黃思彥

（上海交通大學(xué) 凱原法學(xué)院，上海 200030）

URI：http://kns.cnki.net/kcms/detail/65.1210.C.20171213.1035.002.html

實習(xí)報酬應(yīng)稅項目的再思
——以勞動關(guān)系認定標準切入

黃思彥

（上海交通大學(xué) 凱原法學(xué)院，上海 200030）

目前關(guān)于實習(xí)生報酬稅目問題的討論并沒有取得共識，該問題根源于勞動關(guān)系認定標準。回溯工薪所得與勞務(wù)所得認定標準的立法譜系，說明判斷勞動關(guān)系的本質(zhì)在于人身從屬性，不能將勞動合同等價為人身從屬性。純粹從有無勞動合同判斷是否形成勞動關(guān)系、勞動所得是否認定為工薪所得，在條文邏輯、主觀目的和客觀目的上均對實習(xí)報酬稅目判斷產(chǎn)生消極影響。針對勞務(wù)所得稅目征收個人所得稅起征點過低的社會現(xiàn)實，需要我們借助法律解釋技術(shù)，以目的解釋、法律推定和設(shè)證推理等方式，嚴格依法認定勞務(wù)所得，并結(jié)合現(xiàn)有案例和法律法規(guī)明確人身從屬性的判斷標準。在難以判斷時，從立法原意和社會效果出發(fā)，推定為工薪所得，從而更新實習(xí)報酬應(yīng)稅項目的具體認定標準。

實習(xí)報酬；應(yīng)稅項目；法律解釋；工薪所得；勞務(wù)所得

D922.514

A

1671-0304(2017)06-0064-07

2017-09-10

時間］2017-12-13 11:25

黃思彥，女，浙江溫州人，上海交通大學(xué)凱原法學(xué)院研究人員，主要從事財稅和破產(chǎn)法律制度研究。

Reconsideration on Taxable Items of Payment for Internship——From Viewpoint of Evaluation Standard on Labor Relations

HUANG Si-yan
（Koguan Law School,Shanghai Jiao Tong University,200030,Shanghai,China）

There is no consensus on the current discussion on the issue of internship tax.The problem is rooted in judging standard of labor relations.Looking back to the legal system of the judging standard between the wage and labor income,we can find that the standard to determine a labor relation is personal affiliation and we can never put the labor contract into the same position with personal affiliation.It will have a negative influence on standard of internship tax in the provisions of the logic,subjective and objective purposes if it is determined by labor contract only.Faced with too low taxing point of personal income in labour income taxi tems with the help of legal interpretation and relying on methods like the purpose of interpretation,legal presumption and evidence reasoning,we shall be in strict accordance with the law to determine labor income,combining with existing cases and laws and regulations to determine the criteria for judging personal properties.When it is difficult to judge,we shall presume it to be wage income according to the legislative intent and social effects,so as to update the specific criteria for assessing the taxable items of internship compensation.

internship tax;taxable items;legal interpretation;wage income;labor income

一、問題：實習(xí)報酬稅目判斷標準之爭

就實習(xí)報酬問題，《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅若干業(yè)務(wù)問題的批復(fù)》（國稅函〔2002〕146號）第四條指出，應(yīng)當(dāng)依據(jù)個人所得稅法的規(guī)定繳納個人所得稅[1][2][3]。而目前爭論焦點在于，實習(xí)報酬應(yīng)稅項目（稅目）應(yīng)為何者？是工資、薪金所得（以下簡稱“工薪所得”），抑或勞務(wù)報酬所得（以下簡稱“勞務(wù)所得”）？

