■/馬旋靈

IIAASSBB財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架重構(gòu)的影響分析

■/馬旋靈

IASB針對(duì)2015征求意見稿重構(gòu)了財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的基礎(chǔ)、內(nèi)涵、規(guī)范，引入管理、審慎性、報(bào)告主體的概念，拓展資產(chǎn)、負(fù)債的定義和確認(rèn)，規(guī)范計(jì)量基礎(chǔ)和列示原則。文章分析了上述重構(gòu)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的影響，對(duì)厘清IASB修訂思路與國(guó)際準(zhǔn)則改革方向具有一定參考價(jià)值。

財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架 IASB 概念框架重構(gòu) 影響分析

Exposure Draft ED/2015/3 Conceptual Framework for Financial Reporting（財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架2015年3月征求意見稿）》（以下簡(jiǎn)稱《征求意見稿》）意見反饋眾多。IASB自2016年4月20日至2017年2月23日共召開10次會(huì)議確定了諸多初步修訂方案，并于2017年3月發(fā)布了工作人員意見（Staff Paper）《理事會(huì)重新審議財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架征求意見稿的影響（Effect of Board redeliberations on the Exposure Draft Conceptual Framework for Financial Reporting）》，總結(jié)了會(huì)議中確定的概念框架重構(gòu)，包括基礎(chǔ)、內(nèi)涵及規(guī)范的各類變化。

一、基礎(chǔ)變化

（一）管理

IASB對(duì)《征求意見稿》第1章“通用財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”僅有的修改即在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)中重新引入了管理（Stewardship）的概念：“向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與主體的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和費(fèi)用有關(guān)的信息，以評(píng)估主體未來(lái)凈現(xiàn)金流入的前景和管理層對(duì)主體資源的管理活動(dòng)”。但管理并非新概念：管理層實(shí)施管理活動(dòng)的重要性內(nèi)生于現(xiàn)行概念框架和財(cái)務(wù)報(bào)告之中，該修訂較大程度上僅強(qiáng)化了現(xiàn)有的概念框架。關(guān)于管理活動(dòng)的范疇，IASB認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和管理通過(guò)諸多資源分配決策產(chǎn)生聯(lián)系，包括購(gòu)買、銷售或持有權(quán)益或債務(wù)工具的決策，提供或處置貸款和其他形式信用的決策，需在持有投資時(shí)行使權(quán)力（如投票或其他影響管理層行為的方式）的決策等。

（二）審慎性

IASB對(duì)第2章“有用財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征”的修訂中，質(zhì)量特征保持不變；相關(guān)性和如實(shí)反映仍作為有用財(cái)務(wù)信息的兩個(gè)基本質(zhì)量特征；四個(gè)強(qiáng)化質(zhì)量特征繼續(xù)為可比性、可驗(yàn)證性、及時(shí)性和可理解性。但是，IASB決定恢復(fù)2010年3月發(fā)布的《Exposure Draft ED/2010/2 Conceptual Framework for Financial Reporting（財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架2010年2月征求意見稿）》（以下簡(jiǎn)稱“2010年版框架”）中已刪除的審慎性和實(shí)質(zhì)重于形式的有關(guān)規(guī)定。以往刪除理由是：實(shí)質(zhì)重于形式不被認(rèn)為是如實(shí)反映的單獨(dú)組成部分，因此多余且無(wú)用。但不同于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的法律形式并不導(dǎo)致如實(shí)反映，IASB認(rèn)為該概念的重要性亟需加強(qiáng)，因此指出如實(shí)反映應(yīng)體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的實(shí)質(zhì)而非其法律形式?！?010年版框架”定義如實(shí)反映為信息完整、中立且沒有差錯(cuò)，中立性的實(shí)現(xiàn)并不必然需要審慎性。然而，中立性有賴于審慎性的行使，審慎性的刪除相應(yīng)導(dǎo)致了理解上的混亂。因此，IASB重新將審慎性定義為“在不確定性條件下進(jìn)行判斷時(shí)謹(jǐn)慎性的運(yùn)用”，并區(qū)分為兩類——謹(jǐn)慎性審慎（Cautious Prudence）和 非 對(duì) 稱 審 慎（Asymmetric Prudence）。謹(jǐn)慎性審慎是概念框架準(zhǔn)則中標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范的審慎；非對(duì)稱審慎則存在系統(tǒng)性不對(duì)稱（損失早于收益確認(rèn)），并非概念框架所確認(rèn)的審慎。

