朱紅英（副教授），駱劍華（副教授）

一般納稅人同一業(yè)務(wù)不同計(jì)稅方法財(cái)稅處理辨析
——以轉(zhuǎn)讓分期抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額不動(dòng)產(chǎn)為例

朱紅英（副教授），駱劍華（副教授）

全面“營(yíng)改增”后，增值稅一般納稅人部分業(yè)務(wù)涉及可選一般計(jì)稅法或簡(jiǎn)易計(jì)稅法計(jì)稅，應(yīng)根據(jù)納稅人增值稅整體稅負(fù)孰低原則，對(duì)該類業(yè)務(wù)計(jì)稅方法進(jìn)行選擇。在會(huì)計(jì)核算上，由于兩類計(jì)稅方法存在本質(zhì)差異，為保持增值稅稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理上的一致和協(xié)調(diào)，在對(duì)該類增值稅業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)根據(jù)不同計(jì)稅方法適用各自的會(huì)計(jì)核算辦法。

一般計(jì)稅；簡(jiǎn)易計(jì)稅；不動(dòng)產(chǎn)；分期抵扣；財(cái)稅處理

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)部局《關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)）對(duì)納稅人一般計(jì)稅和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法下的會(huì)計(jì)科目及專欄設(shè)置、賬務(wù)處理等方面做出了明確規(guī)定，體現(xiàn)了增值稅計(jì)稅與其會(huì)計(jì)處理的協(xié)調(diào)一致性。本文擬以一般納稅人轉(zhuǎn)讓分期抵扣不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)（待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣前）為例，分析該轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)在一般計(jì)稅法和簡(jiǎn)易計(jì)稅法下增值稅計(jì)稅及其會(huì)計(jì)核算的差異，結(jié)合案例探討納稅人對(duì)該類業(yè)務(wù)在計(jì)稅方法上的決策問(wèn)題。

一、“營(yíng)改增”后不動(dòng)產(chǎn)增值稅業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理規(guī)定

1.不動(dòng)產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣政策。根據(jù)《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)）規(guī)定，增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得，并根據(jù)會(huì)計(jì)制度按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，以及在2016年5月1日后發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。其中，這里的取得不動(dòng)產(chǎn)是指以直接購(gòu)買(mǎi)、接受捐贈(zèng)、接受投資入股以及抵債等各種方式所取得的不動(dòng)產(chǎn)；發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程是指納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾的不動(dòng)產(chǎn)，并且其規(guī)定該類在建工程所支付進(jìn)項(xiàng)稅額，采取分期抵扣方式須滿足以下兩類條件之一：一是屬于納稅人在2016年5月1日后購(gòu)進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)、建筑服務(wù)等用于新建不動(dòng)產(chǎn)；二是用于改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)所發(fā)生支出額與該不動(dòng)產(chǎn)原值比例超過(guò)50%，即增值率大于50%。此外，對(duì)上述不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣的抵扣憑證、抵扣時(shí)間，該文件也作出相關(guān)規(guī)定，其中，抵扣憑證要求應(yīng)是納稅人取得的2016年5月1日后開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票等合法有效扣稅憑證；對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額分次抵扣規(guī)定為，60%的部分在取得扣稅憑證當(dāng)期從銷項(xiàng)稅額中予以抵扣，剩余40%部分為待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，在取得扣稅憑證當(dāng)月起第13個(gè)月納稅所屬期從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

