張作玲

(山東經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院,山東 濰坊 261011)

為支持國家大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新戰(zhàn)略的實(shí)施，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級(jí)，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合出臺(tái)了《關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》。當(dāng)企業(yè)以技術(shù)成果投資入股時(shí)允許遞延至轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)納稅，這本是一項(xiàng)政策利好，但若選擇不當(dāng)卻可能會(huì)起到相反的作用，下面我們通過案例詳細(xì)闡述。

一、案例背景

假設(shè)A、B、C三家公司均為境內(nèi)實(shí)行查賬征收的居民企業(yè)。其中，A公司成立于2015年，是經(jīng)認(rèn)定的新辦軟件生產(chǎn)企業(yè)，滿足第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅的規(guī)定，并于投資當(dāng)年開始獲利。B公司主要是從事農(nóng)產(chǎn)品深加工的企業(yè)，但受企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略和經(jīng)濟(jì)低迷的影響，2012年公司發(fā)生巨額虧損1 358萬元，雖然之后公司調(diào)整了經(jīng)營戰(zhàn)略每年都有盈余，但到2017年底仍有1 038萬元虧損沒有彌補(bǔ)。C公司是從事網(wǎng)絡(luò)游戲開發(fā)的企業(yè)，經(jīng)營狀況與發(fā)展前景都較好，每年可獲利500萬元左右。2017年，A、B、C三家公司都進(jìn)行了一項(xiàng)將技術(shù)成果(專利技術(shù))對(duì)外投資的交易，投資協(xié)議已生效且股權(quán)登記手續(xù)也于年底辦理完畢，被投資對(duì)象均為境內(nèi)的居民企業(yè)，投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值都是1 000萬元，被投資企業(yè)支付給這三家公司的對(duì)價(jià)全部為股票(權(quán))，請(qǐng)問就該事項(xiàng)，A、B、C三家公司應(yīng)該如何繳納所得稅？

二、政策依據(jù)

以技術(shù)成果投資入股可適用的政策依據(jù)主要有《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》(財(cái)稅〔2016〕101號(hào))和《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅〔2014〕116號(hào))。

財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》(財(cái)稅〔2016〕101號(hào)，以下簡稱“101號(hào)文件”)規(guī)定，企業(yè)或個(gè)人以技術(shù)成果投資入股到境內(nèi)居民企業(yè)，被投資企業(yè)支付的對(duì)價(jià)全部為股票(權(quán))的，企業(yè)或個(gè)人可選擇繼續(xù)按現(xiàn)行有關(guān)稅收政策執(zhí)行，也可選擇適用遞延納稅優(yōu)惠政策。選擇技術(shù)成果投資入股遞延納稅政策的，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，投資入股當(dāng)期可暫不納稅，允許遞延至轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，按股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減去技術(shù)成果原值和合理稅費(fèi)后的差額計(jì)算繳納所得稅。

財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅〔2014〕116號(hào)，以下簡稱“116號(hào)文件”)規(guī)定，居民企業(yè)(以下簡稱“企業(yè)”)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

當(dāng)然企業(yè)也可以選擇不享受稅收優(yōu)惠，正常繳納企業(yè)所得稅。也就是說，A、B、C三家公司有以下三種方案可供選擇：方案一是根據(jù)101號(hào)文件的規(guī)定選擇遞延納稅；方案二是根據(jù)116號(hào)文件的規(guī)定選擇5年內(nèi)分期均勻納稅；方案三是放棄享受稅收優(yōu)惠政策，在納稅義務(wù)發(fā)生年度一次性納稅。

那么A、B、C三家公司該如何選擇才能實(shí)現(xiàn)降低稅負(fù)，達(dá)到企業(yè)價(jià)值最大化的目的？

三、案情分析

A公司應(yīng)該選擇方案三，在一次性納稅確有困難的情況下也可以選擇方案二，通常不應(yīng)選擇方案一。理由是：成立于2015年的A公司滿足兩免三減半的規(guī)定，尚在減半征收的稅收優(yōu)惠期，應(yīng)在納稅義務(wù)發(fā)生年度即2017年納稅，可以享受稅收減半征收的優(yōu)惠；若一次性納稅確有困難的，可以退而求其次選擇方案二，在5年內(nèi)分期均勻納稅。若按101號(hào)文件選擇遞延納稅，雖然能享受晚交稅款的優(yōu)惠，但卻不能享受所得稅減半征收的政策，二者哪一個(gè)更有利，企業(yè)需要對(duì)此進(jìn)行詳細(xì)的論證分析。

B公司應(yīng)該選擇方案三。理由是：B公司存在大額的未彌補(bǔ)虧損，且該項(xiàng)虧損發(fā)生在2012年度，按照稅前補(bǔ)虧延續(xù)彌補(bǔ)期最長不得超過5年的規(guī)定，2017年是彌補(bǔ)2012年虧損的最后一年，所以該項(xiàng)投資應(yīng)納稅款既不應(yīng)遞延也不應(yīng)分期，而應(yīng)該在納稅義務(wù)發(fā)生年度一次性納稅，即在2017年度一次性彌補(bǔ)2012年度的虧損。