重新引入審慎性面臨諸多非對(duì)稱性問(wèn)題?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱《37號(hào)準(zhǔn)則》）等準(zhǔn)則均適用非對(duì)稱審慎性體系?！?7號(hào)準(zhǔn)則》要求在財(cái)務(wù)報(bào)表中把經(jīng)濟(jì)利益很可能的流出確認(rèn)為準(zhǔn)備，而很可能的流入僅披露為或有資產(chǎn)。因此，盡管任何一方經(jīng)濟(jì)利益流動(dòng)的概率相同，同一訴訟判例的雙方會(huì)有不同的會(huì)計(jì)處理。如果并非為了增加使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者收到更為有利或不利的財(cái)務(wù)信息的概率，或是為了能夠如實(shí)反映當(dāng)前狀況有關(guān)的信息，非對(duì)稱審慎的運(yùn)用是恰當(dāng)?shù)?。非?duì)稱審慎在一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中非常必要，但I(xiàn)ASB認(rèn)為概念框架不應(yīng)把非對(duì)稱審慎作為有用財(cái)務(wù)報(bào)告的必要特征，即審慎性概念并不意味著非對(duì)稱的內(nèi)生需求，尤其是資產(chǎn)較負(fù)債更為嚴(yán)格的確認(rèn)要求。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中類似要求通常因最為有用信息的需求產(chǎn)生。計(jì)量不確定性是導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息不相關(guān)甚至無(wú)法如實(shí)反映的因素之一，因此概念框架需要權(quán)衡計(jì)量不確定性的水平與其他信息相關(guān)性因素，尤其是相關(guān)性和如實(shí)反映這兩個(gè)基礎(chǔ)質(zhì)量特征。

（三）報(bào)告主體

《征求意見稿》基于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)增加了第3章“報(bào)告主體”，IASB根據(jù)意見反饋增加了財(cái)務(wù)報(bào)表的作用和報(bào)告主體的描述和邊界。IASB認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)從主體作為一個(gè)整體的角度編制，并保持持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。IASB描述報(bào)告主體為選擇或被要求編制通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表的主體。僅基于直接控制確定報(bào)告主體邊界的財(cái)務(wù)報(bào)表視作未合并財(cái)務(wù)報(bào)表，可通過(guò)直接和間接控制確定邊界的則為合并財(cái)務(wù)報(bào)表。雖然IASB于2016年9月22日的會(huì)議中確定了對(duì)報(bào)告主體邊界的描述，但直接和間接控制概念很可能變化且難以澄清；在報(bào)告主體不是法律主體的情況下，報(bào)告主體概念的確定值得商榷。同時(shí)，IASB明確刪除了“如果一個(gè)主體選擇或被要求編制未合并財(cái)務(wù)報(bào)表，那么該主體需要披露使用者如何能夠獲取合并財(cái)務(wù)報(bào)表”的規(guī)定。