2.不動(dòng)產(chǎn)用途改變的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額處理相關(guān)政策。對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)由進(jìn)項(xiàng)稅額可（分期）抵扣用途轉(zhuǎn)變?yōu)椴荒艿挚圻M(jìn)項(xiàng)稅額用途的增值稅處理業(yè)務(wù)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)）、國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)等文件分別進(jìn)行了相應(yīng)規(guī)定，其中，財(cái)稅［2016］36號(hào)文件為綱領(lǐng)性政策，根據(jù)該文件規(guī)定，已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)等，發(fā)生屬于該文件所規(guī)定進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣情形時(shí)，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)等凈值×適用稅率。上述公式中的固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)等凈值，該文件規(guī)定應(yīng)指納稅人根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度扣除已計(jì)提折舊（計(jì)提攤銷）后的賬面凈值。對(duì)于原屬增值稅不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)等，其用途發(fā)生財(cái)稅［2016］36號(hào)等文件規(guī)定的改變時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額的處理，上述文件也給出了具體的說(shuō)明。其中，對(duì)按規(guī)定屬于不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，在其發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目時(shí)，在改變用途的次月，應(yīng)按公式，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=增值稅憑票抵扣或計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額×不動(dòng)產(chǎn)凈值率，進(jìn)行計(jì)算。對(duì)按上述辦法所確定的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，（納稅人）分兩次抵扣的規(guī)定為：60%的部分在其改變用途次月從銷項(xiàng)稅額中予以抵扣，40%的部分為待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，從其改變用途次月起算，于第13個(gè)月從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中予以抵扣。

3.一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)增值稅稅務(wù)處理規(guī)定。根據(jù)《納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第14號(hào)）規(guī)定，一般納稅人轉(zhuǎn)讓屬財(cái)稅［2016］36號(hào)文件規(guī)定所取得的不動(dòng)產(chǎn)，其增值稅計(jì)稅需區(qū)分兩大類業(yè)務(wù)類型，即轉(zhuǎn)讓自建和非自建方式取得不動(dòng)產(chǎn)，在此基礎(chǔ)上，根據(jù)不動(dòng)產(chǎn)取得時(shí)間進(jìn)一步細(xì)分情況討論。

對(duì)一般納稅人轉(zhuǎn)讓非自建方式取得不動(dòng)產(chǎn)，其增值稅計(jì)稅規(guī)定為：①轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)系2016年4月30日前所取得的，如果選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，則應(yīng)以其取得全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)（或取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)）后的余額作為銷售額，按照5%征收率計(jì)算應(yīng)交增值稅；②轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)系2016年4月30日前取得的，如果選擇一般計(jì)稅方法，則應(yīng)以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額計(jì)算銷項(xiàng)稅額；③轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)屬2016年5月1日后取得的，須采取一般計(jì)稅方法，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額計(jì)算銷項(xiàng)稅額。

對(duì)一般納稅人轉(zhuǎn)讓其自建方式取得的不動(dòng)產(chǎn)，如果轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)屬2016年4月30日前自建的，且選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，則以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，按照5%征收率計(jì)算應(yīng)交增值稅。轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)屬2016年4月30日前自建的，如果選擇適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，或者，轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)屬2016年5月1日后自建的，納稅人必須采取一般計(jì)稅方法，則計(jì)稅方法與以上非自建方式別無(wú)二致。

二、一般納稅人轉(zhuǎn)讓分期抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)增值稅及其會(huì)計(jì)處理

一般納稅人取得不動(dòng)產(chǎn)，如符合財(cái)稅［2016］36號(hào)文件規(guī)定的進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣政策，在后續(xù)期間（待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣前）納稅人將該不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，如果該轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)屬于本文上述“既可選擇一般計(jì)稅方法，也可適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法”的情況，對(duì)兩種計(jì)稅方法該如何選擇上及如何進(jìn)行增值稅會(huì)計(jì)處理，現(xiàn)有相關(guān)財(cái)稅文件并無(wú)明確規(guī)定。

對(duì)于增值稅一般納稅人取得不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額業(yè)務(wù)，于財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)文件規(guī)定：第一，該類不動(dòng)產(chǎn)在會(huì)計(jì)上需按固定資產(chǎn)進(jìn)行核算；第二，對(duì)分兩次抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額分別設(shè)置兩個(gè)科目，其中，當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（60%的部分）通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目核算，對(duì)于待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（40%的部分），則在第13個(gè)月通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目核算。對(duì)于一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)，如果采取一般計(jì)稅方法，該類銷售業(yè)務(wù)的增值稅銷項(xiàng)稅額通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目核算，但是如果采取簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，則需設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目，該科目用于核算一般納稅人采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，其增值稅計(jì)提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。

