王騫

[摘 要] 2006年，我國(guó)頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》，對(duì)建造合同進(jìn)行了規(guī)范，同時(shí)規(guī)定建造合同采用完工百分比法進(jìn)行核算，解決了建造合同因會(huì)計(jì)分期在各報(bào)表期間收入、成本的確認(rèn)問題，對(duì)建造項(xiàng)目的成本管理也起到了十分重要的作用。但是同時(shí)建造合同在應(yīng)用過程中存在著十分明顯的缺陷，該缺陷甚至能夠影響到財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、可靠性，因此需要加以完善和改進(jìn)，以提高會(huì)計(jì)報(bào)表信息質(zhì)量。

[關(guān)鍵詞] 完工百分比法；缺陷；應(yīng)對(duì)措施

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 03. 043

[中圖分類號(hào)] F232；G647.5 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2017）03- 0081- 02

0 前 言

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》規(guī)定：“在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用”。可見在我國(guó)，工程建設(shè)項(xiàng)目在建設(shè)過程中，對(duì)收入、成本的確認(rèn)應(yīng)采用完工百分比法。同時(shí)還明確規(guī)定了固定造價(jià)合同和成本加成合同完工百分比法的確認(rèn)條件。并對(duì)確認(rèn)方法進(jìn)行了闡述。建造合同的完工百分比法是目前最完善的收入、成本確認(rèn)方法，但是在實(shí)際應(yīng)用中，仍然存在一定的缺陷。

1 完工百分比法的概念及應(yīng)用缺陷

完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法。完工百分比法有三個(gè)因素：預(yù)計(jì)總收入、預(yù)計(jì)總成本、完工進(jìn)度。建造合同的收入等于預(yù)計(jì)收入乘以完工進(jìn)度，同樣成本等于預(yù)計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度。如果要計(jì)算當(dāng)期收入、成本則在此基礎(chǔ)上減去以前期間累計(jì)確認(rèn)的收入、成本。這三個(gè)因素決定了建造合同在不同會(huì)計(jì)期間的收入、成本，進(jìn)而影響公司損益，是十分重要的。然而，這三個(gè)因素卻存在重大不確定性。

首先，在固定造價(jià)合同下，就預(yù)計(jì)總收入而言，一般可以以簽訂的承包合同為依據(jù)，基本符合合同總收入能夠可靠地計(jì)量、與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。但是在執(zhí)行過程中，會(huì)產(chǎn)生大量變更、簽證，使得合同造價(jià)與預(yù)計(jì)總收入不相符，且無法及時(shí)獲得簽認(rèn)，致使“合同收入能夠可靠的計(jì)量”這一條件無法滿足，而相關(guān)成本已經(jīng)支出，如果不對(duì)簽證、變更部進(jìn)行估計(jì)，則會(huì)少計(jì)收入，多計(jì)成本，如果相關(guān)成本不予以確認(rèn)，在實(shí)際又無法區(qū)分合同內(nèi)成本與合同外成本，存在操作上的難題。

其次，在固定造價(jià)合同下，對(duì)于預(yù)計(jì)總成本也會(huì)與實(shí)際存在差距，它只是在執(zhí)行建造合同時(shí)對(duì)完成建造項(xiàng)目所發(fā)生的成本的一個(gè)估計(jì)，并非確定數(shù)。在建造合同執(zhí)行過程中，由于周期長(zhǎng)，發(fā)生的成本會(huì)受到施工地區(qū)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、征地因素、季節(jié)氣候等的影響，特別是工期的不確定性對(duì)成本的影響特別大。另外預(yù)計(jì)總成本會(huì)公司政策的影響，在實(shí)行承包經(jīng)營(yíng)的建造項(xiàng)目，一般都會(huì)以上級(jí)下達(dá)的利潤(rùn)指標(biāo)數(shù)倒擠出目標(biāo)成本作為預(yù)計(jì)總成本，預(yù)計(jì)總成本還會(huì)受到成本預(yù)測(cè)水平的影響。因此，想得到一個(gè)準(zhǔn)確的、合乎實(shí)際的預(yù)計(jì)總成本也是十分困難的。

