◆袁森庚 ◆宋玉華

關(guān)于完善稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)制度的思考

◆袁森庚 ◆宋玉華

為了建立健全稅務(wù)行政裁量權(quán)制度，進(jìn)一步規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)，國(guó)家稅務(wù)總局2016年出臺(tái)了《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》，對(duì)稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)的行使提出了指導(dǎo)意見(jiàn)。關(guān)于稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)的制度建設(shè)工作取得了重大進(jìn)展。當(dāng)然，從實(shí)踐的角度看，稅務(wù)行政裁量權(quán)制度在具體適用的過(guò)程中，也存在一些有待改進(jìn)的方面。需要對(duì)稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)制度進(jìn)一步總結(jié)歸納，并提出有效的完善建議。

稅務(wù)行政處罰；裁量權(quán)；建議

黨的十八大確立了到2020年全面建成小康社會(huì)的目標(biāo)。而法治政府基本建成是全面建成小康社會(huì)的重要目標(biāo)之一。因此，2015年，中共中央、國(guó)務(wù)院印發(fā)了《法治政府建設(shè)實(shí)施綱要（2015—2020年）》。而建立健全行政裁量權(quán)制度是法治政府建設(shè)的重要組成部分。該“綱要”對(duì)建立健全行政裁量權(quán)基準(zhǔn)制度提出了指導(dǎo)性意見(jiàn)。之后，國(guó)家稅務(wù)總局在2016年就頒布了《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第78號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《行使規(guī)則》）。而且，在此之前，國(guó)家稅務(wù)總局2012年出臺(tái)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)工作的指導(dǎo)意見(jiàn)》（國(guó)稅發(fā)〔2012〕65號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《指導(dǎo)意見(jiàn)》）。在此基礎(chǔ)上，各省市區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)也出臺(tái)了稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)執(zhí)行基準(zhǔn)。因此，在我國(guó)關(guān)于稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)制度建設(shè)的工作取得了重大成就。但從實(shí)踐操作的角度看，我們發(fā)現(xiàn)，關(guān)于稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)制度的規(guī)定依然存在一些需要進(jìn)一步完善的方面。

一、我國(guó)關(guān)于稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)制度建設(shè)的基本情況

1.國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了關(guān)于規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)工作的指導(dǎo)意見(jiàn)。為了落實(shí)國(guó)務(wù)院提出的加強(qiáng)法治政府建設(shè)的相關(guān)精神，規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法行為，加快推進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政，2012年國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)《指導(dǎo)意見(jiàn)》。該文件為規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)奠定了一定的理論基礎(chǔ)，對(duì)如何規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)提出了原則性要求，提出了建立稅務(wù)裁量基準(zhǔn)制度以及健全稅務(wù)行政裁量權(quán)行使程序制度的意見(jiàn)。該指導(dǎo)意見(jiàn)是我國(guó)關(guān)于稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)制度建設(shè)的基礎(chǔ)性、指導(dǎo)性文件。

2.各省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)出臺(tái)了稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)基準(zhǔn)。為了落實(shí)《指導(dǎo)意見(jiàn)》關(guān)于建立稅務(wù)裁量基準(zhǔn)制度的精神，當(dāng)前全國(guó)各地有30多個(gè)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)制定了各自的稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)。有的是省國(guó)、地稅機(jī)關(guān)聯(lián)合下發(fā)行政處罰裁量基準(zhǔn)。例如，江蘇省國(guó)家稅務(wù)局與江蘇省地方稅務(wù)局聯(lián)合發(fā)布了稅務(wù)行政處罰自由裁量基準(zhǔn)。2016年，江蘇省國(guó)、地稅又聯(lián)合修訂了該基準(zhǔn)。還有，2015年山西省國(guó)、地稅機(jī)關(guān)下發(fā)類(lèi)似的文件。其處罰裁量基準(zhǔn)通過(guò)列表的方式明確了各類(lèi)稅收行政處罰條款的判定條件及具體適用標(biāo)準(zhǔn)。各省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)出臺(tái)的稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)基準(zhǔn)豐富了我國(guó)關(guān)于稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)制度的內(nèi)容，使得這一制度具有實(shí)際操作性，減輕了稅務(wù)人員執(zhí)法裁量的難度，方便基層執(zhí)法人員進(jìn)行處罰裁量。