納稅人不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓如果采用一般計(jì)稅方法，與該轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)相關(guān)的銷項(xiàng)稅額不僅可以抵扣其提前至當(dāng)期抵扣的40%待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，還可以與企業(yè)其他一般計(jì)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。對(duì)于一般納稅人轉(zhuǎn)讓上述不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)的增值稅會(huì)計(jì)處理，財(cái)稅［2016］22號(hào)文件規(guī)定，其銷項(xiàng)稅額應(yīng)通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目核算，40%待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額提前至轉(zhuǎn)讓當(dāng)期予以抵扣，編制會(huì)計(jì)分錄“借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”；再將該業(yè)務(wù)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目余額進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，該科目余額即為納稅人采取一般計(jì)稅方法計(jì)算轉(zhuǎn)讓該不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)的應(yīng)交增值稅額。

一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)，如果采取簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，在增值稅計(jì)稅方面，根據(jù)財(cái)稅［2016］36號(hào)文件規(guī)定，此時(shí)，應(yīng)該轉(zhuǎn)出其之前已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，同時(shí)，對(duì)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額在轉(zhuǎn)讓當(dāng)期確認(rèn)不予抵扣。會(huì)計(jì)處理上，在對(duì)已經(jīng)抵扣60%進(jìn)項(xiàng)稅額作轉(zhuǎn)出處理時(shí)，對(duì)該筆需轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算，是與納稅人其他一般計(jì)稅項(xiàng)目合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理［即記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”］，還是直接并入納稅人該轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（即記入“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”），財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)文件對(duì)此并未給予明確規(guī)定。下面筆者嘗試對(duì)上述會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的進(jìn)行分析，然后提出相關(guān)核算方法建議。

三、對(duì)于一般納稅人轉(zhuǎn)讓分期抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的建議

根據(jù)財(cái)稅［2016］36號(hào)文件規(guī)定，一般納稅人應(yīng)分別核算其一般計(jì)稅方法項(xiàng)目與簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目所涉及購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)，不能將簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)納入增值稅抵扣范圍。一般納稅人，兼營(yíng)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法項(xiàng)目而無(wú)法劃分不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，應(yīng)按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法項(xiàng)目的銷售額占全部銷售額的比例，乘以無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額，確定其不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。可見(jiàn)，增值稅稅制要求一般納稅人對(duì)其一般計(jì)稅項(xiàng)目與簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目應(yīng)分別計(jì)稅，與簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得用于抵扣一般計(jì)稅項(xiàng)目銷項(xiàng)稅額。相應(yīng)地，為保持增值稅財(cái)稅處理上的協(xié)調(diào)性，對(duì)一般納稅人涉及兩類計(jì)稅方法項(xiàng)目時(shí)，在增值稅會(huì)計(jì)核算上應(yīng)該采取區(qū)別、并行的核算原則。因此，筆者認(rèn)為，一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)，在其增值稅會(huì)計(jì)處理上，應(yīng)按一般計(jì)稅方法與簡(jiǎn)易計(jì)稅方法兩套體系分別進(jìn)行核算，不能相互轉(zhuǎn)換或混合核算，這樣不僅符合增值稅財(cái)稅文件的相關(guān)計(jì)稅規(guī)定，也能夠?qū)崿F(xiàn)同一增值稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的一致與協(xié)調(diào)。