二、內(nèi)涵擴(kuò)展

（一）資產(chǎn)和負(fù)債定義

IASB修改了第4章“財(cái)務(wù)報(bào)表要素”中資產(chǎn)和負(fù)債的基本定義：控制概念保持不變，關(guān)鍵變化在于以往的“預(yù)期（Expected）”經(jīng)濟(jì)利益流入或流出被刪除了。資產(chǎn)的定義中，預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益被產(chǎn)生潛在經(jīng)濟(jì)利益所替代；負(fù)債的定義中，預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益流出被潛在要求主體轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)資源所替代。概念框架定義經(jīng)濟(jì)資源為權(quán)利，而非權(quán)力或其他價(jià)值來(lái)源。譬如，可免費(fèi)獲得公共產(chǎn)品（如道路）的權(quán)利并不滿足資產(chǎn)的定義，因?yàn)樵摍?quán)利沒有給主體帶來(lái)超過(guò)其他方獲取潛在經(jīng)濟(jì)利益的可能，同時(shí)主體并未控制資源的獲取權(quán)。資產(chǎn)和負(fù)債的定義應(yīng)包含用詞“現(xiàn)時(shí)”和“過(guò)去事項(xiàng)形成”?，F(xiàn)時(shí)義務(wù)的兩大條件“沒有避免（經(jīng)濟(jì)資源轉(zhuǎn)移）的實(shí)際能力”和“由過(guò)去的事項(xiàng)產(chǎn)生”繼續(xù)作為負(fù)債的必要特征，但是將降低其充分性以和權(quán)益區(qū)分。“沒有避免（經(jīng)濟(jì)資源轉(zhuǎn)移）的實(shí)際能力”應(yīng)有其判斷依據(jù)：所考慮的因素取決于交易類型，如所有避免行動(dòng)會(huì)導(dǎo)致較經(jīng)濟(jì)資源轉(zhuǎn)移更為不利的后果；主體的管理層意圖實(shí)施轉(zhuǎn)移或轉(zhuǎn)移很可能發(fā)生。“由過(guò)去的事項(xiàng)產(chǎn)生”則包含多重含義：主體的活動(dòng)將要或可能賦予轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)資源的義務(wù)使其不得不轉(zhuǎn)移，而非《征求意見稿》中所述“產(chǎn)生了某種程度的義務(wù)”；法律（或某些執(zhí)行機(jī)制、政策或?qū)崉?wù)、聲明的引入）的頒布并不充分意味著賦予主體現(xiàn)時(shí)義務(wù)，主體必須實(shí)施當(dāng)前法律適用的某項(xiàng)活動(dòng)才符合條件。IASB定義權(quán)益為“主體資產(chǎn)扣除所有負(fù)債后的剩余利益”；運(yùn)用資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)定義收入和費(fèi)用。待執(zhí)行合同則是個(gè)特例，它確立了交換經(jīng)濟(jì)資源的權(quán)利和義務(wù)：該交換經(jīng)濟(jì)資源的權(quán)利和義務(wù)相互依賴，不可分離；合并的權(quán)利和義務(wù)共同構(gòu)成單一的資產(chǎn)或負(fù)債。

資產(chǎn)和負(fù)債定義變化的原因在于預(yù)期的用詞產(chǎn)生了只有超過(guò)某個(gè)最小閾值才能被確認(rèn)的理解。IASB在最近的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則制定中并不認(rèn)可該理解，因此亟需改變定義以澄清含義。目前部分準(zhǔn)則包含了確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的概率范圍，譬如《37號(hào)準(zhǔn)則》要求僅在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出時(shí)才能確認(rèn)準(zhǔn)備，而《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》強(qiáng)調(diào)開發(fā)階段有關(guān)支出在開發(fā)階段很可能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的情況下才能確認(rèn)。資產(chǎn)和負(fù)債定義的變化并不改變上述已有準(zhǔn)則的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。上述準(zhǔn)則不依賴于項(xiàng)目是否符合資產(chǎn)或負(fù)債定義；相反，準(zhǔn)則將很可能的流入或流出作為確認(rèn)范圍。此類不確定性適宜在項(xiàng)目的確認(rèn)或計(jì)量中解決，而非在資產(chǎn)或負(fù)債的定義中解決。

（二）資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)