對于以上問題，可以法律解釋技術(shù)回應(yīng)該爭論。依《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（以下簡稱“《個人所得稅法實施條例》”）第8條第1款和第4款之構(gòu)成要件與條文設(shè)置，“任職或者受雇”所得屬于工薪所得，而勞務(wù)所得的條文內(nèi)涵則以“列舉+概括”方式加以揭示。唯實務(wù)中為便利企業(yè)代扣代繳和稅務(wù)機關(guān)稅收稽征，一般多以實習(xí)活動是否符合“任職或者受雇”要件作為判斷標準。具體又體現(xiàn)下列不同的法律解釋立場。一是形式立場，要求嚴格循文義解釋方法，以是否訂立勞動合同作為判斷依據(jù)[4]。二是形式與實質(zhì)之綜合立場，以文義解釋為基礎(chǔ)，同時吸納類型判斷方法，以實習(xí)生是否與正式員工從事同類型工作作為判斷依據(jù)[5]。三是參照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》適用的立場，從法律概念外延一致的理論視角出發(fā)，參照企業(yè)支出的會計性質(zhì)來認定實習(xí)報酬的屬性。例如，依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告〔2012〕15號，以下簡稱“《第15號公告》”）而主張實質(zhì)立場者，強調(diào)法律語詞概念的一致性，若實習(xí)生雇用費用列入企業(yè)工薪支出，該實習(xí)報酬則應(yīng)被認定為工薪所得而非勞務(wù)所得。

但是，在解讀本問題上，上述三種立場都存在各自不足。一是三種解釋立場各自有其權(quán)力來源，且難以合理界定各自的規(guī)范順位，誘發(fā)認定標準之間的內(nèi)在張力，亟待法律解釋技術(shù)的在場。二是《第15號公告》屬于企業(yè)所得稅收稽征規(guī)范，而實習(xí)報酬屬于個人所得，能否從《第15號公告》中“雇用實習(xí)生費用”屬于“工薪支出”的規(guī)定直接推導(dǎo)出實習(xí)報酬屬于工薪所得，尚存疑問。三是在立法價值取向和行為要件上，實習(xí)報酬應(yīng)稅項目的認定，與是否構(gòu)成勞動關(guān)系、是否訂立勞動合同等要素密切相關(guān)，需要更多的實踐和理論分析。

由此可見，實習(xí)報酬應(yīng)稅項目的判定問題，實際上是尋求相關(guān)法律規(guī)則的最佳解釋問題。據(jù)此，本文試圖在既有研究的基礎(chǔ)上，從法律解釋技術(shù)入手，進一步研判本題。需要說明的是，盡管《中華人民共和國勞動合同法》（以下簡稱“《勞動合同法》”）第69條規(guī)定，非全日制用工可以口頭協(xié)議，因此不拘泥于勞動合同文本，但第68條規(guī)定了非全日制用工的具體時長和總長度，第72條第1款規(guī)定了其報酬不得低于當(dāng)?shù)刈畹托r工資標準，因此在諸多方面難以全面契合實習(xí)生的實習(xí)現(xiàn)狀，故本文不討論能夠納入“非全日制用工”的實習(xí)情況。

二、變遷：工薪所得和勞務(wù)所得稅目認定標準的譜系

從我國法律法規(guī)的立法變遷來看，工薪所得的稅目認定標準受到了勞動關(guān)系認定標準的強烈影響。為此有必要首先梳理勞動關(guān)系的認定標準。

勞動關(guān)系認定標準呈現(xiàn)出“實質(zhì)立場—形式立場—強形式立場”的演變。所謂實質(zhì)立場，是以人身從屬性作為判斷勞動關(guān)系的核心，勞動合同只是證據(jù)而非法定構(gòu)成要件。這是判斷個人所得稅目認定標準的基礎(chǔ)立場。按《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈征收個人所得稅若干問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)〔1994〕89號）規(guī)定，工薪所得和勞務(wù)所得的關(guān)鍵區(qū)別在于是否存在雇傭關(guān)系，其勞動是否獨立于企業(yè)或各類組織。而對“雇傭關(guān)系”的判斷，財政部1980年頒布的《中華人民共和國個人所得稅法實施細則》第4條第1款規(guī)定，個人若在機關(guān)、團體、學(xué)校、企業(yè)、事業(yè)等單位“從事工作”，其工資、薪金、獎金、年終加薪等即為工薪所得?！秱€人所得稅法實施條例》則進一步將“從事工作”界定為“就職或受雇”，此處的“從事工作”顯然采實質(zhì)立場。同時，依勞動部印發(fā)《關(guān)于貫徹執(zhí)行〈中華人民共和國勞動法〉若干問題的意見》（勞部發(fā)〔1995〕309號，以下簡稱“《勞動法意見》”）第2條，只要自然人在“事實上”成為用人單位“成員”且為其提供“有償勞動”，就可以適用《中華人民共和國勞動法》（以下簡稱“《勞動法》”）。此處的“事實上”“成員”“有償勞動”三個要素，同樣意味著判斷勞動關(guān)系的標準是個人對用人單位形成了人身從屬性。從實質(zhì)立場觀之，個人是否對雇主形成人身從屬性，是判斷工薪所得或勞務(wù)所得的稅法基礎(chǔ)，是否訂立勞動合同，并不會影響稅法上工薪所得的判定。

