■/吳貴毅 徐宇容

作業(yè)成本法在企業(yè)成本管理中的實(shí)踐

■/吳貴毅 徐宇容

傳統(tǒng)的成本核算及控制模式以最終產(chǎn)品為中心制定消耗指標(biāo)、進(jìn)行核算、分析，無法與生產(chǎn)現(xiàn)場導(dǎo)致資源消耗的具體作業(yè)活動(dòng)聯(lián)系起來，不利于發(fā)現(xiàn)薄弱環(huán)節(jié)，挖掘內(nèi)部潛力，尋找降低成本的途徑。文章根據(jù)會(huì)計(jì)工作實(shí)踐，針對(duì)企業(yè)成本管理的實(shí)際情況，通過單元成本分析法，對(duì)“資源→作業(yè)→產(chǎn)品”的過程進(jìn)行核算、分析，以作業(yè)單元為對(duì)象進(jìn)行精細(xì)化的成本控制，尋找并消除不增值作業(yè)單元，優(yōu)化作業(yè)鏈。

作業(yè)成本法 作業(yè)單元 精細(xì)化成本管理

一、傳統(tǒng)成本核算及控制模式的不足

傳統(tǒng)的成本核算及控制模式以產(chǎn)品為中心，直接按產(chǎn)品歸集各項(xiàng)資源消耗，成本控制的事前預(yù)測、計(jì)劃，事中的支出控制、核算，以及事后的分析、考核，均圍繞產(chǎn)品成本展開。實(shí)際生產(chǎn)中，企業(yè)生產(chǎn)過程由一系列作業(yè)組成，不同的作業(yè)有不同的標(biāo)準(zhǔn)和工作量，導(dǎo)致不同的資源消耗，具有各自不同的成本性態(tài)，各個(gè)作業(yè)的作業(yè)量也不是簡單的與最終產(chǎn)品產(chǎn)量呈正比例關(guān)系。簡單的以最終產(chǎn)品為中心制定消耗指標(biāo)、進(jìn)行核算、分析，只能在總體上衡量成本的超降或單一成本項(xiàng)目的超降，無法與生產(chǎn)現(xiàn)場導(dǎo)致資源消耗的具體作業(yè)活動(dòng)聯(lián)系起來，不利于發(fā)現(xiàn)薄弱環(huán)節(jié)，挖掘內(nèi)部潛力，尋找降低成本的途徑。

二、作業(yè)成本法的核心思路

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，簡稱ABC法）是一種間接費(fèi)用分配方法，是以產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源為核心思路，依據(jù)資源動(dòng)因?qū)①Y源成本分配到作業(yè)中心，再將作業(yè)中心的成本按作業(yè)動(dòng)因追蹤到產(chǎn)品上，從而計(jì)算產(chǎn)品成本的核算方法，即對(duì)價(jià)值的研究著眼于“資源→作業(yè)→產(chǎn)品”的過程，而不是傳統(tǒng)成本法下的“資源→產(chǎn)品”的過程。ABC成本法主要關(guān)注生產(chǎn)運(yùn)作過程，加強(qiáng)運(yùn)作管理，關(guān)注具體活動(dòng)及相應(yīng)的成本，同時(shí)強(qiáng)化基于活動(dòng)的成本管理。

作業(yè)成本法的優(yōu)勢不僅在于其可以精確地計(jì)算成本，而且在于它對(duì)于管理者如何才能降低成本、提高利潤提供很好的決策支持。作業(yè)成本法引導(dǎo)管理者關(guān)注的重點(diǎn)是作業(yè)——作業(yè)耗費(fèi)資源，成本對(duì)象耗費(fèi)作業(yè)，因此要減少成本就應(yīng)該從減少資源耗費(fèi)以及控制耗費(fèi)的作業(yè)量兩個(gè)方面進(jìn)行，這是一種更加科學(xué)的成本控制方法。

