危釗強

(華東政法大學(xué),上海 200042)

一、引言

融資租賃最早出現(xiàn)在20世紀50年代的美國,經(jīng)過60多年的發(fā)展,已經(jīng)成為世界上僅次于銀行信貸的第二大融資渠道,也是眾多國家發(fā)展?jié)摿薮蟮摹俺柈a(chǎn)業(yè)”。20世紀80年代,該行業(yè)在我國興起,經(jīng)過30多年的發(fā)展,已經(jīng)成為企業(yè)更新設(shè)備、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、革新融資方式的重要手段,甚至在能源結(jié)構(gòu)調(diào)整及環(huán)境治理等方面也能持續(xù)發(fā)揮重要作用。數(shù)據(jù)顯示,2016年，我國融資租賃企業(yè)資產(chǎn)總額已經(jīng)突破兩萬億大關(guān),達到21 538.3億元,同比增長32.4%。

1991年，Amembal提出融資租賃的“四大支柱”理論,認為稅收政策、交易規(guī)則、會計準則、行業(yè)監(jiān)管是完善融資租賃業(yè)外部環(huán)境的四大支柱。2016年，融資租賃企業(yè)共繳納稅款134.6億元。稅收關(guān)系到企業(yè)的運營成本,而征稅環(huán)境的優(yōu)劣、稅收政策的好壞對融資租賃業(yè)的長遠發(fā)展產(chǎn)生重要影響。為適應(yīng)和支持融資租賃業(yè)的發(fā)展,我國相關(guān)的稅收法律政策一直處在不斷的調(diào)整和變動中。特別是在流轉(zhuǎn)稅的征收方面,2012年“營改增”試點之前,經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的出租人根據(jù)業(yè)務(wù)行為模式的不同分別繳納不同稅率的營業(yè)稅和增值稅;2016年5月“營改增”在所有行業(yè)全面鋪開之后,融資租賃業(yè)由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。

我國“十三五”規(guī)劃綱要提出減輕企業(yè)負擔(dān),深化財稅體制改革,建立健全現(xiàn)代財稅制度;十九大報告也提出要深化稅收制度改革。2016年5月1日，財稅〔2016〕36號文的正式實施在一定程度上解決了稅負承擔(dān)和征收過程的諸多歷史遺留問題,但融資租賃行業(yè)部分增值稅征收問題依舊突出。本文從稅法視角對融資租賃進行分類,回顧融資租賃業(yè)稅收法律政策的演變并分析現(xiàn)行稅收體制下存在的問題,結(jié)合稅法原理進行探究,給出相應(yīng)的建議。

二、稅法視角下融資租賃的分類

美國企業(yè)家所推崇的理論為:“利潤源于對設(shè)備的盡早使用,而不是來自于對設(shè)備的占有?！比谫Y租賃是一種將融物和融資相結(jié)合的創(chuàng)新手段,具有以下主要特征:以融物的形式進行融資,是資金運動和物資運動相結(jié)合的形式;交易一般包括三個交易方,至少簽訂兩個交易合同;承租人擁有對供貨商和設(shè)備的選擇權(quán),租賃期間租賃物的所有權(quán)和使用權(quán)相分離;租賃合同具有不可解約性。在稅收法律的視角下,融資租賃可以從交易模式、稅收客體、經(jīng)營資質(zhì)等方面進行分類。不同的分類在稅法上有其獨特的意義。

(一)以交易模式為依據(jù)，分為融資租賃和融資性售后回租

一般情況下的融資租賃(又稱“直租”)在《中華人民共和國合同法》《企業(yè)會計準則第21號——租賃》等法律都有明確的定義,主要突出其融物的特征,在此不予贅述。

而融資性售后回租更多地體現(xiàn)出融資特征。它是指租賃物的所有者(即承租人)將自己擁有的設(shè)備(即租賃物)先賣給融資租賃公司(即出租人)以獲得資金,然后承租人向出租人支付租金以租回該租賃物。在這種交易模式下,出售是形式,融資才是實質(zhì)。因為具有操作相對簡單、操作模式相對成熟、風(fēng)險識別難度不高、易于進行風(fēng)險控制以及復(fù)制性較強的特點,這種交易模式在我國被廣泛使用,甚至一度占據(jù)主流地位。