3.國(guó)家稅務(wù)總局制定了稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則。為了進(jìn)一步落實(shí)中共中央、國(guó)務(wù)院發(fā)布的《法治政府建設(shè)實(shí)施綱要（2015—2020年）》的精神，健全稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)制度，進(jìn)一步規(guī)范稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)，2016年國(guó)家稅務(wù)總局制定了《行使規(guī)則》并規(guī)定于2017年1月1日正式施行。這是關(guān)于稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)制度的綱領(lǐng)性文件。它不但明確了稅務(wù)行政處罰需要遵循的原則，闡明稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)制定要求和制定參照程序，還規(guī)定了行政處罰裁量適用規(guī)則，規(guī)定“首違不罰”“一事不二罰”“不予行政處罰”以及“從輕或減輕處罰”等具體情形。同時(shí)，完善了陳述申辯、說(shuō)明理由、集體審議等制度和程序?！缎惺挂?guī)則》是對(duì)各省市區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)布的稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)基準(zhǔn)的統(tǒng)領(lǐng)和指導(dǎo)，進(jìn)一步完善了我國(guó)的稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)制度。

二、我國(guó)稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)制度存在的不足

1.部分規(guī)則的合法性值得商榷。（1）“首違不罰”規(guī)則的合法性問(wèn)題。《行使規(guī)則》明確了“首違不罰”適用規(guī)則，即對(duì)“當(dāng)事人首次違反且情節(jié)輕微，并在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)前主動(dòng)改正的或者在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正的期限內(nèi)改正的，不予行政處罰”。該規(guī)則體現(xiàn)了懲罰和教育相結(jié)合原則，立法初衷很好，但與我國(guó)《行政處罰法》的規(guī)定并不完全一致?！缎姓幜P法》第二十七條第二款規(guī)定，“違法行為輕微并及時(shí)糾正，沒(méi)有造成危害后果的，不予行政處罰”。而《行使規(guī)則》關(guān)于“首違不罰”的規(guī)則并未要求“沒(méi)有造成危害后果的”條件，即該適用規(guī)則關(guān)于不予處罰規(guī)定的尺度寬于《行政處罰法》的規(guī)定。由此可能會(huì)引發(fā)合法性的質(zhì)疑。基層稅務(wù)機(jī)關(guān)適用該規(guī)則時(shí)，將承擔(dān)一定的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。（2）責(zé)令限改期限的問(wèn)題?！缎惺挂?guī)則》第十二條規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)責(zé)令當(dāng)事人改正或者限期改正違法行為的，除法律、法規(guī)、規(guī)章另有規(guī)定外，責(zé)令限期改正的期限一般不超過(guò)三十日”。但根據(jù)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第七十三條的規(guī)定，責(zé)令限改期限最長(zhǎng)不得超過(guò)十五日。由此，對(duì)于稅務(wù)違法，尤其能夠及時(shí)改正的輕微違法行為，責(zé)令限改期限不宜超過(guò)十五日。因此，該適用規(guī)則的合法性也存在一定的爭(zhēng)議。（3）關(guān)于“情節(jié)嚴(yán)重”行為的處罰問(wèn)題。根據(jù)《稅收征收管理法》第六十二條規(guī)定，對(duì)于納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以處2000元以下罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，可以處2000元以上1萬(wàn)元以下的罰款。對(duì)經(jīng)責(zé)令限改期限屆滿(mǎn)仍不改正的，應(yīng)作為嚴(yán)重情節(jié)的情形，處2000元以上罰款。但個(gè)別稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁量基準(zhǔn)仍然規(guī)定處以2000元以下罰款。這樣的規(guī)定違反了上位法的規(guī)定。