三、單元成本分析法的概念

所謂單元成本分析法，就是把企業(yè)每一個(gè)花錢的作業(yè)單元建立標(biāo)準(zhǔn)成本，然后和實(shí)際支出比較分析、找出問題并解決問題，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)產(chǎn)品成本的精確控制。單元成本法的理論基礎(chǔ)是假設(shè)生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，作業(yè)耗用資源，各項(xiàng)資源形成作業(yè)單元成本，各項(xiàng)作業(yè)成本進(jìn)行歸集分配形成產(chǎn)品成本。這樣單元成本法就以單元作業(yè)成本的核算追蹤產(chǎn)品成本形成和積累，對(duì)成本形成的“前因后果”進(jìn)行追本溯源：從“前因”上講，由于成本由作業(yè)引起，對(duì)成本的分析應(yīng)該是對(duì)企業(yè)作業(yè)鏈的分析，而作業(yè)鏈貫穿于企業(yè)經(jīng)營的所有環(huán)節(jié)，所以成本分析應(yīng)該從市場需求和生產(chǎn)設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)開始，覆蓋企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營作業(yè)全過程的每一個(gè)單元；從“后果”上講，要搞清單元作業(yè)的完成實(shí)際耗費(fèi)了多少資源，這些資源是如何實(shí)現(xiàn)價(jià)值轉(zhuǎn)移的，最終向市場轉(zhuǎn)移了多少價(jià)值、收取了多少價(jià)值，成本分析才算結(jié)束。由此出發(fā)，單元成本分析法使成本的控制更加深入、更加精確，成本信息更加詳細(xì)化、更具有可控性。

四、單元成本分析法的具體做法

（一）作業(yè)單元的劃分

開展單元成本分析工作的第一步是劃分作業(yè)單元，將生產(chǎn)鏈條劃分為若干個(gè)相互獨(dú)立的作業(yè)，作為后續(xù)進(jìn)行核算、分析的對(duì)象。作業(yè)單元細(xì)分的前提是能夠分清責(zé)任，能夠進(jìn)行核算、分析和控制。要建立在現(xiàn)有的生產(chǎn)工藝流程和組織管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置情況基礎(chǔ)之上，作業(yè)單元必須滿足成本管理、成本核算和成本分析的具體操作要求：要明確作業(yè)單元成本消耗與作業(yè)單元的產(chǎn)出，能夠明確成本責(zé)任。作業(yè)單元必須是可量化的，包含各項(xiàng)成本消耗的量化和作業(yè)產(chǎn)出的量化。作業(yè)單元要覆蓋各單位生產(chǎn)、經(jīng)營、管理的方方面面，職能不重復(fù)、不缺位，形成橫到邊、縱到底的成本控制網(wǎng)絡(luò)。

（二）單元成本的核定

針對(duì)劃分的作業(yè)單元，建立每個(gè)作業(yè)單元的消耗定額標(biāo)準(zhǔn)、確定耗用資源的價(jià)值，確定標(biāo)準(zhǔn)成本。對(duì)作業(yè)單元初次制定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，可依據(jù)工藝?yán)碚撝荡_定標(biāo)準(zhǔn)成本，在后續(xù)的單元成本分析工作中，根據(jù)實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差異，沿生產(chǎn)線逐項(xiàng)作點(diǎn)的深入分析和持續(xù)改善，經(jīng)分析，若確屬指標(biāo)不合理，或差異連續(xù)較長時(shí)間為正值，則重新查查驗(yàn)并據(jù)以設(shè)定新目標(biāo)。

（三）完善電算化網(wǎng)絡(luò)及財(cái)務(wù)軟件

對(duì)生產(chǎn)鏈條上的各個(gè)作業(yè)進(jìn)行核算和分析數(shù)據(jù)龐雜，因此要借助電算化環(huán)境的完善提升核算的銷量和質(zhì)量，具備條件的各單位應(yīng)搭建內(nèi)部財(cái)務(wù)核算網(wǎng)絡(luò)體系，以財(cái)務(wù)為中心，將財(cái)務(wù)軟件與廠內(nèi)主要職能部室（供應(yīng)、裝備、人力資源等）和各生產(chǎn)車間網(wǎng)絡(luò)聯(lián)通，啟用庫存軟件，進(jìn)一步加強(qiáng)電算化環(huán)境，提高單元成本核算及分析的效率。完善針對(duì)各個(gè)作業(yè)單元的基礎(chǔ)性管理臺(tái)賬，對(duì)各作業(yè)單元的消耗，運(yùn)行工時(shí)及各項(xiàng)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行登記、整理，作為進(jìn)行單元成本核算及分析的依據(jù)。