我國稅收法律從兩種交易模式的實質(zhì)出發(fā),進行了不同的規(guī)制,對二者產(chǎn)生了不同的影響。例如,2009年我國增值稅由“生產(chǎn)型”轉(zhuǎn)為“消費型”時,財稅〔2008〕170號文規(guī)定增值稅納稅人對進項稅額的抵扣不適用融資租賃購進的設(shè)備,使得融資租賃業(yè)陷入困境,而融資性售后回租興起。國稅〔2010〕13號文從實質(zhì)課稅的角度出發(fā),將融資性售后回租中承租方出售資產(chǎn)的行為排除在增值稅和營業(yè)稅的征收范圍之外,不征收增值稅和營業(yè)稅。2016年5月的稅制改革,從融資性售后回租融資屬性的本質(zhì)出發(fā),將其全部歸于金融服務(wù)稅目下的貸款服務(wù),統(tǒng)一征收6%的增值稅;在計算銷售額時,出租人的全部價款和價外費用是不含本金的;承租人不得抵扣進項稅。由此造成了融資性售后回租業(yè)務(wù)一定程度上的萎縮。

(二)以稅收客體為依據(jù)，分為有形動產(chǎn)和不動產(chǎn)

這是從稅收客體角度對融資租賃進行分類的。在實務(wù)中,融資租賃的客體可能是動產(chǎn)也可能是不動產(chǎn)。在2016年“營改增”全面鋪開之前,我國的稅收政策對融資租賃客體的描述僅限于“有形動產(chǎn)”和“設(shè)備”,很少涉及到“不動產(chǎn)”。對不動產(chǎn)以及無形財產(chǎn)能否成為融資租賃的標的,在法律上存在爭議。但是實務(wù)中卻不缺乏用廠房、道路、橋梁等典型的不動產(chǎn)進行融資租賃的成功案例。

在2016年5月的稅改中,財稅〔2016〕36號文正式對融資租賃的稅收客體進行明文細化,規(guī)定“按照標的物的不同,融資租賃服務(wù)可分為有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)和不動產(chǎn)融資租賃服務(wù)”,而且前者適用17%的增值稅稅率,后者適用11%的增值稅稅率。這是我國的稅收法律在規(guī)制融資租賃行業(yè)方面首次對不動產(chǎn)進行明文規(guī)定。在此之前,有形動產(chǎn)的融資租賃歸于租賃服務(wù)稅目,征收17%的增值稅;而不動產(chǎn)的融資租賃則是歸于金融保險業(yè)稅目,征收5%的營業(yè)稅。值得注意的是,財稅〔2016〕36號文對有形動產(chǎn)和不動產(chǎn)的分類僅限于融資租賃服務(wù),對于融資性售后回租服務(wù)是否區(qū)分有形動產(chǎn)與不動產(chǎn)并無明示。因此對于融資性售后回租,不論其租賃物是有形動產(chǎn)還是不動產(chǎn),均統(tǒng)一歸入貸款服務(wù)稅目,統(tǒng)一適用6%的增值稅稅率。

(三)以經(jīng)營資質(zhì)為依據(jù)，分為有資質(zhì)企業(yè)和無資質(zhì)企業(yè)

在我國對融資租賃行業(yè)主體進行征稅的歷程中,企業(yè)的資質(zhì)問題扮演了重要的角色。所謂“有審批資質(zhì)”和“無審批資質(zhì)”的企業(yè),根據(jù)不同的時期,其資質(zhì)發(fā)放的主體也不盡相同,對納稅人來說,資質(zhì)的有無直接影響到稅收待遇的差別;另外,在同樣都享有資質(zhì)的情況下,發(fā)放部門的不同也對一些稅收政策的適用產(chǎn)生了差別待遇,嚴重違反了稅法適用的普遍性原則。