一般納稅人銷售分期抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)（40%待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣前），采取簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算增值稅時(shí)，根據(jù)財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)文件規(guī)定，應(yīng)通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目進(jìn)行核算，即用“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”核算轉(zhuǎn)讓分期抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（60%部分）及待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（40%部分）的轉(zhuǎn)出，對(duì)于該科目余額（借方或貸方），不能按照一般計(jì)稅項(xiàng)目核算辦法將其結(jié)轉(zhuǎn)記入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。這種情形下，對(duì)該轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)在取得環(huán)節(jié)已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行轉(zhuǎn)出時(shí)，應(yīng)將該筆轉(zhuǎn)出已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，先通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”作轉(zhuǎn)出處理，這樣處理是因?yàn)榧{稅人在取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)按一般計(jì)稅方法核算該筆可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，已通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”核算；然后將該轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入簡(jiǎn)易計(jì)稅方法核算體系中“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”會(huì)計(jì)科目，其會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅。對(duì)于40%待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，由于其之前并未抵扣，在轉(zhuǎn)出處理當(dāng)期，不影響簡(jiǎn)易計(jì)稅應(yīng)交增值稅額，因此，最后只需進(jìn)行反向結(jié)轉(zhuǎn)即可，不需通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目。

四、案例解析

某增值稅一般納稅人企業(yè)，其經(jīng)營(yíng)范圍既有增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，也涉及增值稅免稅項(xiàng)目。2016年6月至2017年10月，該企業(yè)相關(guān)不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生如下業(yè)務(wù)。

該企業(yè)老廠區(qū)自建舊廠房甲，原專用于增值稅免稅產(chǎn)品生產(chǎn)，2016年6月，因該廠房設(shè)施落后、線路老化，決定對(duì)其進(jìn)行改造、裝修，當(dāng)年9月竣工交付使用。該改造工程支出超過(guò)其原值50%，取得建筑施工增值稅專用發(fā)票，票面注明銷售額500萬(wàn)元、稅額55萬(wàn)元，根據(jù)規(guī)定，該筆進(jìn)項(xiàng)稅額未予抵扣。因業(yè)務(wù)發(fā)展，2016年12月，企業(yè)將改造后廠房甲改用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。當(dāng)月底，該不動(dòng)產(chǎn)賬面原值800萬(wàn)元，當(dāng)月計(jì)提折舊后凈值為650萬(wàn)元。2017年10月，因市場(chǎng)環(huán)境巨變，該企業(yè)決定將舊廠房甲轉(zhuǎn)讓給A公司，銷售總額為1000萬(wàn)元。假設(shè)該企業(yè)2017年7月當(dāng)期，其他采用一般計(jì)稅方法的業(yè)務(wù)產(chǎn)生增值稅銷項(xiàng)稅額85.17萬(wàn)元，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為90萬(wàn)元。

解析：（1）2016年6月，專門(mén)用于免稅項(xiàng)目的甲廠房改擴(kuò)建業(yè)務(wù)屬于不動(dòng)產(chǎn)改擴(kuò)建業(yè)務(wù)，雖改建工程超過(guò)原值的50%，但根據(jù)財(cái)稅［2016］36號(hào)文件規(guī)定，該改擴(kuò)建工程進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。

（2）2016年12月，甲廠房由專用于免稅項(xiàng)目改用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)規(guī)定，企業(yè)的甲廠房改為用于可抵扣增值稅項(xiàng)目時(shí)，首先，按公式確定其可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，即可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=增值稅扣稅憑證注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額×不動(dòng)產(chǎn)凈值率=55×（650÷800）=44.6875（萬(wàn)元）。

不動(dòng)產(chǎn)由進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣用途轉(zhuǎn)為可抵扣用途時(shí)，應(yīng)在改變用途的次月按計(jì)算公式確定可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，即按可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的60%在2017年1月申報(bào)抵扣，金額為26.8125萬(wàn)元（44.6875×60%），通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目進(jìn)行核算。對(duì)40%部分，即17.875萬(wàn)元（44.6875×40%）則記入“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，在第一次進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣期起算至第13個(gè)月申報(bào)期予以抵扣。