（四）單元成本核算與分析

單元成本核算主要在車間、作業(yè)區(qū)開展，集團(tuán)所屬各單位均建立單元成本分析制度，明確本單位各級(jí)管理人員在單元成本分析工作中的責(zé)任，確定各級(jí)單元成本的數(shù)據(jù)核算流程、分析流程及分析方法，并對(duì)單元成本的核算、分析責(zé)任及工作質(zhì)量建立相應(yīng)的考核制度，按月由各車間、作業(yè)區(qū)開展對(duì)各作業(yè)單元的成本核算。

單元成本分析法重在分析，通過核算積累各作業(yè)單元成本數(shù)據(jù)后，從下到上，從小到大，縱向分析，橫向?qū)Ρ?，按月開展單元成本分析，各車間、作業(yè)區(qū)將每月成本分析中異常的成本單元作為重點(diǎn)，由專業(yè)技術(shù)人員和現(xiàn)場操作人員開展專項(xiàng)分析，有針對(duì)性地查找原因，落實(shí)整改措施，消除不增值作業(yè)，持續(xù)優(yōu)化生產(chǎn)鏈條。配套建立單元成本考核制度，將作業(yè)單元成本的超降責(zé)任與各單元成本管理責(zé)任人的薪酬掛鉤。公司每季度召開一次經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析會(huì)，主要通報(bào)全公司的運(yùn)營和成本完成情況，分析公司成本的升降原因，并推廣個(gè)別基層單元成本管理的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，部署下一階段的工作目標(biāo)及措施。

五、實(shí)施單元成本法分析法的意義和效果

從源頭上講，企業(yè)生產(chǎn)成本在工藝和主要生產(chǎn)設(shè)備定型后，就已經(jīng)基本定型，受制于工藝、設(shè)備等結(jié)構(gòu)性成本等因素制約，生產(chǎn)企業(yè)不可能由于開展了某種成本核算及管理的方式，產(chǎn)生顛覆性的成本降低。實(shí)施單元成本分析法以后，通過不斷精細(xì)化的作業(yè)成本核算，將成本核算及分析的核心集中在消耗資源的各個(gè)具體作業(yè)環(huán)節(jié)中，把管理者的注意力從成本結(jié)果引向成本發(fā)生的各個(gè)作業(yè)過程，使日常成本控制有的放矢，保持成本控制在合理水平，同時(shí)更容易發(fā)現(xiàn)和消除企業(yè)作業(yè)鏈上的不增值作業(yè)單元，不斷尋求成本降低的突破點(diǎn)。筆者所在集團(tuán)公司開展單元成本分析法以來，各下屬公司成本管理日趨精細(xì)化，能夠提供各種以前無法提供的針對(duì)各作業(yè)區(qū)、各工序、各項(xiàng)作業(yè)的成本核算信息，并對(duì)該信息進(jìn)行分析，考核，尋找和解決生產(chǎn)管理中存在的問題，使生產(chǎn)作業(yè)組織不斷優(yōu)化，成本不斷趨于合理，取得了良好的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益：

（一）員工思想觀念轉(zhuǎn)變，崗位責(zé)任心增強(qiáng)

“單元成本分析法”的實(shí)施，使員工切身感受到成本管理與企業(yè)效益、與自己崗位收人的直接關(guān)系。單元成本分析，使作業(yè)區(qū)成本管理由以往的總額控制轉(zhuǎn)變?yōu)閱卧刂啤Ｖ矣诼毷?，精打?xì)算、科學(xué)操作，班班算細(xì)賬、人人當(dāng)管家的風(fēng)氣廣泛形成。