但是，盡可能為人身從屬關(guān)系提供形式判準，確實更有利于保護勞動者權(quán)益。為此，《勞動法》逐步強調(diào)勞動合同的重要性。《勞動法》第16條規(guī)定，建立勞動關(guān)系“應(yīng)當(dāng)”訂立勞動合同，意指勞動合同是勞動關(guān)系的形式要件，以該要式行為劃分勞動者與用人單位間權(quán)利義務(wù)關(guān)系。但1995年勞動部印發(fā)的《關(guān)于貫徹執(zhí)行〈中華人民共和國勞動法〉若干問題的意見》第2條卻采取實質(zhì)判斷立場，第17條更進一步提出了“事實勞動關(guān)系”的概念。同時，第12條對在校生“勤工助學(xué)”行為在法律上的評價，更是進一步削弱了勞動合同與勞動關(guān)系之間的關(guān)聯(lián)。該條規(guī)定，“在校生利用業(yè)余時間勤工助學(xué)，不視為就業(yè)，未建立勞動關(guān)系，可以不簽訂勞動合同”。其中，“可以”意味著訂立勞動合同是用人單位與勞動者雙方的意定行為，在邏輯上既可以建立勞動關(guān)系而不簽訂勞動合同，也可以未建立勞動關(guān)系卻簽訂勞動合同。這實際上混淆了勞動合同與其他有關(guān)實習(xí)證明之間的關(guān)系，暗示立法仍舊傾向于采納實質(zhì)立場[6]61-62。故，用人單位依然傾向于將勞動合同定性為勞動關(guān)系的證明依據(jù)而非構(gòu)成要件，勞動關(guān)系與勞動合同為既不充分也不必要的關(guān)系。那么，在此情形下的實習(xí)報酬，是工薪所得還是勞務(wù)所得？按文義解釋，該條款可以存在以下兩種規(guī)范表述：一是在校生利用業(yè)余時間勤工助學(xué)“不視為就業(yè)且未建立勞動關(guān)系”，可以不簽訂勞動合同；二是在校生利用業(yè)余時間勤工助學(xué)“不視為就業(yè)”，如果“未建立勞動關(guān)系”，可以不簽訂勞動合同。按照第一種解讀，那么就要將實習(xí)報酬認為是非工薪所得；如果按照第二種解讀，那么實習(xí)報酬有可能是工薪所得。但無論如何，在邏輯上存在因?qū)嵙?xí)而建立勞動關(guān)系、實習(xí)報酬被認定為工薪所得的可能。

這種規(guī)范上的沖突情況，隨著2008年《中華人民共和國勞動合同法》（以下簡稱“《勞動合同法》”）的實施得到了一定程度的緩解。立法者追求勞動關(guān)系認定上的強形式立場，更為強調(diào)勞動關(guān)系、勞務(wù)派遣關(guān)系甚至是非全日制用工的要式屬性，通過完善要件形式①見《勞動合同法》第7，10條。，突出法律責(zé)任②見《勞動合同法》第82條。、推定訂立無固定期限勞動合同③見《勞動合同法》第14條第3款。等規(guī)定，試圖從立法技術(shù)上消除事實勞動關(guān)系存在的土壤。

