■/王冬超

集團內(nèi)權(quán)益結(jié)算股份支付的財稅處理分析
——以限制性股票為例

■/王冬超

文章以限制性股票為例，全面分析在集團股份支付業(yè)務(wù)中，各參與方在所得稅會計處理、集團合并抵銷、回購注銷義務(wù)確認以及限制性股票個人所得稅計征等財稅處理方面的要點和難點，以期為財稅實務(wù)處理提供參考。

集團股份支付 限制性股票 財稅處理

權(quán)益結(jié)算的股份支付實質(zhì)是企業(yè)以限制性股票和股票期權(quán)等股份或其他權(quán)益工具為對價來換取職工服務(wù)的一種遠期薪酬結(jié)算方式。從企業(yè)集團角度看，集團內(nèi)的核心企業(yè)基于企業(yè)長遠發(fā)展目的，從集團整體層面統(tǒng)籌實施這種遠期薪酬，向集團內(nèi)各下屬企業(yè)關(guān)鍵人員授予核心企業(yè)一定數(shù)量的股份，以便留住人才的同時降低委托代理成本。近年來雖然我國《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》、《企業(yè)會計準則解釋第4號》、《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》、財稅〔2009〕5號、國稅〔2009〕461號、國稅〔2012〕18號以及財稅〔2016〕101號等一系列文件制度對與股份支付有關(guān)的財會處理、個人所得稅、企業(yè)所得稅等財稅問題均作了相應(yīng)規(guī)定，但這些規(guī)定不但理論性強而且較為晦澀，增加了財稅處理運用的難度以及政策執(zhí)行成本和處理風險。基于此，本文以集團內(nèi)企業(yè)授予限制性股票為例，分析集團內(nèi)權(quán)益結(jié)算股份支付所涉及的會計處理及稅務(wù)處理，以期為財稅實務(wù)處理提供借鑒。

一、集團內(nèi)權(quán)益結(jié)算股份支付會計處理規(guī)定

《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》規(guī)定，授予限制性股票應(yīng)當按照權(quán)益結(jié)算股份支付進行會計處理。如果限制性股票授予日立即可行權(quán)，則按照授予日的公允價值計算取得服務(wù)的成本費用，同時計入資本公積—資本溢價，否則在授予日無需進行會計處理。對于限制性股票授予后需等待一定期間才可行權(quán)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當以可行權(quán)限制性股票數(shù)量的最佳估計數(shù)為基礎(chǔ)，在每個資產(chǎn)負債表日按照授予日的公允價值計算取得服務(wù)的成本費用，同時計入資本公積—其他資本公積。對于因回購注銷產(chǎn)生的義務(wù)，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》相關(guān)規(guī)定進行會計處理，確認限制性股票回購義務(wù)。集團股份支付相對于一般股份支付而言，雖有共同特點，但仍具有一定的特殊性。在集團股份支付會計處理中，財會〔2010〕15號規(guī)定，母公司以自身的權(quán)益工具結(jié)算的股份授予子公司，子公司如果沒有結(jié)算義務(wù)，則母公司應(yīng)當按照授予日權(quán)益工具的公允價值確認為對子公司的長期股權(quán)投資，同時確認資本公積—其他資本公積。子公司應(yīng)當按相同的金額確認成本費用，并計入資本公積—其他資本公積。在合并報表中，母公司應(yīng)當?shù)咒N集團股份支付所確認的長期股權(quán)投資和資本公積——其他資本公積。

二、集團內(nèi)權(quán)益結(jié)算股份支付稅務(wù)處理規(guī)定

集團股份支付主要涉及企業(yè)所得稅和個人所得稅。企業(yè)所得稅方面，國稅函〔2012〕18號規(guī)定，對股權(quán)激勵計劃實行后立即可行權(quán)的，企業(yè)根據(jù)“實際行權(quán)時該股票公允價格-激勵對象實際行權(quán)支付價格×股票數(shù)量”計算確定的支出，可依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。對存在等待期的股權(quán)激勵計劃，企業(yè)于等待期內(nèi)計算確認的相關(guān)成本費用，不得在對應(yīng)年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除，待股權(quán)激勵計劃可行權(quán)后，企業(yè)再根據(jù)“實際行權(quán)時該股票公允價格-激勵對象實際行權(quán)支付價格×股票數(shù)量”計算確定支出，可依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。從上述規(guī)定可以看出，最終企業(yè)能夠在企業(yè)所得稅稅前扣除的費用應(yīng)該是該股票實際行權(quán)時的公允價格與當年激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額，這部分差額實質(zhì)是期權(quán)的內(nèi)在價值。由于期權(quán)的價值由時間價值和內(nèi)在價值構(gòu)成，而企業(yè)所得稅只允許扣除期權(quán)的內(nèi)在價值，因此，期權(quán)內(nèi)在價值的變動會形成暫時性差異，需要按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定的原則進行所得稅會計處理。個人所得稅方面，需要判斷企業(yè)是否為上市公司，如為上市公司，則公司應(yīng)當按照財稅〔2009〕5號、財稅〔2016〕101號等文件規(guī)定，就被授予對象的個人應(yīng)納稅所得額比照“工資、薪金”稅目，在不超過12個月的期限內(nèi)代扣代繳授予對象個人所得稅；如為非上市公司，則按照財稅〔2016〕101號規(guī)定，對授予本公司員工的限制性股票，符合規(guī)定條件的經(jīng)向主管稅務(wù)機關(guān)備案，可實行遞延納稅政策，即員工在取得股權(quán)激勵時可暫不納稅，遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時納稅；股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及合理稅費后的差額，適用“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，按照20%的稅率計算繳納個人所得稅。