2.不同稅務(wù)機(jī)關(guān)制定的具體處罰裁量基準(zhǔn)差異較大。目前，不同稅務(wù)機(jī)關(guān)制定的具體處罰裁量基準(zhǔn)明顯不一。以非法印制或偽造完稅憑證處罰為例，根據(jù)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第九十一條規(guī)定，對(duì)于非法印制、轉(zhuǎn)借、倒賣(mài)、變?cè)旎蛘邆卧焱甓悜{證的行為，處2000元以上1萬(wàn)元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處1萬(wàn)元以上5萬(wàn)元以下的罰款。多個(gè)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)制定的處罰裁量基準(zhǔn)都是按照非法完稅憑證的份數(shù)作為處罰輕重的依據(jù)。例如，《云南省稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)基準(zhǔn)（試行）》規(guī)定，“非法印制、轉(zhuǎn)借、倒賣(mài)、變?cè)旎蛘邆卧焱甓悜{證在10份以下……，處2000元以上5000元以下的罰款；……10份以上20份以下，處5000元以上1萬(wàn)元以下的罰款；……20份以上，處1萬(wàn)元以上5萬(wàn)元以下的罰款”；《湖北省稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》規(guī)定，“非法印制、轉(zhuǎn)借、倒賣(mài)、變?cè)旎蛘邆卧焱甓悜{證在10份以下……，處2000元以上1萬(wàn)元以下的罰款；……10份以上50份以下，處1萬(wàn)元以上3萬(wàn)元以下的罰款；……50份以上，處3萬(wàn)元以上5萬(wàn)元以下的罰款”?！墩憬《悇?wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》規(guī)定，“非法印制、轉(zhuǎn)借、倒賣(mài)、變?cè)旎騻卧焱甓悜{證25份以下的，處2000元以上5000元以下的罰款；……25份以上100份以下，處5000元以上1萬(wàn)元以下的罰款；……超過(guò)100份……，處1萬(wàn)元以上5萬(wàn)元以下的罰款”。經(jīng)對(duì)比發(fā)現(xiàn)，3個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)制定的處罰裁量基準(zhǔn)對(duì)上述違法行為都以非法印制、轉(zhuǎn)借、倒賣(mài)、變?cè)旎騻卧焱甓悜{證份數(shù)作為違法情節(jié)判斷因素，設(shè)置了3個(gè)處罰檔次。但上述3個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)制定的處罰裁量基準(zhǔn)對(duì)每個(gè)檔次完稅憑證份數(shù)的規(guī)定并不相同，處罰幅度更是迥異。這說(shuō)明各地處罰基準(zhǔn)設(shè)置存在一定隨意性，處罰基準(zhǔn)的設(shè)置不科學(xué)。

3.有的稅務(wù)機(jī)關(guān)制定的稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)指導(dǎo)意見(jiàn)，其基本規(guī)則與具體基準(zhǔn)難以銜接。目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)制定的稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)指導(dǎo)意見(jiàn)，一般是將《稅務(wù)行政處罰裁量實(shí)施辦法》與《稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》一并下發(fā)。處罰裁量實(shí)施辦法對(duì)行政處罰適用的基本規(guī)則予以明確。包括對(duì)從輕、減輕、從重處罰以及不予處罰的情形予以規(guī)定，并對(duì)處罰程序提出規(guī)范要求。而處罰裁量基準(zhǔn)則多以列表方式，具體將每個(gè)適用的處罰條款分設(shè)不同處罰檔次，并同時(shí)規(guī)定具體處罰判定適用條件和處罰幅度。但處罰適用的基本規(guī)則通常與裁量基準(zhǔn)缺乏銜接，二者各成一體，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)在具體執(zhí)法時(shí)直接按照裁量基準(zhǔn)進(jìn)行處罰，無(wú)法兼顧處罰的基本規(guī)則。由于二者銜接不夠，處罰基準(zhǔn)的設(shè)置有時(shí)并未完整體現(xiàn)處罰基本規(guī)則的精神，使得稅務(wù)行政處罰裁量不當(dāng)?shù)那樾螌矣邪l(fā)生。以上述對(duì)非法印制、轉(zhuǎn)借、倒賣(mài)、變?cè)旎騻卧焱甓悜{證行為處罰的規(guī)定為例，3個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)僅僅以非法完稅憑證的份數(shù)設(shè)置3個(gè)處罰檔次，并未明確規(guī)定如果當(dāng)事人具有主動(dòng)改正、配合檢查、首次違法等從輕或減輕情節(jié)時(shí)如何處罰，而僅是將非法完稅憑證的份數(shù)作為唯一考慮因素，使得處罰裁量欠缺合理性，并未體現(xiàn)處罰基本規(guī)則的精神。