但必須指出的是，即便是《勞動合同法》的強形式立場，也沒有消除人身從屬性的實質(zhì)判斷。一方面是立法從正反兩個方面將“建立用工之日”確定為形成勞動關(guān)系的時間節(jié)點④見《勞動合同法》第7條，第10條第3款。，另一方面是在處理“隱蔽用工”問題時[7]110-117，司法裁判重申了實質(zhì)判斷的立場。如在“王熙敏與上海英佩服務(wù)有限公司等勞動合同糾紛案”（〔（2012）浦民一（民）初字第22912號〕）中，案件主審法官認為，勞動合同的格式化、附合化和繼續(xù)性合同特征，不一定能夠持續(xù)地代表勞動者的真實意思表示，因此不能夸大勞動合同的作用。在面對隱蔽用工問題時，應(yīng)當(dāng)從實質(zhì)角度加以研判[8]14-18。這說明，強形式立場無法解決勞動關(guān)系實質(zhì)要件（人身從屬性）與形式要件（勞動合同）相區(qū)分的狀況。在勞動關(guān)系的認定上，人身從屬性才是根本的判斷標準。

為此，在認定工薪所得的問題時，也應(yīng)當(dāng)遵循人身從屬性的標準，從實質(zhì)角度加以判斷。勞動合同之有無并非決定性因素，更多的是一種具有高度證明能力的證據(jù)。若忽視這一點，簡單地把勞動合同認定為確立勞動關(guān)系的唯一因素，進而以勞動合同之有無作為判斷工薪所得抑或勞務(wù)所得的標準，勢必在判斷稅目時引發(fā)以下困境：

第一，從條文邏輯上看，此舉將架空現(xiàn)行《個人所得稅法實施條例》第8條第4款對勞務(wù)所得的認定標準。就勞務(wù)所得的稅目認定標準而言，立法一直沿襲“列舉+概括”的立法體例，在明確列舉的同時，用“等”字概括其他未被列舉的勞務(wù)活動。因此，在判斷勞務(wù)所得時，從稅收稽征法定的角度出發(fā)，必須將有關(guān)的“勞務(wù)行為”限定在條文所列舉的類型。同時，在判斷其他行為應(yīng)否被評價為“等”字所包含的勞務(wù)行為時，也應(yīng)當(dāng)采取體系解釋和實質(zhì)等價的判斷方法，確保與條文所列舉的類型存在合理相似性與可類比性。此時，若采取純粹形式立場，把“有無勞動合同”與是否構(gòu)成“任職或受雇”劃上等號，進而判斷是工薪所得抑或是勞務(wù)所得，實質(zhì)是通過在形式上排除勞動關(guān)系的方式來確定《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱“《個人所得稅法》”）上的勞務(wù)活動。此舉不僅違背勞動關(guān)系的法理基礎(chǔ)，消解人身從屬性的核心要素，而且違背稅收稽征法定的原則，架空法律條文規(guī)定，不適當(dāng)?shù)財U大了勞務(wù)所得范疇，不利于維護納稅人的權(quán)益。

第二，從立法背景看，此舉將違背個人所得稅的立法目的。從立法資料看，設(shè)立個人所得稅的目的是為了調(diào)節(jié)因?qū)ν饨煌透母镩_放而產(chǎn)生的個別高收入[9]。統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明，1980年《個人所得稅法》施行時，勞務(wù)所得征收個人所得稅的800元起征點是當(dāng)年城鎮(zhèn)居民人均可支配收入的近兩倍、農(nóng)村居民人均純收入的近四倍，因此可以說，這一數(shù)額是當(dāng)時多數(shù)個人所得所難以企及的[10]。但截止到2014年，這一數(shù)額僅為城鎮(zhèn)居民人均可支配收入的約2.7%、農(nóng)村居民人均純收入的約8.1%[11]。這一近四十年來未曾變化的、活化石般的起征點，仿佛成為了實習(xí)生乃至積極以勞務(wù)活動實現(xiàn)就業(yè)的人群的“人頭稅”。當(dāng)然，在法律未予調(diào)整的情況下，我們應(yīng)當(dāng)遵照并適用它們，但若為稅收稽征便宜計，機械套用法律規(guī)則，將有違反立法原意之嫌。