例如,在2009年1月1日財稅〔2008〕170號文實施之前,稅收政策根據(jù)經(jīng)營資質(zhì)的有無對融資租賃業(yè)務(wù)的主體給予不同的稅收待遇,主要表現(xiàn)為:經(jīng)中國人民銀行等部門批準從而具有資質(zhì)的主體繳納營業(yè)稅;對于沒有獲得相關(guān)資質(zhì)審批的主體,其經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù),根據(jù)租賃物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方而分別征收增值稅和營業(yè)稅。此外,對于有資質(zhì)的經(jīng)營主體,允許按照差額征收營業(yè)稅,即允許企業(yè)在計算營業(yè)額時可以全部價款和價外費用減去實際成本。而對于沒有資質(zhì)的經(jīng)營主體,仍遵循營業(yè)稅對全部價款和價外費用全額征稅的基本原則。

即使經(jīng)過2016年5月的稅制改革,融資租賃企業(yè)同樣因為資質(zhì)問題面臨稅收待遇的差別。例如,在即征即退優(yōu)惠政策的適用上,因為經(jīng)營資質(zhì)審批部門的不同而做出區(qū)分:經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準的企業(yè)(以下簡稱“部級批準企業(yè)”)享受即征即退稅收優(yōu)惠的限制較少,而經(jīng)商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)批準的企業(yè)(以下簡稱“省級批準企業(yè)”),則附加了資金限制和時間限制,導(dǎo)致后者的稅收負擔(dān)加重。

三、我國融資租賃業(yè)增值稅稅收政策的歷史變遷與現(xiàn)狀

(一)稅收政策歷史變遷

2009年,全國范圍內(nèi)增值稅由“生產(chǎn)型”轉(zhuǎn)為“消費型”,財稅〔2008〕170號文允許企業(yè)抵扣新購入設(shè)備所含的增值稅。受稅收政策的影響和增值稅抵扣的吸引,有設(shè)備更新需求的企業(yè)通常選擇直接購入固定資產(chǎn)而非利用融資租賃的渠道來滿足融物需求,融資租賃業(yè)陷入困境。同時,在售后回租業(yè)務(wù)中,承租方購入資產(chǎn)既可以抵扣增值稅,又不必在出售資產(chǎn)環(huán)節(jié)繳納增值稅和營業(yè)稅,因此融資性售后回租業(yè)務(wù)大量增加。

2012年“營改增”之前,享有銀監(jiān)會等部門審批資質(zhì)的從事融資租賃業(yè)務(wù)的出租人,不論租賃物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方,均按“金融保險業(yè)”稅目中的“融資租賃”子目差額征收5%的營業(yè)稅。其他從事融資租賃的主體,租賃物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓的,按“服務(wù)業(yè)”稅目中的“租賃業(yè)”子目全額征收5%的營業(yè)稅;租賃物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓的,按17%的稅率征收增值稅。

2012年12月1日起,“營改增”在上海試點,涉及到交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)(其中僅包括有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)),這是融資租賃業(yè)首次在限定區(qū)域內(nèi)步入“營改增”試點。

2013年8月1日起,“營改增”在全國試點,涉及交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)(其中僅包括有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)),這是融資租賃業(yè)正式在全國范圍內(nèi)步入“營改增”試點。此后,在有形動產(chǎn)融資租賃行業(yè),出租人用全部價款和價外費用之和扣除實際成本及其他費用后差額繳納17%的增值稅。