C公司應(yīng)該選擇方案一。理由是：C公司經(jīng)營狀況和發(fā)展前景都較好，有穩(wěn)定的獲利，公司經(jīng)營狀況良好，在可預(yù)見的未來可以實(shí)現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營，且不像A公司存在稅收優(yōu)惠期，也不像B公司有即將過期的大額未彌補(bǔ)虧損，此時(shí)最優(yōu)的選擇就是適用101號(hào)文件遞延至轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)納稅，可以實(shí)現(xiàn)稅收籌劃的效果。

四、結(jié)語

通過對(duì)A、B、C三家公司的分析，我們可以得出以下結(jié)論：若公司尚在稅收優(yōu)惠期，則不應(yīng)選擇101號(hào)文件規(guī)定的遞延納稅，而是應(yīng)該盡快納稅以享受稅收優(yōu)惠政策，即應(yīng)該選擇方案三，在一次性納稅確有困難的情況下也可以選擇方案二；若公司存在大額的即將過期的未彌補(bǔ)虧損，則應(yīng)該選擇方案三，在納稅義務(wù)發(fā)生年度一次性納稅，以最大限度地彌補(bǔ)之前年度的虧損；若公司不存在上述情形，則應(yīng)該選擇方案一即遞延至轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)納稅，盡可能晚繳稅款，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。

企業(yè)在選擇執(zhí)行101號(hào)文件或者116號(hào)文件時(shí)，應(yīng)注意文件的限制性規(guī)定。其主要規(guī)定有：一是對(duì)投資企業(yè)和被投資企業(yè)有限制。101號(hào)文件規(guī)定：“企業(yè)以技術(shù)成果投資入股到境內(nèi)居民企業(yè)，被投資企業(yè)支付的對(duì)價(jià)全部為股票(權(quán))的，企業(yè)或個(gè)人可選擇繼續(xù)按現(xiàn)行有關(guān)稅收政策執(zhí)行，也可選擇適用遞延納稅優(yōu)惠政策?！奔赐顿Y企業(yè)必須是“實(shí)行查賬征收的居民企業(yè)”，被投資企業(yè)必須是“境內(nèi)居民企業(yè)”。二是對(duì)技術(shù)成果的范圍有限制。101號(hào)文件規(guī)定：“技術(shù)成果是指專利技術(shù)(含國防專利)、計(jì)算機(jī)軟件著作權(quán)、集成電路布圖設(shè)計(jì)專有權(quán)、植物新品種權(quán)、生物醫(yī)藥新品種，以及科技部、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局確定的其他技術(shù)成果?！痹试S享受遞延納稅優(yōu)惠政策的技術(shù)入股，用于投資的技術(shù)成果僅限于101號(hào)文件明確列舉的范圍，未明確列舉的技術(shù)成果(如非專利技術(shù))不能享受優(yōu)惠。三是對(duì)技術(shù)入股的方式有限制。101號(hào)文件規(guī)定：“技術(shù)成果投資入股，是指納稅人將技術(shù)成果所有權(quán)讓渡給被投資企業(yè)、取得該企業(yè)股票(權(quán))的行為?！奔夹g(shù)入股必須是以技術(shù)成果“所有權(quán)”讓渡給被投資企業(yè)，僅僅是使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓則不適用101號(hào)文件。四是對(duì)股權(quán)支付方式有限制。技術(shù)入股取得的對(duì)價(jià)必須全部是被投資企業(yè)的股票(權(quán))，如果部分涉及非股權(quán)支付(哪怕占比很小)，則不能享受遞延納稅。以技術(shù)與負(fù)債打包投資的，視為部分取得非股權(quán)支付(視同出售技術(shù)取得現(xiàn)金，再將現(xiàn)金用于償還負(fù)債)，不能享受遞延納稅。

同樣，116號(hào)文件也規(guī)定投資雙方必須為居民企業(yè)，還規(guī)定“企業(yè)在對(duì)外投資5年內(nèi)轉(zhuǎn)讓上述股權(quán)或投資收回的，應(yīng)停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內(nèi)尚未確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)或投資收回當(dāng)年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)，一次性計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)在對(duì)外投資5年內(nèi)注銷的，應(yīng)停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內(nèi)尚未確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，在注銷當(dāng)年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)，一次性計(jì)算繳納企業(yè)所得稅”。也就是說，若企業(yè)在5年內(nèi)轉(zhuǎn)讓股權(quán)、收回投資或者注銷的，應(yīng)該將遞延的未繳稅款一次性確認(rèn)上繳，不再遞延。

總之，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身的業(yè)務(wù)類型、盈利狀況和稅收優(yōu)惠政策享受情況，合理選擇所得稅優(yōu)惠方案，不應(yīng)盲目跟風(fēng)選擇遞延納稅，應(yīng)結(jié)合自身?xiàng)l件做出恰當(dāng)?shù)倪x擇，以實(shí)現(xiàn)節(jié)約稅負(fù)達(dá)到企業(yè)價(jià)值最大化的目的。

參考文獻(xiàn)：

[1]辛連珠,王自榮,陳愛明.完善改進(jìn)股權(quán)激勵(lì)企業(yè)所得稅政策[J].中國財(cái)稅，2016(12).