合并卻只承認(rèn)母公司的股權(quán)和損益。所以說(shuō)，這種雙重計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，為了較好的滿足企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的需要，應(yīng)該采取對(duì)多數(shù)股東和少數(shù)股東一視同仁，平起平坐的看法來(lái)對(duì)待。這就是實(shí)體理論的好處，完整的限制了兩者的缺陷。

（四）實(shí)體理論不是按照母公司持股比例來(lái)抵消，而是將公司間交易未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)全部予以抵消，同時(shí)從國(guó)際角度來(lái)看，母公司觀也遭受到了學(xué)術(shù)界的批評(píng)，由因要求采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的原因，所有者觀的涉及的比例合法，在受批評(píng)的同時(shí)也與大叔多國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相違，因此主體觀已成為合并會(huì)計(jì)報(bào)表主體理論。

三、會(huì)計(jì)信息披露弊端

會(huì)計(jì)信息主要是通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告形式出現(xiàn)，是為了進(jìn)行會(huì)計(jì)管理而采集、包裝、管理等的各種財(cái)務(wù)方面的數(shù)據(jù)資料，其表現(xiàn)形式為各種財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)以及相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)。同時(shí)會(huì)計(jì)信息又依賴于財(cái)務(wù)報(bào)告作為載體，會(huì)計(jì)信息的數(shù)量和質(zhì)量都是由財(cái)務(wù)報(bào)告的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容所決定的，同時(shí)也限制了信息使用者從財(cái)務(wù)報(bào)告中獲得他們需要的信息，從而使會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量、價(jià)值受到了影響。

證券市場(chǎng)制度的重要組成部分之一就是信息披露制度，指的是證券市場(chǎng)上的有關(guān)當(dāng)事人依照法律規(guī)定、主管機(jī)關(guān)規(guī)定或證券交易所的規(guī)定，以一定的方式向社會(huì)公眾發(fā)布一整套與證券發(fā)行和交易有關(guān)信息的規(guī)范和活動(dòng)準(zhǔn)則。由此也可以看出，信息披露制度更是證券市場(chǎng)健康發(fā)展的重要基礎(chǔ)。

自從20世紀(jì)我國(guó)證券市場(chǎng)建立以來(lái)，國(guó)家對(duì)證券市場(chǎng)以及相關(guān)上市公司制定了很多的規(guī)定，明確規(guī)范了了上市公司信息披露時(shí)間、內(nèi)容、要求、格式等等，但是在對(duì)上市公司的實(shí)踐考察中，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)依舊存在很多上市公司為了經(jīng)營(yíng)、盈利、管理等多種目的，進(jìn)行不和法規(guī)的披露，過(guò)度包裝的招股說(shuō)明書(shū)、托大的虛假性利潤(rùn)等等，以虛假性的超標(biāo)利潤(rùn)，欺騙大投資者，蒙蔽社會(huì)大眾群體，，嚴(yán)重的破壞了券市場(chǎng)相關(guān)資源配置功能的發(fā)揮，不僅如此，還干擾了投資者的投資決策，對(duì)證券市場(chǎng)的穩(wěn)定和發(fā)展有著非常重大的危害，本文對(duì)信息披露總結(jié)了如下的不足之處。

（一）不真實(shí)性的信息披露

眾所周知，在當(dāng)下上市公司的相關(guān)信息披露中最具有危害性的問(wèn)題就是會(huì)計(jì)信息披露的虛偽性、不真實(shí)性。在我國(guó)上市公司的市場(chǎng)上，很多上市公司為了經(jīng)營(yíng)、管理、盈利等多種目的，不少上市公司以做假的手段，對(duì)外面進(jìn)行非真實(shí)性的信息披露，隱藏了公司的實(shí)際狀況，以虛假的會(huì)計(jì)報(bào)告以及相關(guān)文告，像大眾群體公布了一系列失實(shí)性的信息，包括盈利預(yù)測(cè)、稅后利潤(rùn)及每股盈利等重要數(shù)劇。久而久之，信息披露的不真實(shí)性逐漸成為上市公司中信息方面的最為嚴(yán)重也是最具有危害性的問(wèn)題，虛假性的招股說(shuō)明書(shū)、不合規(guī)范的處理方法、虛增的財(cái)務(wù)利潤(rùn)等等一系列不真實(shí)的信息披露，不但蠱惑了股東信任，更是蒙蔽了社會(huì)大眾的眼睛。

（二）拖延性的信息披露

上市公司定期報(bào)告公布普遍比較及時(shí)，一般均能在規(guī)定時(shí)間內(nèi)如齊亮相，基本保證信息披露的及時(shí)性。但如果仔細(xì)觀察，用心核審，你會(huì)發(fā)現(xiàn)信息報(bào)告的公布也具有一定的傾向，開(kāi)始有拖延以及短時(shí)間的延期。打個(gè)比方說(shuō)，正常上市公司應(yīng)該選擇報(bào)告期限的前30天來(lái)披露年報(bào)，然而多數(shù)公司都選擇年后60天對(duì)外披露年報(bào)，基本有很少公司會(huì)選擇在年前30天來(lái)披露年報(bào)，披露的年報(bào)不但十分拖延，而且及時(shí)性效果也特別的差，況且，如果所呈年報(bào)信息不及時(shí)，會(huì)計(jì)信息的有用性以及決策相關(guān)性必然受到了極大的影響，那么年報(bào)的可靠性，以及相關(guān)的非法交易就會(huì)更加頻繁猖獗。

（三）信息披露的隨意性

伴隨著我國(guó)上市公司的治理機(jī)制愈發(fā)不嚴(yán)肅，證券部門及相關(guān)頒布的規(guī)定中也多次表示，我國(guó)的上市公司必須在規(guī)定的時(shí)間中，在指定的一些期刊上對(duì)公司的信息進(jìn)行披露，因此，這使得很多上市公司并沒(méi)有認(rèn)識(shí)到應(yīng)該及時(shí)的將公司的股東及相關(guān)債權(quán)人信息進(jìn)行合理的披露，而是將這件事情看得很是隨意，覺(jué)得可有可無(wú)，當(dāng)作一種公司的負(fù)擔(dān)，這是上市公司對(duì)信息披露方面抱著一種應(yīng)付的態(tài)度。也是這種不嚴(yán)肅的具有偏差的隨意性態(tài)度，使得許多公司不分時(shí)間、地點(diǎn)、場(chǎng)合隨意的披露信息，還有的公司對(duì)已經(jīng)披露的信息隨意更改，不履行有關(guān)程序。由于公司治理結(jié)構(gòu)的不規(guī)范，信息披露也逐漸成為公司員工所害怕的和逃避的東西。

四、結(jié)論

與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的合并會(huì)計(jì)報(bào)表采用實(shí)體理論和編制范圍采用“實(shí)質(zhì)控制”是比較明顯的變化。合并中所存在的諸多問(wèn)題雖然不能全部解決，但是對(duì)披露信息的準(zhǔn)確度、可靠度、實(shí)用性都有很大的提升。并且隨著20世紀(jì)以來(lái)我國(guó)的證券市場(chǎng)的快速發(fā)展，包括對(duì)新上市公司的信息進(jìn)行規(guī)范化的披露，況且信息披露在我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展中，也有著越來(lái)越重要的意義。所以，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系頒布后，我國(guó)的上市公司應(yīng)該抱著提高企業(yè)信息披露的質(zhì)量的根本，轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)思維，深化企業(yè)改革的契機(jī)，保證信息披露的準(zhǔn)確定、有用性、可靠性，使企業(yè)發(fā)展跟隨上國(guó)際的腳步。

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（作者單位：安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）