第5章“確認(rèn)和終止確認(rèn)”明確了適用于所有資產(chǎn)和負(fù)債的三個(gè)確認(rèn)范圍：“滿足資產(chǎn)或負(fù)債的定義；任何與資產(chǎn)或負(fù)債有關(guān)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益有可能流入或流出主體；資產(chǎn)或負(fù)債的成本或價(jià)值能夠可靠計(jì)量”。IASB據(jù)此確定了新的會(huì)計(jì)確認(rèn)方法，要求根據(jù)財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征作出決定。IASB把會(huì)計(jì)主體確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債以及任何相關(guān)的收入、費(fèi)用或權(quán)益變動(dòng)的依據(jù)確定為能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表使用者提供信息的三個(gè)基本要求：“有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債及任何收入、費(fèi)用或權(quán)益變動(dòng)；對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債及任何收入、費(fèi)用或權(quán)益變動(dòng)的如實(shí)反映；提供該信息的收益大于成本”。概率范圍的刪除是一項(xiàng)關(guān)鍵變化，因?yàn)椴煌呢?cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則原本適用不同的概率范圍，如基本確定、很可能、可能、極小可能。概念框架并不禁止將經(jīng)濟(jì)資源流入或流出可能性較小的項(xiàng)目確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債，但應(yīng)提供更多關(guān)于如何確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的指引。另一重大修訂終止確認(rèn)是概念框架以前未曾涵蓋的領(lǐng)域。IASB對(duì)此確立了終止確認(rèn)的原則，即終止確認(rèn)的會(huì)計(jì)要求旨在如實(shí)反映兩大內(nèi)容：“導(dǎo)致終止確認(rèn)的交易或其他事項(xiàng)發(fā)生后剩余的資產(chǎn)和負(fù)債（包括任何作為交易或其他事項(xiàng)一部分獲取的、遭受的或創(chuàng)造的資產(chǎn)或負(fù)債）；因交易或其他事項(xiàng)導(dǎo)致主體資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)”。

三、規(guī)范增加

（一）計(jì)量基礎(chǔ)

通常認(rèn)為沒有必要規(guī)范計(jì)量基礎(chǔ)，現(xiàn)有概念框架亦無(wú)計(jì)量基礎(chǔ)有關(guān)段落。IASB在《征求意見稿》中增加了第6章“計(jì)量”以提升實(shí)務(wù)水平?！墩髑笠庖姼濉凡糠侄温渲该髁丝赡艿挠?jì)量基礎(chǔ)，但沒有詳細(xì)列示。IASB根據(jù)意見在第6章增加了關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表要素計(jì)量的一整個(gè)段落。計(jì)量基礎(chǔ)的選擇受兩大因素的影響：資產(chǎn)或負(fù)債的特征（現(xiàn)金流的變動(dòng)性和項(xiàng)目?jī)r(jià)值對(duì)市場(chǎng)或其他因素變化的敏感性）；資產(chǎn)或負(fù)債如何構(gòu)成未來(lái)現(xiàn)金流（特別是直接或間接構(gòu)成現(xiàn)金流項(xiàng)目的區(qū)別）。

第一個(gè)計(jì)量基礎(chǔ)是歷史成本：會(huì)計(jì)處理未變，但概念框架指出以歷史成本計(jì)量的非金融項(xiàng)目余額應(yīng)在持有期間持續(xù)調(diào)整以描述其使用狀況（以折舊或攤銷的形式）或說(shuō)明其歷史成本不可恢復(fù)的事實(shí)（減值）。以歷史成本計(jì)量的金融項(xiàng)目應(yīng)反映其后續(xù)變化（如利息計(jì)提和支付），遵循以攤余成本計(jì)量的原則。IASB也明確了現(xiàn)行價(jià)值的三種計(jì)量基礎(chǔ)：公允價(jià)值、使用價(jià)值、現(xiàn)行成本。公允價(jià)值繼續(xù)被定義為市場(chǎng)參與者在有序交易中的價(jià)格。使用價(jià)值被定義為具體到主體的價(jià)值，即主體期望從資產(chǎn)的持續(xù)使用和最終處置中獲取的現(xiàn)金流的現(xiàn)值。不同于公允價(jià)值和使用價(jià)值，現(xiàn)行成本是進(jìn)入價(jià)值，關(guān)注主體以現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格獲取資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的價(jià)值；公允價(jià)值和使用價(jià)值則是退出價(jià)值，關(guān)注將從項(xiàng)目中獲得的價(jià)值。