(二)財稅〔2016〕36號文出臺后,我國融資租賃業(yè)的增值稅征收現(xiàn)狀

從行業(yè)范圍來看,此次稅改是在2014年稅改的基礎(chǔ)上將“營改增”范圍擴大到剩余的營業(yè)稅納稅人,增值稅擴圍由此完成。論及財稅〔2016〕36號文對融資租賃業(yè)的影響,相關(guān)條文的核心思想是將融資租賃業(yè)務(wù)的融物屬性和融資屬性區(qū)分,使融資租賃業(yè)務(wù)和融資性售后回租業(yè)務(wù)分別納稅(見表1);另外,首次區(qū)分有形動產(chǎn)與不動產(chǎn),不動產(chǎn)融資租賃業(yè)直到此次稅改才被納入增值稅的征收范圍,此前一直繳納營業(yè)稅。具體來看,在融資租賃服務(wù)中,依據(jù)標的物的不同區(qū)分有形動產(chǎn)和不動產(chǎn),二者都歸于租賃服務(wù)稅目并依據(jù)不同稅率征收增值稅。值得注意的是,在這份文件中,并沒有在融資性售后回租業(yè)務(wù)中明示區(qū)分有形動產(chǎn)和不動產(chǎn)。因此,在融資性售后回租業(yè)務(wù)中,有形動產(chǎn)和不動產(chǎn)的業(yè)務(wù)統(tǒng)一適用貸款服務(wù)稅目,繳納6%的增值稅。

表1 “營改增”前后融資租賃征收制度比較

表1(續(xù))

類別全面“營改增”前全面“營改增”后稅目銷售額稅率承租方進項稅抵扣稅目銷售額稅率承租方進項稅抵扣 融資租賃有形動產(chǎn)租賃服務(wù)(增值稅)全部價款和價外費用,扣除對外支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發(fā)行債券利息、保險費、安裝費和車輛購置稅17%可抵扣租賃服務(wù)(增值稅)全部價款和價外費用,扣除對外支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發(fā)行債券利息、車輛購置稅17%可抵扣不動產(chǎn)金融保險業(yè)(營業(yè)稅)全部價款和價外費用,扣除利息、車輛購置稅5%租賃服務(wù)(增值稅)全部價款和價外費用,扣除對外支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發(fā)行債券利息、車輛購置稅11%可抵扣 融資性售后回租有形動產(chǎn)租賃服務(wù)(增值稅)全部價款和價外費用,扣除本金、對外支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發(fā)行債券利息17%可抵扣貸款服務(wù)(增值稅)全部價款和價外費用(不含本金),扣除對外支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發(fā)行債券利息6%不可抵扣不動產(chǎn)金融保險業(yè)(營業(yè)稅)全部價款和價外費用,扣除本金、利息、車輛購置稅5%貸款服務(wù)(增值稅)全部價款和價外費用(不含本金),扣除對外支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發(fā)行債券利息6%不可抵扣

從融資租賃業(yè)務(wù)的角度來看,有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)的稅收政策沒有變化;而不動產(chǎn)融資租賃服務(wù)由原先差額征收5%的營業(yè)稅改為征收11%的增值稅,但是此時承租方的進項稅額得以抵扣,實際成本降低,故整體來看較以前的變化不大,過渡較為平穩(wěn),甚至可能更多的承租人愿意選擇直租；直租也更符合租賃業(yè)務(wù)的本源,有利于引導(dǎo)融資租賃業(yè)務(wù)服務(wù)實體經(jīng)濟。從融資性售后回租的角度來看,不動產(chǎn)融資租賃售后回租服務(wù)由原先差額征收5%的營業(yè)稅改為征收6%的增值稅,承租方的進項稅雖然不可抵扣,但是總體來看,對行業(yè)稅負的變化影響不大;而有形動產(chǎn)融資租賃售后回租服務(wù)由原先的租賃服務(wù)被轉(zhuǎn)為貸款服務(wù),雖然同樣征收增值稅,但稅率從17%降為6%,出租人的稅負降低,但承租人由于無法取得可抵扣的進項稅,綜合下來整個行業(yè)的總體稅負比之前高。