（3）2017年10月，企業(yè)將甲廠房轉(zhuǎn)讓給A公司，以下區(qū)分兩種計(jì)稅方法分析其增值稅業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理。

第一種：選擇一般計(jì)稅方法計(jì)稅。2016年12月該廠房已經(jīng)由免稅項(xiàng)目轉(zhuǎn)為應(yīng)稅項(xiàng)目而產(chǎn)生滿足分期抵扣條件的進(jìn)項(xiàng)稅額，根據(jù)規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓甲廠房時(shí)，應(yīng)將該筆分期抵扣進(jìn)項(xiàng)稅總額中的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額17.875萬(wàn)元，提前在轉(zhuǎn)讓當(dāng)期予以抵扣，其會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17.875；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額17.875。轉(zhuǎn)讓甲廠房增值稅銷項(xiàng)稅額99.0991萬(wàn)元（1000÷1.11×11%），記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。再將“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目余額，通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”結(jié)轉(zhuǎn)記入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。經(jīng)過(guò)上述會(huì)計(jì)處理后，企業(yè)轉(zhuǎn)讓甲廠房增值稅業(yè)務(wù)，反映在“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目貸方余額81.2241萬(wàn)元，與其一般計(jì)稅方法應(yīng)交增值稅額［銷項(xiàng)稅額-可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=99.0991-17.875=81.2241（萬(wàn)元）］相符。

除轉(zhuǎn)讓甲廠房一般計(jì)稅項(xiàng)目外，該企業(yè)其他一般計(jì)稅項(xiàng)目銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額相抵后的差額為-4.83萬(wàn)元（85.17-90），會(huì)計(jì)核算上反映為“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目借方金額4.83萬(wàn)元。根據(jù)財(cái)稅［2016］36號(hào)文件規(guī)定，納稅人一般計(jì)稅項(xiàng)目應(yīng)合并計(jì)算應(yīng)交增值稅，因此，本類情形下，該企業(yè)當(dāng)月應(yīng)交增值稅額76.3941萬(wàn)元（81.2241-4.83），經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)處理最終反映為“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”貸方余額76.3941萬(wàn)元（81.2241-4.83）。

第二種：選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。根據(jù)規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓甲廠房當(dāng)期，不動(dòng)產(chǎn)由免稅項(xiàng)目轉(zhuǎn)用于應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)，其原符合分期抵扣條件的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，無(wú)論其之前是否已經(jīng)抵扣過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅額。對(duì)該增值稅業(yè)務(wù)，在會(huì)計(jì)處理上，對(duì)已經(jīng)抵扣的60%進(jìn)項(xiàng)稅額26.8125萬(wàn)元，作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，其會(huì)計(jì)分錄為：借：固定資產(chǎn)清理26.8125；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）26.8125。根據(jù)本文前述，對(duì)該簡(jiǎn)易計(jì)稅業(yè)務(wù)，需通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目進(jìn)行核算，因此，還需將上述轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)轉(zhuǎn)記入“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目，其分錄為：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）26.8125；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅26.8125。對(duì)待抵扣40%進(jìn)項(xiàng)稅額17.875萬(wàn)元，因其尚未抵扣，采取簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，該待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額作轉(zhuǎn)出處理時(shí)，只需反向結(jié)轉(zhuǎn)即可，其會(huì)計(jì)分錄為：借：固定資產(chǎn)清理17.875；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額17.875。

