貿(mào)易出口“免抵退”增值稅的賬務(wù)處理

周星

貿(mào)易出口“免抵退”增值稅的賬務(wù)處理

周星

生產(chǎn)型出口企業(yè)一般貿(mào)易出口貨物勞務(wù)或服務(wù)實行增值稅“免抵退”辦法，增值稅“免抵退”涉及復(fù)雜的專業(yè)術(shù)語和大量的計算公式，適用的賬務(wù)處理方法具有較強的特殊性。本文從會計實務(wù)角度，剖析一般納稅人當(dāng)期免抵退增值稅的計算和會計核算過程。

一、增值稅免抵退相關(guān)指標(biāo)的計算

增值稅免抵退涉及稅法方面的專業(yè)指標(biāo)的計算，這些專業(yè)指標(biāo)都有著不同的含義和計算公式，相關(guān)文件對這些指標(biāo)內(nèi)涵和計算公式的解釋說明非常抽象，本文對此進行具體闡釋。

（一）“免”的含義

“免”是指生產(chǎn)企業(yè)作為一般納稅人，出口和對外提供勞務(wù)，免征外銷環(huán)節(jié)的增值稅銷項稅額。從稅法的角度理解，增值稅實行抵扣制度，如果貨物或勞務(wù)出口免稅時沒有銷項稅額，則出口的貨物或勞務(wù)的進項稅額不允許抵扣。因此，“免抵退”管理辦法實質(zhì)上就是從法律政策的角度認(rèn)可外銷進項稅額可以抵銷內(nèi)銷貨物的納稅義務(wù)，從而保證了增值稅抵扣鏈條的完整性。

（二）“免抵稅額”的含義與計算

內(nèi)銷業(yè)務(wù)要納稅，外銷業(yè)務(wù)要退稅，稅務(wù)機關(guān)為簡化納稅程序，結(jié)算時，用外銷業(yè)務(wù)的退稅來抵頂內(nèi)銷業(yè)務(wù)應(yīng)納的增值稅，從而需要計算免抵稅額。免抵稅額是外銷貨物免抵退稅額中抵減內(nèi)銷貨物銷項稅額的金額，相抵后若有余額，則為當(dāng)期應(yīng)退給生產(chǎn)企業(yè)的稅額。當(dāng)內(nèi)銷進項稅額不足抵扣內(nèi)銷銷項稅額時，免抵退稅額可從用來進一步抵扣內(nèi)銷銷項稅額，如果抵扣后仍然有內(nèi)銷銷項稅額，說明當(dāng)期需要繳納增值稅，此時沒有實際應(yīng)退稅額，因為此時的免抵退稅額全部為免抵稅額。若抵扣后免抵退稅額仍然有剩余，此時無須納稅，剩余差額為企業(yè)應(yīng)享有的實際應(yīng)退稅額。因此，免抵稅額可以通過倒軋的方法計算，即當(dāng)期免抵稅額=免抵退稅額-當(dāng)期實際應(yīng)退稅額。

當(dāng)期實際應(yīng)退稅額的確定根據(jù)當(dāng)期期末留抵稅額和當(dāng)期免抵退稅額孰低原則確定：如果當(dāng)期免抵退稅額小于當(dāng)期期末留抵稅額，說明當(dāng)期實際出口退稅額為全額的當(dāng)期免抵退稅額，二者的差額為期末真正的留抵稅額。同時，因為外銷業(yè)務(wù)的退稅起到抵頂內(nèi)銷業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅額的作用，所以免抵稅額金額上就為0。如果當(dāng)期期末留抵稅額小于當(dāng)期免抵退稅額，說明免抵退稅額中的一部分用作抵頂內(nèi)銷業(yè)務(wù)的納稅額即作為免抵稅額，另外一部分作為當(dāng)期實際應(yīng)退稅額，當(dāng)期實際應(yīng)退稅額等于當(dāng)期期末腎抵稅額，二者的差額為免抵稅額。綜上所述，當(dāng)期期末有留抵稅額是企業(yè)亨有實際應(yīng)退稅額的前提條件。

（三）“免抵退稅額”的含意及計算

實施“免抵退”政策的目的是減輕企業(yè)稅負(fù)，將企業(yè)在國內(nèi)采購時已經(jīng)繳納的外銷進項稅額（出口貨物或勞務(wù)外銷前所耗用采購環(huán)節(jié)存貨包含的已經(jīng)認(rèn)證可抵扣的進項稅額）退給企業(yè)。