四、現(xiàn)行融資租賃業(yè)增值稅稅收法律的不足及完善

(一)融資租賃行業(yè)稅收法律中性不足

1.審批資質(zhì)造成有差別的稅收優(yōu)惠待遇。對于納稅人適用即征即退優(yōu)惠政策的條件,財稅〔2016〕36號文相較于此前政策有進步的地方,但依舊沿用了對從不同審批部門獲得從業(yè)資質(zhì)的企業(yè)進行分類的做法,分別規(guī)定兩類企業(yè)的適用條件,違反稅收公平原則和稅法適用的普遍性原則,將從事同樣業(yè)務(wù)的市場置于不公平的稅收環(huán)境,承擔(dān)不同的稅負。

對于部級批準企業(yè),其享受即征即退的服務(wù)范圍僅限于有形動產(chǎn)的融資租賃和融資性售后回租服務(wù),并沒有施加其他資本和期限限制,此類主體的增值稅稅負如果超過3%,超過的部分可享受即征即退。而對于省級批準企業(yè),從法律文本的表述來看,其享受優(yōu)惠的服務(wù)范圍不限于有形動產(chǎn),但卻施加了其他的資本限制和時間限制,省級批準企業(yè)實收資本或注冊資本達到1.7億元，方可享受優(yōu)惠,并且只能在2016年5月1日至2016年7月31日之間。也就是說,這類企業(yè)因為審批部門的不同,即使達到了資本要求,在2016年8月1日后也無法享受優(yōu)惠。

稅務(wù)機關(guān)對融資租賃行業(yè)實行即征即退的稅收優(yōu)惠政策是值得肯定的,有助于融資租賃行業(yè)的持續(xù)發(fā)展,但是兩類適用主體的適用條件差別如此巨大,是否合理?實際上,部級批準企業(yè)往往都是規(guī)模和體量較大的銀行金融機構(gòu)和中外合資企業(yè),在市場上原本就具有競爭優(yōu)勢,又不加時間限制享受稅收優(yōu)惠政策;而省級批準企業(yè)一般都是一些規(guī)模較小、有極大業(yè)務(wù)需求的內(nèi)資企業(yè),這類企業(yè)在經(jīng)濟實力上本身就處于劣勢,在享受稅收優(yōu)惠方面遇到較大限制,承擔(dān)較重的稅負,如此只會讓后者“屋漏偏逢連夜雨”,造成“強者愈強,弱者愈弱”的局面,違反了稅收公平原則中對所有納稅人一視同仁、公平適用的要求,不符合國家通過科學(xué)的財稅體制來實現(xiàn)市場資源優(yōu)化配置的政策目標。

2.業(yè)務(wù)不同造成有差別的稅收優(yōu)惠待遇。財稅〔2016〕36號文對融資租賃業(yè)務(wù)中,以有形動產(chǎn)作為租賃物的課以17%的增值稅,而以不動產(chǎn)作為租賃物的則按照11%征稅,體現(xiàn)出對不同業(yè)務(wù)的差別對待。這種稅率的劃分初衷何在?是否體現(xiàn)了國家財稅政策對不動產(chǎn)融資租賃的扶持意圖?是否真正能夠做到在不同征稅對象之間的公平?這些問題的結(jié)論在短期內(nèi)是難以預(yù)見和知曉的?？梢栽O(shè)想,經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的出租人可能會因為不同的征收稅率導(dǎo)致稅后利潤的不同而更傾向于選擇其中的某一種作為重點發(fā)展業(yè)務(wù),開發(fā)市場并進行金融創(chuàng)新,從而在一定程度上抑制另一種融資租賃方式的發(fā)展。