三、案例分析

例：A公司為我國居民企業(yè)，企業(yè)所得稅稅率為25%，B公司為A公司控股子公司。2017年1月1日A公司以3元/股授予B公司20名高管層每人2萬股A公司限制性股票期權(quán)，約定B公司凈利潤每年增長不低于10%且在公司工作滿2年，則取得的限制性股票可以行權(quán)，如果不滿足規(guī)定條件，則A公司按照3.5元/股進行回購，同期銀行存款年利率假設(shè)為3%。假定2017年1月1日A公司股票公允價值為5元/股（與股票登記日市價一致）；2017年12月31日A公司股票公允價值為9元/股，預(yù)計未來將有5人離職，凈利潤增長率12%；2018年12月31日A股票公允價值為12元/股（與股票解禁日市價一致），實際離職8人，凈利潤增長率13%，每股面值1元。

(一)會計處理

1.2017年1月1日會計處理。按照《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》、財會〔2010〕15號規(guī)定，由于授予日該限制性股票不能立即可行權(quán)，所以2017年1月1日A公司、B公司就限制性股票股份支付無需進行會計處理。A公司應(yīng)當根據(jù)收到職工繳納的認股款，確認股本和資本公積—股本溢價；同時，按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》就回購義務(wù)確認金融負債，按照發(fā)行限制性股票的數(shù)量以及相應(yīng)的回購價格計算確定的金額，借記“庫存股”科目，貸記“其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù)”科目。據(jù)此，A公司2017年1月1日就收到B公司高管層繳納的認股款確認所有者權(quán)益120萬元（20×3×2=120萬元），就回購義務(wù)確認金融負債140萬元（20×3.5×2=140萬元）。具體會計處理為：

2.2017年12月31日會計處理。按照財會〔2010〕15號規(guī)定，A公司2017年12月31日基于最佳可行權(quán)數(shù)量的估計，確認對控股子公司B的長期股權(quán)投資為75萬元〔（20-5）×2×5×1÷2=75萬元〕。A公司會計處理為：

B公司2017年12月31日按照權(quán)益結(jié)算股份支付的方式，確認管理費用75萬元，并計入所有者權(quán)益。按照國稅函[2012]18號、《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定，B公司未來期間預(yù)計可扣除的金額為90萬元〔（20-5）×（9-3）×2×1÷2=90萬元〕，B公司應(yīng)當確認稅會差異導(dǎo)致的遞延所得稅資產(chǎn)合計22.5萬元（90×25%=22.5萬元），確認所得稅費用—遞延所得稅費用18.75萬元（75×25%=18.75萬元），借貸差額確認為資本公積—其他資本公積3.75萬元。B公司會計處理為：

合并報表層面最終反映的是A公司授予A公司職工權(quán)益結(jié)算股份支付的結(jié)果。因此，A公司在合并報表中編制如下抵銷分錄：

3.2018年12月31日會計處理。按照財會〔2010〕15號規(guī)定，A公司2018年12月31日確認對控股子公司B的長期股權(quán)投資為45萬元〔（20-8）×2×5×-75=45萬元〕；就回購離職8人的限制性股票結(jié)轉(zhuǎn)負債和所有者權(quán)益56萬元（8×2×3.5=56萬元）；就剩余滿足解鎖條件而無須回購的限制性股票，按解鎖股票對應(yīng)負債的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)確認的限制性股票回購義務(wù)84萬元〔（20-8）×2×3.5=84萬元〕。A公司會計處理為：

B公司2017年12月31日按照權(quán)益結(jié)算股份支付的方式，確認管理費用45萬元，并計入所有者權(quán)益。按照國稅函〔2012〕18號、《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》的規(guī)定，B公司未來期間可稅前扣除的金額為216萬元〔（20-8）×（12-3）×2=216萬元〕，應(yīng)當確認稅會差異導(dǎo)致的遞延所得稅資產(chǎn)合計31.5萬元（216×25%-22.5=31.5萬元），確認所得稅費用—遞延所得稅費用11.25萬元（45×25%=11.25萬元），借貸差額確認為資本公積—其他資本公積20.25萬元。B公司會計處理為：