因此，出口貨物或勞務(wù)的免抵退稅額不是外銷時的銷項稅額，而是外銷進項稅額；從金額上講，免抵退稅額=外銷進項稅額=外銷貨物所耗材料采購金額×退稅率。如果當(dāng)期購進貨物的進項稅額能夠據(jù)實區(qū)分清外銷進項稅額和內(nèi)銷進項稅額，增值稅“免抵退”的征納工作就會相當(dāng)簡單且易于操作。但是在實際工作中，當(dāng)期釆購的原材料等不一定全部用來生產(chǎn)外銷貨物，或者當(dāng)期出口貨物耗用了前期的原材料。當(dāng)期應(yīng)退稅額與當(dāng)期外銷進項稅額在全上很難一致。同時，區(qū)別外銷和內(nèi)銷貨物所耗原材料金額需花費大量的人力物力，不符合成本效益原則。

為避免企業(yè)故意混淆內(nèi)銷貨物和外銷貨物所消耗的原材料騙取出口退稅，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》（財稅［2012］39號）規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)出口貨物增值稅退（免）稅的計稅依據(jù)為出口貨物勞務(wù)出口時發(fā)票的實際離岸價（F0B）。因此，免抵退稅額=出口貨物勞務(wù)的實際離岸價×退稅率，外銷進項稅額=出囗貨物勞務(wù)的實際離岸價×征稅率。以出口貨物的離岸價為標(biāo)準(zhǔn)推算外銷貨物所耗材料金額是一個非常必要的假設(shè)，這是一個非常重要的規(guī)定，它是理解“免抵退”政策的關(guān)鍵點。盡管離岸價可能包括了人工、利潤等項目，可能會導(dǎo)致免抵退稅額高于實際的外銷進項稅額，但是由于實際退稅時是按照實際認(rèn)證抵扣的進項稅額，因此企業(yè)不可能獲得此部分虛增的應(yīng)退稅額。

應(yīng)該指出的是，免抵退稅額只是名義上的退稅額并不是實際應(yīng)退稅額，它是指在當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅額和外銷進項稅額相互抵扣前，稅務(wù)機關(guān)按照出口貨物實際征稅水平，應(yīng)退給企業(yè)在國內(nèi)曾經(jīng)繳納的部分進項稅額，是當(dāng)期出口貨物和勞務(wù)的最高理論退稅的限額。

（四）“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”的含意及計算

出口貨物或勞務(wù)雖然原則上免稅，當(dāng)增值稅征收率大于退稅率時，企業(yè)還是要承擔(dān)部分稅負(fù)，即企業(yè)要承擔(dān)當(dāng)期外銷進項稅額中不能退且應(yīng)該轉(zhuǎn)出的進項稅額，該指標(biāo)就是當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額，它不僅會增加出口貨物的應(yīng)納增值稅義務(wù)，同時還會增加企業(yè)當(dāng)期出口貨物的經(jīng)營成本。當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=（征稅率-退稅率）×出口貨物勞務(wù)的實際離岸價=外銷進項稅額-免抵退稅額?？梢?，“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”減少了免抵退稅額，剔除了部分外銷進項稅額。

從上述闡釋可以看出，免抵退稅額在增值稅“免抵退”稅法政策中是非常重要的指標(biāo)，它是免抵退稅額和實際應(yīng)退稅額的總和。需要指出的是，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈出口貨物增值稅和消費稅管理辦法〉有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)局公告2013年第12號）的有關(guān)規(guī)定,生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該自報關(guān)單上載明的貨物出口日期的次月起到下一年度的4月30日前的各增盾稅申報期內(nèi)收齊出口退稅憑證，向稅務(wù)機關(guān)辦理“免抵退”增值稅申報。若憑證信息未收齊，不得申報免抵退稅。申報期截止日實際上可以理解為4月15日，遇節(jié)假日順延。

二、生產(chǎn)企業(yè)一般貿(mào)易出口免抵退增值稅的賬務(wù)處理

（一）免抵退增值稅的主要賬戶設(shè)置

出口生產(chǎn)企業(yè)一般納稅人在增值稅“免抵退”的賬務(wù)處理過程中，主要應(yīng)該設(shè)置“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”和“應(yīng)交稅費——未交增值稅”兩個二級明細(xì)賬戶，同時，在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目下設(shè)置“進項稅額”、“銷項稅額”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”、“出口退稅”“進項稅額轉(zhuǎn)出”“轉(zhuǎn)出多交增值稅”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”等三級明細(xì)賬戶。

（二）生產(chǎn)企業(yè)一般貿(mào)易出口“免抵退”增值稅的會計核算

生產(chǎn)企業(yè)一般出口貿(mào)易涉及增值稅“免抵退”的會計核算主要包括三個方面：當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額的核算；當(dāng)期實際應(yīng)退稅額和免抵稅額的核算；當(dāng)期應(yīng)納稅額的核算。