此外，企業(yè)轉(zhuǎn)讓甲廠房業(yè)務(wù)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法下應(yīng)交增值稅額為47.62萬(wàn)元（1000÷1.05×5%），應(yīng)通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目核算，其會(huì)計(jì)分錄為：借：固定資產(chǎn)清理47.62；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅47.62萬(wàn)元。根據(jù)財(cái)稅［2016］36號(hào)文件規(guī)定，納稅人簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目應(yīng)合并計(jì)稅，因此，企業(yè)該轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)簡(jiǎn)易計(jì)稅法下應(yīng)交增值稅總額為74.4325萬(wàn)元（26.8125+47.62），與“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目當(dāng)期余額一致。根據(jù)財(cái)稅［2016］36號(hào)文件規(guī)定，一般納稅人應(yīng)將其一般計(jì)稅方法項(xiàng)目與簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目分別核算，因此，在轉(zhuǎn)讓該不動(dòng)產(chǎn)當(dāng)期，企業(yè)一般計(jì)稅項(xiàng)目不繳納增值稅，4.83萬(wàn)元進(jìn)銷項(xiàng)差額作為留抵稅額，在后續(xù)期間抵扣一般計(jì)稅項(xiàng)目銷項(xiàng)稅額。綜上，本類情形下，企業(yè)當(dāng)期只涉及簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目應(yīng)交增值稅，金額為74.4325萬(wàn)元。

（4）企業(yè)轉(zhuǎn)讓甲廠房業(yè)務(wù)兩種計(jì)稅方法的分析比較與決策。本案例中，轉(zhuǎn)讓分期抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的甲廠房，就該單筆業(yè)務(wù)而言，一般計(jì)稅法下應(yīng)交增值稅額為81.2241萬(wàn)元，簡(jiǎn)易計(jì)稅法下應(yīng)交增值稅額為74.4325萬(wàn)元?？紤]當(dāng)期按計(jì)稅方法合并計(jì)稅因素后，對(duì)轉(zhuǎn)讓甲廠房業(yè)務(wù)選擇計(jì)稅方法不同，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)交增值稅額也不相同。其中，一般計(jì)稅法下，當(dāng)期應(yīng)交增值稅額為76.3941萬(wàn)元；簡(jiǎn)易計(jì)稅法下，當(dāng)期應(yīng)交增值稅額為74.4325萬(wàn)元?？梢?jiàn)，當(dāng)該企業(yè)其他一般計(jì)稅項(xiàng)目存在較大金額的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，上述兩種計(jì)稅方法下，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)交增值稅額差異將會(huì)縮?。环粗?，差異會(huì)增大。

由此，筆者認(rèn)為，如果企業(yè)當(dāng)期其他一般計(jì)稅項(xiàng)目進(jìn)銷項(xiàng)稅差額或期初留抵稅額，大于分期抵扣不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)中一般計(jì)稅法與簡(jiǎn)易計(jì)稅法下應(yīng)交增值稅差額時(shí)，對(duì)該轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目采取一般計(jì)稅方法，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)交增值稅額將小于不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓采取簡(jiǎn)易計(jì)稅法對(duì)當(dāng)期應(yīng)交增值稅額，即企業(yè)當(dāng)期增值稅整體稅負(fù)較低。結(jié)合本例來(lái)說(shuō)，如果該企業(yè)當(dāng)期其他一般計(jì)稅項(xiàng)目進(jìn)銷項(xiàng)稅差額或期初留抵進(jìn)項(xiàng)稅額大于6.7916萬(wàn)元（81.2241-74.4325），對(duì)于轉(zhuǎn)讓A廠房業(yè)務(wù)，企業(yè)采取一般計(jì)稅方法能使其當(dāng)期整體增值稅稅負(fù)更低；反之，則應(yīng)采取簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。

國(guó)家稅務(wù)總局．不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法．國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)，2016-03-31．

財(cái)政部．增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定.財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)，2016-12-03．

DF432

A

1004-0994（2017）31-0047-4

2015年度重慶市高等教育教學(xué)改革研究項(xiàng)目“高職SPOC課程開(kāi)發(fā)與教學(xué)實(shí)踐”（項(xiàng)目編號(hào)：153251）

作者單位：重慶電子工程職業(yè)學(xué)院財(cái)經(jīng)學(xué)院，重慶401331