第三，就客觀目的看，此舉將不利于大眾就業(yè)和靈活就業(yè)的社會就業(yè)趨勢。在勞動法律關(guān)系構(gòu)成要件之解讀和衡量上，應(yīng)切合國家勞動就業(yè)體制改革和社會發(fā)展步伐。在《勞動法》及《勞動法意見》制定初期，適逢市場經(jīng)濟改革全面開展階段，其時行政屬性的人事關(guān)系仍占主導(dǎo)，多見勞動分配的就業(yè)形式，自由擇業(yè)反倒方興未艾。如今情況實屬天壤之別：就業(yè)方式更加靈活，大眾就業(yè)成為社會主流，標準勞動關(guān)系與非標準勞動關(guān)系并行不悖。當(dāng)社會現(xiàn)實發(fā)生急劇變化之時，充分發(fā)掘立法原意比機械執(zhí)行法律規(guī)定，更加體現(xiàn)法律科學(xué)的精髓。

上述三個方面說明，在判斷收入所得的應(yīng)稅項目時，應(yīng)當(dāng)嚴格按照《個人所得稅法》的規(guī)定，從嚴判斷“勞務(wù)活動”的范圍，作更符合社會現(xiàn)實的解釋。

三、再思：以法律解釋重構(gòu)工薪所得與勞務(wù)所得之判斷標準

目前在實習(xí)報酬稅目上出現(xiàn)的實踐爭議說明，盡管目前勞動法律關(guān)系的判斷標準逐步關(guān)注形式立場，但并未動搖“個人從屬性”的實質(zhì)判斷標準，理應(yīng)不影響《個人所得稅法》中對工薪所得的判斷標準。同時，應(yīng)當(dāng)從嚴格文義和體系解釋的角度判斷勞務(wù)所得。如此，將極有可能導(dǎo)致二者在邏輯上既可能存在交集，又可能存在空集。如何將這些要素作合理劃分，存在事實上的難點?？紤]到稅收稽征的運行體制、成本因素和法治原則，個案判斷又難以具備現(xiàn)實操作性。為此，符合經(jīng)濟原則的做法，可能是遵照現(xiàn)行《個人所得稅法實施條例》規(guī)范的內(nèi)在邏輯基礎(chǔ)，將客觀目的與主觀目的相結(jié)合，并充分考慮社會現(xiàn)實需要，在實習(xí)報酬問題上無需考慮勞動合同問題，并采取法律推定技術(shù)，擴大工薪所得的認定范圍，使條文解釋工作符合社會現(xiàn)實。

除此之外，是否還存在其他的要素，可以判斷實習(xí)報酬的應(yīng)稅項目類型？有人提出，可以參照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱“《企業(yè)所得稅法》”）和《中華人民共和國社會保險法》（以下簡稱“《社會保險法》”）中的規(guī)定，那么這一思路是否可行？

關(guān)于參照《企業(yè)所得稅法》的判斷標準問題，主要是考慮到《第15號公告》第1條將實習(xí)生雇傭費用確認為“工薪支出”的規(guī)定，繼而從稅法概念體系的一致性出發(fā)，實習(xí)報酬就當(dāng)然屬于“工薪所得”。此時，不能以沒有簽訂勞動合同為理由，否認實習(xí)生和實習(xí)單位之間存在任職或雇傭關(guān)系[12]。但需要注意的是，企業(yè)所得稅法中的“工薪支出”與個人所得稅法上的“工薪所得”并非等同。在條文設(shè)置和語詞含義上，兩部所得稅法在立法目的和相關(guān)制度上均存在重大差異，必須仔細斟酌其規(guī)范表述，方能得出概念是否一致的結(jié)論。

就立法目的而言，《企業(yè)所得稅法》之所以將實習(xí)生雇傭費用確認為“工薪支出”，目的是為區(qū)分企業(yè)工薪支出和福利費支出。該法采實質(zhì)立場，把準予全部或部分為稅前扣除的支出分為三部分：合理的管理和經(jīng)營費用、職工工資薪金（含社會保險費用）和職工福利費用。而《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號，以下簡稱“《第 3號通知》”）和《第15號公告》則將企業(yè)支付職工薪酬而發(fā)生的合理成本區(qū)分為企業(yè)工資薪金和職工福利費。換言之，在計算企業(yè)所得稅前扣除時，企業(yè)支付職工薪酬的成本只能是工資薪金或者福利費，沒有其他類別。由此可見，將實習(xí)生雇傭費用列入企業(yè)工薪支出，在制度上沒有界定“工資薪金”的屬性[13]。