4.對(duì)減輕處罰規(guī)則及不予處罰規(guī)則的具體適用沒(méi)有明確的規(guī)定。國(guó)家稅務(wù)總局制定的《行使規(guī)則》及各地稅務(wù)機(jī)關(guān)制定的處罰裁量實(shí)施辦法，多數(shù)僅按照《行政處罰法》第二十七條第一款規(guī)定，對(duì)主動(dòng)消除或者減輕違法行為危害后果的情況，應(yīng)當(dāng)從輕或減輕行政處罰。國(guó)家稅務(wù)總局制定的《行使規(guī)則》僅提出對(duì)于擬減輕處罰的，應(yīng)當(dāng)經(jīng)過(guò)集體審議決定。但是缺少具體減輕情形的規(guī)定。同時(shí)，對(duì)不予處罰的情形也僅重復(fù)了《行政處罰法》第二十七條第二款的規(guī)定。除規(guī)定了“首違不罰”的情形外，對(duì)于何為“違法行為情節(jié)輕微”以及如何認(rèn)定“及時(shí)糾正”并沒(méi)有具體規(guī)定。對(duì)于基層稅務(wù)執(zhí)法人員，出于防范執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)考慮，一般較難選擇適用“減輕處罰”和“不予處罰”的規(guī)則。除非行政處罰裁量指導(dǎo)意見(jiàn)具體列明了減輕處罰、不予處罰的具體適用條件。否則，稅務(wù)執(zhí)法人員難以適用上述規(guī)則。以偷稅處罰為例，即使當(dāng)事人偷稅金額不大，并及時(shí)主動(dòng)繳納稅款，積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查，但是，能否對(duì)其給予0.5倍以下減輕處罰，仍然存在較大爭(zhēng)議。絕大多數(shù)稅務(wù)執(zhí)法人員不敢超越0.5倍這一雷池。而此時(shí)，不予處罰規(guī)則就更加難以選擇適用。

三、完善我國(guó)稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)制度的建議

1.充分論證，保證稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)制度的合法性。（1）完善“首違不罰”的提法。建議在國(guó)家稅務(wù)總局制定的《行使規(guī)則》中完善“首違不罰”規(guī)則。按照《行政處罰法》規(guī)定，并規(guī)定為“當(dāng)事人首次違反且情節(jié)輕微，并在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)前主動(dòng)改正的或者在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正的期限內(nèi)改正，沒(méi)有造成危害后果的，不予行政處罰”。（2）調(diào)整稅務(wù)違法責(zé)令限改的期限。對(duì)于國(guó)家稅務(wù)總局制定的《行使規(guī)則》中規(guī)定的最長(zhǎng)三十日責(zé)令限改期限，建議按照《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，將稅務(wù)違法行為限改期限規(guī)定為十五日內(nèi)。（3）嚴(yán)格依法遵守關(guān)于“情節(jié)嚴(yán)重”的處罰規(guī)則。對(duì)當(dāng)事人不按照稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令改正要求改正的，應(yīng)規(guī)定為“情節(jié)嚴(yán)重”的情形予以處罰，以保證稅務(wù)行政處罰的合法性與適當(dāng)性。