最后，對(duì)于完工進(jìn)度的測(cè)定也不是精確的。完工百分比法有三種方式進(jìn)行進(jìn)度測(cè)定，分別是：累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例、已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例、實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度。每一種方式受預(yù)計(jì)總成本影響，其準(zhǔn)確性影響到完工進(jìn)度的準(zhǔn)確性，第二種和第三種都存在由于工序復(fù)雜，各工作量進(jìn)度不一，且價(jià)值量或所花時(shí)間不均衡，很難找一個(gè)統(tǒng)一的尺度來衡量，要測(cè)定一個(gè)準(zhǔn)確的完工進(jìn)度也是十分困難的?，F(xiàn)實(shí)中，一般以主體工作量的進(jìn)度作為測(cè)定依據(jù)，而實(shí)際上往往一些非主要的、繁雜的工作量更費(fèi)時(shí)間，造成工期延長(zhǎng)，成本增加。更在甚者以當(dāng)期需要確認(rèn)的收入為基準(zhǔn)反推出完工進(jìn)度，以確認(rèn)當(dāng)期的收入成本，造成經(jīng)營(yíng)成果的不可靠性。

由于預(yù)計(jì)總收入、預(yù)計(jì)總成本和完工進(jìn)度均具有不確定性，使得由這三者計(jì)算出來的收入、成本與現(xiàn)實(shí)存在差距，完工百分比法在應(yīng)用中存在不能正確反映出建造工程的真實(shí)收入、成本情況的可能，甚至容易被操控，成為調(diào)節(jié)當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)的手段。

2 提高完工百分比法準(zhǔn)確性的應(yīng)對(duì)措施

2.1 收入方面

（1）以合同價(jià)為基礎(chǔ)，謹(jǐn)慎預(yù)計(jì)收入。在工程施工初期，在未出現(xiàn)重大合同變更、無證據(jù)表明合同中止的情況下要以合同價(jià)作為預(yù)計(jì)總收入。

（2）在合同執(zhí)行過程中，出現(xiàn)重大變更或大量簽證時(shí)，對(duì)預(yù)計(jì)總收影響超過10%時(shí)，達(dá)到訂立補(bǔ)充合同標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，及時(shí)組織相關(guān)人員進(jìn)行補(bǔ)充使不同的簽訂工作，適時(shí)簽訂補(bǔ)充合同，補(bǔ)充金額作為預(yù)計(jì)總收入的組成部分。

（3）加強(qiáng)簽證變更管理，及時(shí)取得對(duì)方簽認(rèn)。在不能及時(shí)簽訂補(bǔ)充合同的情況下，對(duì)于這些簽證、變更一定要取得甲方結(jié)算部門的簽認(rèn)，以獲得經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)的證據(jù)，否則不能作為預(yù)計(jì)總收入的組成部分，以防高估收入，違反謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則?，F(xiàn)場(chǎng)監(jiān)理工程人員的簽認(rèn)原則上不能作為預(yù)計(jì)總收入的組成部分，其簽認(rèn)的目的作用是承認(rèn)所施工的工作量，但并不能完全說明其簽認(rèn)工作量為合同外結(jié)算工作量，存在收入不能收回風(fēng)險(xiǎn)。各項(xiàng)目部要組織專人負(fù)責(zé)變更簽證的管理與結(jié)算。準(zhǔn)確理解合同界面的基礎(chǔ)上，對(duì)合同外工作量及時(shí)統(tǒng)計(jì)，制作好變更簽證單，及時(shí)簽認(rèn)。對(duì)于合同界面不明確的，要及時(shí)與發(fā)包方溝通，防止事后爭(zhēng)議。

2.2 成本方面

（1）進(jìn)行聯(lián)合踏勘，掌握現(xiàn)場(chǎng)實(shí)際情況。公司在投標(biāo)之前，開展技術(shù)踏勘，由生產(chǎn)、技術(shù)等部門組成聯(lián)合小組對(duì)工作量進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)核查，調(diào)查施工地形地貌、季節(jié)氣候、征地情況、當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)水平等因素，并對(duì)施工方法進(jìn)行與設(shè)計(jì)進(jìn)行初步核對(duì)，施工圖紙與實(shí)際施工的一致性，合理預(yù)計(jì)現(xiàn)場(chǎng)因素給成本預(yù)測(cè)帶來的影響。

（2）會(huì)審施工組織設(shè)計(jì)，合理安排工期。公司中標(biāo)后，立即組建項(xiàng)目管理部，著手施工事宜。施工前，根據(jù)建設(shè)工地的地形、地貌、季節(jié)氣候和征地因素制訂施工組織設(shè)計(jì)，依據(jù)施工安排，組織必要的人力、物力、施工機(jī)械等，由公司相關(guān)部門組織會(huì)審，理清各項(xiàng)施工安排，審議施工方法，在經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)上安排好各施工節(jié)點(diǎn)，保證施工里程碑的按時(shí)完成，同時(shí)為成本預(yù)測(cè)提供依據(jù)。