1.當(dāng)期免抵退稅額中不得免征和抵扣稅額的核算。在會計處理上，“當(dāng)期免抵退稅額中不得免征和抵扣稅額”作為當(dāng)期進項稅額的抵減項目，在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”貸方專欄中核算；另外，“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”增加了企業(yè)經(jīng)營的成本，因此在“主營業(yè)務(wù)成本”借方核算。

2.當(dāng)期應(yīng)退稅額和免抵稅額的核算。在會計處理上，出口退稅的來源是生產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品勞務(wù)及服務(wù)在外銷前所消耗的原材料中包含的進項稅額，根據(jù)記賬反向原理，“免抵退稅額”應(yīng)在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”的貸方專欄進行核算。因為免抵退稅額必須首先抵減內(nèi)銷業(yè)務(wù)的銷項稅額，因此，免抵稅額的核算應(yīng)在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——出口抵減內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額”的借方專欄進行。

如果免抵退稅額沒能全部抵扣內(nèi)銷業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅額，未抵扣的差額成為當(dāng)期的實際應(yīng)退稅額。當(dāng)期實際應(yīng)退稅額是稅務(wù)機關(guān)應(yīng)退還給企業(yè)的以前墊付的資金，在“其他應(yīng)收款——出口退款”科目中核算。

3.當(dāng)期應(yīng)納稅額的核算。期末，企業(yè)應(yīng)將當(dāng)期期末應(yīng)納稅額中應(yīng)交或多交的增值稅，從“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”三級明細(xì)賬戶“轉(zhuǎn)出多交增值稅”或“轉(zhuǎn)出未交增值稅”結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目。

（三）案例解析

某玩具有限責(zé)任公司是具有進出口經(jīng)營權(quán)的一般納稅人企業(yè)，記賬本位幣為人民幣，該公司主要生產(chǎn)玩具，產(chǎn)品銷往國內(nèi)外，出口產(chǎn)品實行增值稅“免抵退”辦法，外幣交易采用業(yè)務(wù)發(fā)生時的匯率，產(chǎn)品退稅率為13%。

2016年1月有關(guān)業(yè)務(wù)如下：1.報關(guān)離境出口A玩具：FOB離岸價格為30萬美元，即時匯率為6.1；2.國內(nèi)玩具A的銷售額為580萬元，已開具增值稅專用發(fā)票；3.國內(nèi)采購原材料取得的增值稅專用發(fā)票注明材料的價款為600萬元，材料已入庫，進項稅額102萬元已經(jīng)認(rèn)證抵扣；4.假設(shè)期初“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”余額為0。

1月份的賬務(wù)處理如下（單位：萬元，下同）：

（1）根據(jù)材料釆購專用發(fā)票的發(fā)票聯(lián)、材料入庫單以及付款憑證等編制的會計分錄：

借：原材料——甲600

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）102

貸：銀行存款702

（2）根據(jù)增值稅專用發(fā)票的記賬聯(lián)等相關(guān)憑證編制的會計分錄：

借：應(yīng)收賬款（銀行存款等）678.6

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）98.6

主營業(yè)務(wù)收入580

（3）當(dāng)期報關(guān)離境出口A玩具商品，根據(jù)外銷發(fā)票記賬聯(lián)等相關(guān)憑證編制的會計分錄：

借：應(yīng)收賬款（銀行存款等）183

貸：主營業(yè)務(wù)收入183

（4）月末，計算當(dāng)期免抵退說不予免征和抵扣稅額并編制會計分錄：

當(dāng)期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=30×6.1×（17%-13%）=71.3（萬元）。

借：主營業(yè)務(wù)成本7.32

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）7.32

（5）計算當(dāng)期應(yīng)納稅額，辦理增值稅納稅申報時：

當(dāng)期應(yīng)納稅額=580×17%-（102-7.32）=3.92（萬元）。

根據(jù)增值稅申報表核算1月應(yīng)繳納當(dāng)期增值稅并作相關(guān)會計分錄：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)岀未交增值稅）3.92

貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅3.92

因為企業(yè)1月份沒有收齊出口退稅的單證，信息不齊全，所以不得進行增值稅“免抵退”申請報。

為簡化分析，下還業(yè)務(wù)中，僅僅就免抵退稅額和免抵退稅額編制會計分錄，關(guān)于國內(nèi)的購進和銷售業(yè)務(wù)以及當(dāng)期免抵退稅不予免征和抵扣稅額的相關(guān)會計核算不再編制會計分錄。