合并報表層面抵銷A公司長期股權(quán)投資與B公司確認的資本公積—其他資本公積。同時，應(yīng)當將滿足解鎖條件而無須回購的股票，在B公司賬面所形成的資本公積—其他資本公積144萬元（75+3.75+45+20.25=144萬元）轉(zhuǎn)為合并報表層面的資本公積—資本溢價。因此，A公司在合并報表中編制如下抵銷分錄：

(二)稅務(wù)處理

1.企業(yè)所得稅。2017年B公司會計賬面確認當期費用75萬元，按照國稅函〔2012〕18號規(guī)定，對存在等待期的股權(quán)激勵計劃，公司于等待期內(nèi)計算確認的相關(guān)成本費用，不得在對應(yīng)年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。因此，2017年B企業(yè)所得稅匯算清繳應(yīng)當納稅調(diào)增75萬元。2018年會計賬面確認當期費用45萬元，根據(jù)國稅函〔2012〕18號規(guī)定，在股權(quán)激勵計劃可行權(quán)后，公司根據(jù)“實際行權(quán)時該股票公允價格-激勵對象實際行權(quán)支付價格×股票數(shù)量”計算確定成本費用支出，可依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。因此，2018年B企業(yè)所得稅匯算清繳時可稅前扣除的金額為216萬元〔（12-3）×（20-8）×2=216萬元〕，根據(jù)稅會差異進行當年納稅調(diào)減171萬元。

2.個人所得稅。第一，回購注銷個人所得稅。財稅〔2009〕5號、財稅〔2016〕101號對限制性股票到期解鎖后個人所得稅征繳問題均作了相應(yīng)規(guī)定，但對于不滿足解鎖條件，公司回購注銷限制性股票而支付給個人的款項，在個人所得稅方面暫無明確的規(guī)定。筆者認為，限制性股票回購價的實質(zhì)為“認購價+融資利息”，對于認繳人來說，回購價中既包含認購款，也包含資金占用利息。對屬于認購款的回購價不應(yīng)當征收個人所得稅，對于資金利息而言，當前個人所得稅法規(guī)定個人銀行存款利息暫不繳納個人所得稅。因此，資金占用利息中所包含的同期銀行存款利息可暫不繳納個人所得稅，取得超過同期銀行存款利息的回購款可比照“其他所得”稅目按20%征收個人所得稅。本案例中，因不滿足解鎖條件而由公司回購注銷的限制性股票，A公司合計支付回購款56萬元，其中認購款48萬元，相當于同期銀行存款利息1.44萬元（48×3%=1.44萬元），其他資金占用利息為6.56萬元。A公司應(yīng)當就限制性股票回購注銷，代扣代繳個人所得稅1.31萬元（6.56×20%=1.31萬元）。第二，到期解禁限制性股票個人所得稅。按照財稅〔2009〕5號、財稅〔2016〕101號的規(guī)定，本案例中，若假設(shè)A公司為上市公司，則到期解鎖的限制性股票應(yīng)當按照“工資、薪金”稅目，由A公司在不超過12個月的期限內(nèi)代扣代繳個人所得稅合計185280元，其中每位高管人員應(yīng)納稅所得額為110000元〔（5+12）÷2×20000-3×20000）=110000元〕；到期解鎖高管人員合計應(yīng)納稅額為185280元〔（110000/12×25%-1005）×12×12=185280元〕。若假設(shè)A、B均為非上市公司，則授予的限制性股票遞延至股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及合理稅費后的差額，適用“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目，按照20%的稅率計算繳納個人所得稅。

四、結(jié)束語

本文以案例形式分析了集團內(nèi)限制性股票股份支付的財務(wù)與稅務(wù)處理。筆者認為，集團股份支付由于業(yè)務(wù)的特殊性和復(fù)雜性，在財稅實務(wù)處理過程中應(yīng)正確把握相關(guān)財稅處理規(guī)定，這就要求企業(yè)不僅應(yīng)遵守集團內(nèi)權(quán)益結(jié)算股份支付的特殊規(guī)定，還應(yīng)特別注意集團股份支付的稅會差異，按照所得稅會計要求確認相應(yīng)規(guī)范的遞延所得稅。在稅務(wù)處理方面應(yīng)當重點關(guān)注股份支付企業(yè)所得稅匯算清繳時納稅調(diào)整要求、限制性股票回購注銷個人所得稅的處理、公司類型與限制性股票解鎖后個人所得稅稅目、繳納時限等方面的差異。

[1]中國注冊會計師協(xié)會編.會計〔M〕.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2016.

[2]財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于完善股權(quán)激勵和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知〔S〕.2016-09-20.

[3]國家稅務(wù)總局.關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告〔S〕.2012-05-23.

[4]國家稅務(wù)總局.關(guān)于股權(quán)激勵有關(guān)個人所得稅問題的通知〔S〕.2009-08-24.

◇作者信息：特變電工股份有限公司

◇責任編輯：羅 敏

◇責任校對：羅 敏

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