就制度銜接而言，實習(xí)生雇傭費用納入企業(yè)工薪支出，是企業(yè)所得稅征管制度與企業(yè)財會制度相互契合的體現(xiàn)?！镀髽I(yè)會計準則第9號——職工薪酬》第2條第1款和第3條第1款從實質(zhì)角度定義了“職工”和“職工薪酬”。依其規(guī)定，企業(yè)職工是為企業(yè)經(jīng)營目的而提供服務(wù)的所有人員，即實質(zhì)上與用人單位（用工單位）建立勞動關(guān)系的勞動者，包括訂立勞動合同、處于試用期、工作與職工工作性質(zhì)類似的勞動者（包括被派遣勞動者）。而職工薪酬則是企業(yè)支付給上述人員的報酬。

這說明，《企業(yè)所得稅法》上如何認定實習(xí)報酬，并不會影響其在《個人所得稅法》上的應(yīng)稅項目類型。只不過，從稅收征管技術(shù)來說，企業(yè)所得稅法上對工資薪金的判斷，仍然會對實習(xí)收入認定為工薪所得產(chǎn)生一定影響。這主要考慮到現(xiàn)實中實習(xí)報酬普遍大幅度低于同等崗位員工工資薪金甚至不能達到當(dāng)?shù)刈畹凸べY標準。這些實習(xí)報酬若被列入企業(yè)工薪支出，在稅收稽查時勢必被認為非合理支出，并從企業(yè)工資薪金總額中剔除，影響企業(yè)所得稅的征繳。這將在一定程度上影響實習(xí)生工資在個人所得稅上的判斷。然而從稅收征管技術(shù)去反推實習(xí)報酬的應(yīng)稅項目類型，事實上犯了倒果為因的邏輯錯誤。

至于從企業(yè)社保繳納義務(wù)中推導(dǎo)出實習(xí)活動不形成勞動關(guān)系、實習(xí)所得不是工薪所得的思路，主要考慮到《中華人民共和國勞動合同法》（以下簡稱“《勞動合同法》”）中將勞動合同與企業(yè)社保繳納義務(wù)相捆綁的規(guī)定[14]。但事實上，具有勞動關(guān)系與訂立勞動合同、繳納社會保險是不同維度的問題。盡管《勞動合同法》將勞動合同與繳納社會保險相捆綁，其第17條第1款更將“社會保險”列入合同必備條款中，《社會保險法》與《勞動合同法》卻并非完全重合。盡管“五險一金”是企業(yè)為全日制員工繳納社會保險的“標配”，但《社會保險法》并未強制用人單位必須負有全部社會保險的繳納義務(wù)。例如在非標準勞動關(guān)系上，非全日制用工單位不負有社保繳納的義務(wù)；又如用人單位僅需要為職工的失業(yè)保險、工傷保險和生育保險負有繳納義務(wù)。這說明，雖然《企業(yè)所得稅法》中確定實習(xí)生雇傭費用和社會保險費用均屬工薪支出，但并不代表企業(yè)應(yīng)當(dāng)為實習(xí)生繳納社會保險，故不需要考慮社保繳納的問題。

就此而言，社會保險繳納與否，本質(zhì)上不影響人身從屬性的形成。至于企業(yè)工薪支出與個人工薪所得之間并無直接聯(lián)系，嚴格來說，二者不是同一問題。換言之，無法援引《企業(yè)所得稅法》或《社會保險法》來判斷實習(xí)報酬應(yīng)稅項目的類型。我們?nèi)孕杌氐健秱€人所得稅法》上對工薪所得和勞務(wù)所得的規(guī)范表述和判斷依據(jù)中來?？紤]到立法解釋技術(shù)和勞務(wù)所得征稅的立法原意，合理的認定標準恰好與前述地方稅務(wù)機關(guān)的征稅稽查思路相反：在判斷工薪所得還是勞務(wù)所得的問題上，不是以形式上排除勞動關(guān)系的方式來確定勞務(wù)活動的種類，而是通過排除相關(guān)勞務(wù)活動的方式來推定勞動關(guān)系存續(xù)。