（3）進(jìn)行成本測(cè)算，制訂項(xiàng)目目標(biāo)成本。經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)部門要根據(jù)施工組織設(shè)計(jì)安排，根據(jù)實(shí)際情況認(rèn)真測(cè)算項(xiàng)目的目標(biāo)成本，而不是根據(jù)收入的一定下浮比例隨意匡算。同時(shí)建立目標(biāo)成本評(píng)審制度，由公司各費(fèi)用控制部門進(jìn)行審核、下達(dá)。項(xiàng)目進(jìn)行過程中，各費(fèi)用控制部門對(duì)費(fèi)用進(jìn)行適時(shí)控制、監(jiān)督，及時(shí)預(yù)警，確保各項(xiàng)費(fèi)用處于受控狀態(tài)。

（4）定期進(jìn)行成本分析，適時(shí)調(diào)整目標(biāo)成本。目標(biāo)成本在執(zhí)行過程中，會(huì)受工期、季節(jié)、征地等因素影響使實(shí)際成本與原目標(biāo)成本偏離，當(dāng)發(fā)生重大事項(xiàng)目使偏離加大時(shí)，經(jīng)營(yíng)部門應(yīng)立即組織預(yù)算、生產(chǎn)、財(cái)務(wù)等部門根據(jù)修訂的施工組織設(shè)計(jì)對(duì)目標(biāo)成本進(jìn)行重新測(cè)定，核對(duì)已完工作量與未完工作量，保證預(yù)計(jì)總成本的合理性。調(diào)整目標(biāo)成本要按照公司規(guī)定的流程和審批程序進(jìn)行，防止隨意調(diào)整目標(biāo)成本淪為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段。

（5）建立內(nèi)審機(jī)制，定期檢查項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)情況。在項(xiàng)目執(zhí)行過程中，組成聯(lián)合檢查組，對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行檢查，審查現(xiàn)場(chǎng)工作量的完成情況及預(yù)計(jì)總工作量的情況，檢查項(xiàng)目收入、成本確認(rèn)情況，預(yù)計(jì)總收入、預(yù)計(jì)總成本的測(cè)算依據(jù)及標(biāo)準(zhǔn)，保證其合理性。核對(duì)收入、成本發(fā)生及確認(rèn)情況，保證收入、成本確認(rèn)符合建造合同的規(guī)定，防止項(xiàng)目多確認(rèn)收入，少確認(rèn)成本的情況發(fā)生，保證項(xiàng)目收入成本的真實(shí)性、可靠性。

2.3 完工進(jìn)度方面

完工進(jìn)度的測(cè)定方面，由于成本法受到成本預(yù)測(cè)準(zhǔn)確性的影響，因此在選擇完工進(jìn)度方面盡可能采用工作量法，而工作量與相應(yīng)單價(jià)可以得出收入的價(jià)值量，由此計(jì)算出的收入更加準(zhǔn)確。目前計(jì)算機(jī)水平日益增強(qiáng)，各類項(xiàng)目管理軟件的應(yīng)用，使工作量的統(tǒng)計(jì)不再是難題。而且根據(jù)項(xiàng)目管理軟件測(cè)算的工作量進(jìn)度不易受人為主觀因素影響，相對(duì)準(zhǔn)確。因此在完工進(jìn)度方面，完全可以借助項(xiàng)目軟件系統(tǒng)獲取完工進(jìn)度，作為確認(rèn)收入、成本的完工百分比。

在利用項(xiàng)目管理軟件進(jìn)行測(cè)定完工進(jìn)度的同時(shí)，也要對(duì)根據(jù)工作量計(jì)算的價(jià)值量以及施工發(fā)生的成本費(fèi)用與根據(jù)完工百分比計(jì)算確認(rèn)的收入和成本相對(duì)比，如發(fā)現(xiàn)重大差異的要及時(shí)查找原因，消除影響因素，保證收入、成本確認(rèn)的準(zhǔn)確性。

3 結(jié) 語

完工百分比法由于預(yù)計(jì)總收入、預(yù)計(jì)總成本和完工進(jìn)度本身的不確定性，使不同會(huì)計(jì)分期之間的收入、成本和利潤(rùn)會(huì)受到影響，這種影響在目前建行合同的框架下是不可避免的，因此在財(cái)務(wù)核算過程中，要全力采取措施減少這種影響，提高預(yù)算水平，以保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可行性，而不是利用其缺陷，隨意調(diào)節(jié)經(jīng)營(yíng)成果，誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者，給他人帶來損失，最終損害自己利益。作為財(cái)務(wù)人員一定要提高綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)，提高職業(yè)判斷，增強(qiáng)職業(yè)操守，抵制隨意調(diào)節(jié)經(jīng)營(yíng)成果的現(xiàn)象。

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