（二）縮短了由發(fā)現(xiàn)問題到采取處理措施的時(shí)間

實(shí)現(xiàn)成本管理信息和網(wǎng)絡(luò)化后，使責(zé)任單位操作人員和各級(jí)管理人員可以及時(shí)查看本單位各級(jí)作業(yè)單元成本動(dòng)態(tài)，查詢有關(guān)的費(fèi)用賬，及時(shí)掌握一線生產(chǎn)情況，確保發(fā)現(xiàn)問題后可以在最短的時(shí)間內(nèi)制定出處理措施，縮短了由發(fā)現(xiàn)問題到采取處理措施的時(shí)間。徹底改變了過去因整理分析數(shù)據(jù)滯后造成延誤處理時(shí)機(jī)的被動(dòng)局面。單元成本分析，將成本的超降體現(xiàn)在了具體的生產(chǎn)環(huán)節(jié)，使生產(chǎn)管理、操作人員更加直觀、具體地了解到成本超降在了哪個(gè)單元、哪臺(tái)設(shè)備，為抓管理提供了指導(dǎo)和方向，同時(shí)也改變了操作人員只管生產(chǎn)不管成本的局面。

（三）成本管理得到細(xì)化，工作成效初步顯現(xiàn)

通過單元成本的深入開展，成本管理逐步趨向精細(xì)化，對(duì)生產(chǎn)各環(huán)節(jié)的實(shí)際耗用有了準(zhǔn)確的認(rèn)識(shí)，而且找準(zhǔn)了成本管理的控制點(diǎn)、漏點(diǎn)、難點(diǎn)和薄弱環(huán)節(jié)，在成本費(fèi)用控制方面取得了顯著成效，才筆者所在集團(tuán)公司為例，實(shí)施單元成本法當(dāng)年，試點(diǎn)單位選礦公司成本即比計(jì)劃降低了308.95萬元，到2016年6月末可控成本實(shí)現(xiàn)環(huán)比上年降低10%，能源單耗達(dá)到歷史最低，其余各單位成本控制也取得了良好的成效，通過對(duì)生產(chǎn)線上各環(huán)節(jié)耗費(fèi)產(chǎn)出的分析發(fā)現(xiàn)以往生產(chǎn)管理中的不足，對(duì)設(shè)備操作方法、生產(chǎn)組織模式、備件供應(yīng)模式進(jìn)行相應(yīng)改革，各項(xiàng)指標(biāo)持續(xù)優(yōu)化，成本不斷降低。

（四）基礎(chǔ)工作得到加強(qiáng)

單元成本分析法的實(shí)施，不僅提升了成本管理水平，而且找準(zhǔn)了企業(yè)管理的控制點(diǎn)、漏點(diǎn)、難點(diǎn)和薄弱環(huán)節(jié)，通過逐項(xiàng)有針對(duì)性的管理和改善，使企業(yè)各項(xiàng)管理工作均不斷得到加強(qiáng)，也加快了財(cái)務(wù)信息化建設(shè)的步伐。信息化軟件的應(yīng)用，降低了勞動(dòng)強(qiáng)度、提高了工作的準(zhǔn)確性和工作效率。各種數(shù)據(jù)、生產(chǎn)信息的快捷傳遞，也為設(shè)備管理、質(zhì)量管理、生產(chǎn)管理等各項(xiàng)工作的開展奠定了基礎(chǔ)，推動(dòng)了技術(shù)、管理、操作上的創(chuàng)新，多項(xiàng)指標(biāo)比以往有了較大提升，產(chǎn)量穩(wěn)步增長，各項(xiàng)消耗逐步降低，成本費(fèi)用得到明顯控制，產(chǎn)品競爭力有所增強(qiáng)，企業(yè)發(fā)展動(dòng)力進(jìn)一步提升。

[1]汪祥耀，楊忠智.現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)學(xué)〔M〕.杭州：浙江人民出版社，2008.

[2]劉曉軍，陳薇.我國企業(yè)作業(yè)成本管理現(xiàn)狀及分析〔J〕.中國證券期貨，2011（04）.

[3]王永慶.王永慶談中國式管理〔N〕.南昌：江西人民出版社，1998.

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1004-6070（2017）11-0046-03

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