同時，在區(qū)分“模糊地帶”，亦即法律未予規(guī)定，難以判斷究竟是勞動關(guān)系還是可被歸入“其他勞務(wù)活動”的服務(wù)行為時，可依照設(shè)證推理的方法，作如下判斷：

第一，著眼于勞務(wù)所得的判斷標準，嚴格遵從文義解釋和體系解釋方法，依照條文規(guī)范的內(nèi)涵，在證實“其他勞務(wù)活動”時，必須確認該行為與條文所列舉的服務(wù)活動具有實質(zhì)等價性。也就是說，在認定“勞動關(guān)系”時采取目的性擴張解釋的立場，同時在認定“勞務(wù)關(guān)系”時采取嚴格文義和目的性限縮解釋立場。例如，在“閆某訴江蘇某工程集團有限公司上海第二分公司確認勞動關(guān)系糾紛案”〔（2010）浦民一（民）初字第 33051號〕中，主審法官指出，凡能確認勞動關(guān)系的，則不能適用民事雇傭方面的法律。只有在不能適用勞動法律的情況下，才可根據(jù)證據(jù)確認存在雇傭關(guān)系[15]22-25。

第二，返回勞動關(guān)系的認定標準，緊扣“任職或受雇”的判斷標準，考察是否足以構(gòu)成人身從屬，繼而判斷可否被定為工薪所得。而且，考慮到目前勞務(wù)所得起征點較低的現(xiàn)實情況以及實習(xí)報酬的特殊性，可以放寬工薪所得的認定立場：只要個人在一定的時間和空間內(nèi)對組織、企業(yè)具備一定程度的人身從屬性，就足以認定為具有勞動關(guān)系，就可以依據(jù)工薪所得繳納個人所得稅。以學(xué)生利用業(yè)余時間實習(xí)為例，在具體的時空條件下，如果該依附程度足以使自身的勞動者身份屬性超越其學(xué)生身份屬性，則認定為勞動；反之則認定為實習(xí)。同時，也可以依照以下外觀要件進行分析：

一是關(guān)注是否有證據(jù)證明雙方形成了事實勞動關(guān)系。此處不妨參照勞社部發(fā)《勞動和社會保障部關(guān)于確立勞動關(guān)系有關(guān)事項的通知》（〔2005〕12號，以下簡稱“《關(guān)于確立勞動關(guān)系有關(guān)事項的通知》”）第2條的規(guī)定，同時鑒于實習(xí)關(guān)系可能欠缺某些形式要件的現(xiàn)狀，在外觀要件證據(jù)效力認定上，不妨采取有利于勞動者的立場。例如《關(guān)于確立勞動關(guān)系有關(guān)事項的通知》第2條同時規(guī)定，工資社保記錄、招用記錄和考勤記錄等有關(guān)憑證，由用人單位負舉證責(zé)任。依條文邏輯，對工作身份證件及其他勞動者之證言，雙方均可舉證。對此二者，若用人單位未提出反證，則推定勞動者與用人單位之間形成勞動關(guān)系。

二是關(guān)注是否有證據(jù)證明雙方已經(jīng)形成人身從屬性即開始用工。例如，在“鄭記酒店與袁某確認勞動關(guān)系糾紛上訴案”（〔2011〕武民初字第963號；〔2011〕常民一終字第 451號］）中，法官認為，只要有證據(jù)證明，勞動者與用人單位之間形成了管理關(guān)系，即可認定為建立用工關(guān)系，如用人單位是否有權(quán)對勞動者布置生產(chǎn)任務(wù)、是否有權(quán)確定勞動者的崗位職責(zé)，勞動者是否有權(quán)請求報酬等[16]18-19。