該公司2月有關(guān)業(yè)務(wù)如下：1.報關(guān)離境出口現(xiàn)具：FOB離岸價格為15萬美元，人民幣兌美元匯率為6.25；2.內(nèi)銷玩具銷售額280萬元；已開具增值稅專用發(fā)票；3.國內(nèi)采購原材料取得增值稅專用發(fā)票上注明的價款為400萬元，進項稅額68萬元已經(jīng)認(rèn)證抵扣；4.假設(shè)1月的出口退稅憑證以及相關(guān)信息在本期收齊。

當(dāng)期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=15×6.25×（17%-13%）=3.76（萬元）。

計算當(dāng)期應(yīng)納稅額，辦理增值稅納稅申報：

當(dāng)期應(yīng)納稅額=280×17%-（68-3.75）=16.65（萬元）。

根據(jù)收齊的出口玩具的單證和相關(guān)齊全的信息，向稅務(wù)機關(guān)進行免抵退稅申報。

免抵退稅額=30×6.1×13%=23.79（萬元）。

根據(jù)孰低原則在留抵稅額16.65萬元和免抵退稅額23.79萬元中選取留抵稅額為應(yīng)退稅額，即留抵稅額16.65萬元為實際應(yīng)退稅額，它的含義為在國內(nèi)己經(jīng)繳納的進項稅額。退稅后，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納增值稅額的余額為0。

免抵稅額=免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額=23.79-16.65= 7.14（萬元），說明名義免抵退稅額23.79萬元中，7.14萬元抵頂了當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅額，16.65萬元為稅務(wù)機關(guān)退給企業(yè)的實際退稅額。

2月份免抵退增值稅的賬務(wù)處理如下：

根據(jù)退稅機關(guān)審批的《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免抵退稅申報表》，核算當(dāng)期免抵退稅和免抵退稅額，編制的會計分錄為：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）7.14

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（出口退稅）7.14

借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅16.65

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（出口退稅）16.65

上述兩筆分錄可以合并成：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）7.14

其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅16.65

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（出口退稅）23.79

該公司當(dāng)年3月有關(guān)業(yè)務(wù)如下：1.報關(guān)離境出口玩具：FOB離岸價為26萬元，匯率為6.15；2.內(nèi)銷玩具銷售額300萬元；3.國內(nèi)采購原材料取得增值稅專用發(fā)票上注明的價款為310萬元，進項稅額52.7萬元已經(jīng)認(rèn)證抵扣；4.2月出口退稅憑證以及相關(guān)信息在本期收集齊全。

當(dāng)期免抵退稅額不予免征和抵扣稅額=26×6.15×（17%-13%）=6.396（萬元）。

計算當(dāng)期應(yīng)納稅額，辦理增值稅納稅申報。

當(dāng)期應(yīng)納稅額=300×17%-（310×17%-6.396）=4.696（萬元）。

收齊3月出口玩具的單證，并且信息齊全時，可以向稅務(wù)機關(guān)進行免抵退稅申報。

免抵退稅額=15×6.25×13%=12.1875（萬元），當(dāng)期應(yīng)納稅額大于0，說明國內(nèi)銷售的納稅義務(wù)為16.8835萬元（4.696+ 12.1875）。免抵退稅額全額抵頂內(nèi)銷應(yīng)納稅額12.1875萬元，還有4.696萬元未能被抵扣，說明4.696萬元為當(dāng)期應(yīng)交納的增值稅；實際應(yīng)退稅額為0。

當(dāng)期的免抵稅額=免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額= 12.1875-0=12.1875（萬元）。

退稅后企業(yè)當(dāng)期無留抵稅額。3月末將“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”貸方余額4.696萬元從“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”借方轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——未交增值稅”的貸方。至此，“應(yīng)交稅費——未交增值稅”的余額4.696萬元為當(dāng)期應(yīng)納稅額；“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”下的明細(xì)賬戶的余額均為0。

3月份免抵退增值稅的賬務(wù)處理如下：

收齊3月出口玩具的單證并且信息齊全，向稅務(wù)機關(guān)進行免抵退稅申報。

根據(jù)稅務(wù)機關(guān)審批的《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免抵退稅申報表》，核算當(dāng)期免抵退稅額及應(yīng)退稅額，編制的會計分錄為：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）12.1875

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（出口退稅）12.1875

根據(jù)3月份增值稅申報表核算當(dāng)期繳納當(dāng)期增值稅，編制的會計分錄為：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）4.696

貸：應(yīng)立稅費——未交增值稅4.696