2.科學(xué)合理設(shè)置處罰裁量基準(zhǔn)。各省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)制定其稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)時(shí)，必須參照其他稅務(wù)機(jī)關(guān)的經(jīng)驗(yàn)做法，結(jié)合本地實(shí)際，認(rèn)真總結(jié)已有成功處罰案例的經(jīng)驗(yàn)，并事前向社會(huì)征求意見(jiàn)，對(duì)處罰裁量基準(zhǔn)進(jìn)行充分論證，保證科學(xué)合理地設(shè)置處罰裁量基準(zhǔn)。對(duì)于不同處罰檔次，應(yīng)客觀(guān)合理考慮全部影響執(zhí)法的因素，防止片面和隨意設(shè)置裁量基準(zhǔn)。如對(duì)于發(fā)票違法行為的處罰情形，應(yīng)當(dāng)對(duì)責(zé)令限改情況、發(fā)票違法份數(shù)、發(fā)票金額等情節(jié)進(jìn)行綜合判斷，不能單純按照發(fā)票違法份數(shù)或金額作為處罰依據(jù)。

3.保持處罰裁量基本規(guī)則與裁量具體基準(zhǔn)的有機(jī)結(jié)合。為防止稅務(wù)行政處罰裁量基本規(guī)則與具體裁量基準(zhǔn)脫節(jié)，應(yīng)在處罰裁量基本規(guī)則中，明確裁量基準(zhǔn)適用方式和幅度。通過(guò)裁量基本規(guī)則明確從輕、從重及減輕適用的具體標(biāo)準(zhǔn)，從而保持處罰裁量基本規(guī)則與具體裁量基準(zhǔn)的一致性。對(duì)于法律規(guī)定處以一定數(shù)額（倍數(shù)）的罰款，或一定數(shù)額（倍數(shù)）幅度區(qū)間的罰款，建議規(guī)定從輕處罰、從重處罰的控制幅度。例如，《稅收征收管理法》第六十二條規(guī)定，未按規(guī)定期限申報(bào)的，可以處2000元以下的罰款。對(duì)此，建議在裁量基本規(guī)則中明確，如果從輕處罰，可以規(guī)定處2000元法定罰款金額40%以下的罰款，即罰款800元以下；如果是較重處罰的，可以規(guī)定處2000元法定罰款金額80%以上，即處1600元以上2000元以下的罰款。其余為一般處罰幅度，規(guī)定應(yīng)在40%至80%區(qū)間內(nèi)設(shè)定處罰。同時(shí)可以明確規(guī)定，未按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求改正的，屬于從重情節(jié)；對(duì)在限期內(nèi)改正的，屬于從輕情節(jié)；對(duì)主動(dòng)及時(shí)改正的，屬于減輕情節(jié)。

4.明確規(guī)定減輕處罰與不予處罰的具體情形。為了便利基層稅務(wù)執(zhí)法人員具體操作，減少執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，建議通過(guò)處罰裁量基本規(guī)則，明確減輕處罰情節(jié)的具體情形。例如，對(duì)于存在違法中止行為，或者主動(dòng)改正錯(cuò)誤，挽回國(guó)家損失，或者存在立功表現(xiàn)的，明確規(guī)定應(yīng)當(dāng)予以減輕處罰。例如，對(duì)于逾期申報(bào)行為，未造成稅款少繳后果，并在限期內(nèi)及時(shí)改正的，可明確規(guī)定屬于不予處罰情形。還有，對(duì)在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)前主動(dòng)改正的違法行為，如情節(jié)輕微，不存在損害后果的，也可明確規(guī)定不予處罰。例如，如果偷稅金額在1萬(wàn)元以下的，在稅務(wù)機(jī)關(guān)立案檢查前自動(dòng)補(bǔ)繳稅款和滯納金的，規(guī)定可不予處罰。

[1]譚冰霖.論行政法上的減輕處罰裁量基準(zhǔn)[J].法律評(píng)論,2016,(5).

[2]陳 乾.行政處罰裁量基準(zhǔn)制度完善路徑的冷思考[J].法制博覽,2015,(12).

[3]秦隆伶.稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)：存在問(wèn)題與規(guī)范建議[J].國(guó)際稅收,2014,(5).

[4]吳敬林.關(guān)于規(guī)范稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的探討[J].財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版）,2014,(19).

（責(zé)任編輯：盛楨）

F812.423

A

2095-1280(2017)04-0041-04

袁森庚，男，國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院教授；宋玉華，男，廣州市國(guó)家稅務(wù)局稽查局審理科科長(zhǎng)。