三是關(guān)注特定的類型化外觀要件，如在實習(xí)中是否明確表達入職或留用意愿，或就入職問題雙方積極磋商；是否完成或大部完成學(xué)業(yè)任務(wù)。例如，在“郭懿訴江蘇益豐大藥房連鎖有限公司勞動爭議案”（〔2008〕白民一初字第 1115 號；〔2009〕寧民五終字第115號）中[17]46-48；[18]，該案法官裁判觀點可歸納如下。在區(qū)別實習(xí)和勞動關(guān)系時，具有以下標準：（1）實習(xí)的核心目的是在于增強專業(yè)知識，抑或在于謀求職位并為此進行有償勞動。（2）在實質(zhì)上是否形成了人身從屬性。（3）在意思表示上，是否具備以下外觀：是否完成了求職登記，是否完成了學(xué)業(yè)任務(wù)，是否表達了入職意愿。（4）在形式上，所簽訂的合同是否明確了具體的崗位、職責(zé)和報酬。這些都可以在判斷工薪所得時加以考量。

在經(jīng)歷上述分析和判斷過程后，若可以得出勞務(wù)所得或工薪所得的結(jié)論，自不待言。但若無法判別時，就應(yīng)該從立法調(diào)節(jié)勞務(wù)活動高收入的原意出發(fā)采取目的擴張方法，將實習(xí)報酬推定為工薪所得。由此可見，這一解釋路徑具有以下特點：首先，兼顧社會效果與法律解釋的有機統(tǒng)一，不僅可以澄清勞動關(guān)系的核心概念，還可以切實遵循法律對勞務(wù)所得的判斷標準，并且同時恢復(fù)立法在調(diào)整勞務(wù)所得時的原意；其次，在對“勞務(wù)所得”采取嚴格的文義解釋、體系解釋和目的限縮立場同時，更為靈活而現(xiàn)實地解釋稅法意義上的人身從屬概念，進而在稅法上對“工薪所得”采取目的擴張解釋進路，在勞務(wù)所得起征點較低的情況下更好兼顧納稅人的納稅預(yù)期，減輕納稅負擔(dān)；最后，這樣的解釋技術(shù)既考慮到了法律體系內(nèi)部的一致性，又充分兼顧了勞動法與稅法之間的特殊性，非但不會造成國家稅收的流失，反而還能為科學(xué)合理征稅和鼓勵納稅提供參照。

四、結(jié) 論

針對勞務(wù)所得稅目征收個人所得稅起征點過低的社會現(xiàn)實，我們有必要充分保障納稅人利益，同時確保國家稅收稽征始終處于法律規(guī)定之中。這就需要我們借助法律解釋技術(shù)，通過目的解釋、法律推定、設(shè)證推理等方式，在勞動法允許的范圍內(nèi)盡可能恢復(fù)勞務(wù)所得征收個人所得稅的立法原意，從而發(fā)現(xiàn)稅法上的實質(zhì)經(jīng)濟利益?；诖?，本文嘗試得出以下結(jié)論：

第一，從立法原意和社會效果上看，針對實習(xí)報酬屬于工薪所得抑或是勞務(wù)所得的問題，應(yīng)當(dāng)緊扣法律關(guān)于勞務(wù)所得的規(guī)定，采取嚴格文義、目的限縮與嚴格體系解釋的方法限定勞務(wù)所得范圍，并在無法判斷相關(guān)所得的屬性時，推定其屬于工薪所得。

第二，對于實習(xí)行為的判斷標準，可以依以下標準加以證實：（1）在特定時空條件下是否具有人身從屬性。（2）在該條件下，兼具學(xué)生身份與勞動者身份的實習(xí)人員，哪一種屬性更具主導(dǎo)地位。（3）相關(guān)實質(zhì)標準有無進一步的形式化、類型化外觀。

第三，必須尊重各部門法的立法目的和配套制度，不能簡單從其他部門法中援引相似概念為判斷標準。在此基礎(chǔ)上進一步明晰實習(xí)報酬應(yīng)稅項目判斷標準的類型，從而更好地指導(dǎo)企業(yè)代扣代繳和稅務(wù)機關(guān)征稅，使稅收法治建設(shè)更為穩(wěn)固。

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任屹立）