除此之外，IASB按照財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征進(jìn)行討論，不再對(duì)項(xiàng)目計(jì)量基礎(chǔ)發(fā)表意見建議，而以舉例的形式說(shuō)明哪些計(jì)量基礎(chǔ)更為相關(guān)。相關(guān)性在此是關(guān)鍵問(wèn)題：如概念框架所述，歷史成本可能無(wú)法提供長(zhǎng)期持有資產(chǎn)的相關(guān)信息，肯定不可能提供衍生品的相關(guān)信息；在這些情況下，只有現(xiàn)行價(jià)值的變動(dòng)才能用于向使用者提供更多預(yù)測(cè)性信息。在項(xiàng)目?jī)H供主體自身使用或收取合同現(xiàn)金流的情況下，公允價(jià)值可能不太相關(guān)。因此IASB特別提到了部分合并使用以通過(guò)制造產(chǎn)品或向客戶提供服務(wù)產(chǎn)生現(xiàn)金流的項(xiàng)目：該類項(xiàng)目不太可能在不影響生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的情況下單獨(dú)出售，以成本為基礎(chǔ)的計(jì)量很可能能夠提供更多的相關(guān)信息，特別是通過(guò)與銷售毛利的比較。

（二）列示原則

第7章“列報(bào)和披露”在《征求意見稿》中原先僅包括兩項(xiàng)有關(guān)其他綜合收益的可推翻推定：“所有的收入和所有的費(fèi)用都將包含在損益表中；在某一期間其他綜合收益中包含的收入或費(fèi)用項(xiàng)目將會(huì)在未來(lái)某期間被重分類至損益表?！彪m然結(jié)論基本上保持不變，但可推翻推定是否可以存在于概念框架之中爭(zhēng)議較大，IASB根據(jù)有關(guān)意見決定使用明確的有關(guān)其他綜合收益運(yùn)用的原則來(lái)代替。

第一項(xiàng)原則是收入和費(fèi)用應(yīng)包含在損益表中，除非通過(guò)將與按現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債相關(guān)的收入或費(fèi)用包含在其他綜合收益中會(huì)加強(qiáng)相關(guān)性或如實(shí)反映。第二項(xiàng)原則有關(guān)其他綜合收益轉(zhuǎn)回（非重分類）至損益表：“在某一期間其他綜合收益中包含的收入或費(fèi)用項(xiàng)目將會(huì)在未來(lái)某期間被重分類至損益表”，優(yōu)化了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中其他綜合收益根據(jù)是否重分類區(qū)分為2類的要求。其他綜合收益的轉(zhuǎn)回是個(gè)具有爭(zhēng)議的問(wèn)題：應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回、不可轉(zhuǎn)回、僅部分項(xiàng)目可轉(zhuǎn)回均有表述。目前IASB確定了折衷的推進(jìn)方法：概念框架確定包含在其他綜合收益中的收入和費(fèi)用僅在這樣做能夠增強(qiáng)信息的相關(guān)性或如實(shí)反映的情況下轉(zhuǎn)回?fù)p益表；如果沒有明確基礎(chǔ)以識(shí)別轉(zhuǎn)回應(yīng)發(fā)生的期間，其他綜合收益中有關(guān)項(xiàng)目不能被轉(zhuǎn)回。

四、結(jié)論

本文介紹了IASB對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架基礎(chǔ)、內(nèi)涵、規(guī)范的重構(gòu)，包括引入了管理、審慎性及報(bào)告主體的概念，拓展了資產(chǎn)和負(fù)債的定義和確認(rèn)，以及規(guī)范了計(jì)量基礎(chǔ)和列示原則。本文分析了上述各項(xiàng)重構(gòu)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的影響，厘清了IASB的修訂思路與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革方向：第一，簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)確認(rèn)的規(guī)定，取消確認(rèn)中的概率范圍；第二，趨同各單項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，選取最大公約數(shù)謹(jǐn)慎性審慎特征；第三，統(tǒng)一會(huì)計(jì)要素的計(jì)量和列報(bào)，尤其是資產(chǎn)和負(fù)債的會(huì)計(jì)處理。

[1]曹源，汪猛，張敏.財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架與會(huì)計(jì)基本理論問(wèn)題研究——中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論專業(yè)委員會(huì)2016年學(xué)術(shù)研討會(huì)綜述〔J〕.會(huì)計(jì)研究，2017（01）.

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◇作者信息：上海銀行

◇責(zé)任編輯：羅 敏

◇責(zé)任校對(duì)：羅 敏

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：1004-6070（2017）06-0043-04