另外,在即征即退優(yōu)惠政策的適用條件中,部級批準企業(yè)從事有形動產(chǎn)的服務(wù)在達到標準的情況下可以享受即征即退,但是并沒有明示不動產(chǎn)融資租賃和不動產(chǎn)融資性售后回租業(yè)務(wù)是否享受該稅收優(yōu)惠。稅法是帶有濃厚私法色彩的公法,按照公法“法無授權(quán)即禁止”的原則,筆者認為此類納稅人所從事的不動產(chǎn)服務(wù)不享受即征即退的稅收優(yōu)惠。對省級批準企業(yè)來說,其于2016年8月1日后開展的有形動產(chǎn)兩種類型的業(yè)務(wù)均不得享受即征即退,但是,這類納稅人從事的不動產(chǎn)業(yè)務(wù)是否受此時間限制?按照法律條文體系解釋以及編排體例,不能認為這類不動產(chǎn)業(yè)務(wù)受此時間的限制。同樣是不動產(chǎn)業(yè)務(wù),政策制定者對中央系的納稅人從事融資租賃不動產(chǎn)服務(wù)表現(xiàn)出消極態(tài)度,而對地方系的納稅人又表現(xiàn)出積極和鼓勵的態(tài)度,如此千回百轉(zhuǎn)而又不以文字明示,給稅務(wù)工作者和納稅人留下猜疑的空間,無故增加執(zhí)法和守法成本。另外,對于這種立法的缺漏或偏差,不管立法者或政策制定者是否有意為之,至少從稅收公平主義的原則出發(fā),如不愿意明示,則應(yīng)從稅收中性理論出發(fā),對不同業(yè)務(wù)公平適用條件。

(二)現(xiàn)有即征即退過渡政策退稅標準過高

從2012年“營改增”在上海試點起,財稅〔2011〕111號文(已失效)中就規(guī)定了“即征即退”的條款,此政策在財稅〔2016〕36號文中仍予以保留。遺憾的是,該優(yōu)惠政策已試點6年,對其所遭受的詬病并沒有在36號文中得以修正,其中對于“3%”的計算方法仍是指“納稅人當期提供應(yīng)稅服務(wù)實際繳納的增值稅額占納稅人當期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費用的比例”。

即征即退政策是實現(xiàn)“營改增”實際稅負不增加目標的一項優(yōu)惠政策,本意是想通過抵消納稅人實際增加的稅收負擔(dān)來使融資租賃行業(yè)的納稅人從繳納營業(yè)稅中平穩(wěn)過渡到繳納增值稅。但是,很多企業(yè)在計算增值稅實際稅負時難以達到3%的標準,更談不上超過3%從而享受退稅優(yōu)惠,這項規(guī)定使即征即退的優(yōu)惠政策成為“一個掛在樹上根本吃不到的蘋果”，不免讓人質(zhì)疑國家?guī)图{稅人減輕稅負,鼓勵融資租賃業(yè)發(fā)展的真意。

即征即退優(yōu)惠政策自2011年提出以來就有人對納稅人增值稅實際稅負的計算方式提出異議,但是在這幾年的幾次稅改中并沒有得到修正,依舊以納稅人當期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費用作為計算實際稅負的分母,此規(guī)定不僅違反了稅法原理,更導(dǎo)致實務(wù)操作中各地的稅務(wù)機關(guān)理解不一,僅有數(shù)量極少的企業(yè)能夠?qū)嶋H享受到即征即退的優(yōu)惠。筆者認為,在計算增值稅實際稅負時,為了發(fā)揮即征即退政策應(yīng)有的作用,應(yīng)當以納稅人當期提供應(yīng)稅服務(wù)的增值額作為計算的分母,取代以全部價款和價外費用作為分母的做法。在此,出租人提供融資租賃勞務(wù)的增值額即為其賺取的融資收益,即利差收入。

(三)融資性售后回租業(yè)務(wù)重復(fù)征稅問題突出

全面“營改增”之前,融資性售后回租很大一部分是作為銀行通道業(yè)務(wù)發(fā)展起來的,“假租賃真放貸”的現(xiàn)象泛濫。不少融資租賃公司以單純的通道業(yè)務(wù)作為其主業(yè)務(wù),自身缺乏運營能力和競爭能力,面臨經(jīng)濟下行、資產(chǎn)質(zhì)量惡化,缺乏風(fēng)險化解能力的缺點便暴露無遺。2016年全面“營改增”以后,包括稅收政策、行業(yè)監(jiān)管都不斷推動融資租賃業(yè)務(wù)逐步回歸租賃的本源,特別是對融資性售后回租行業(yè)產(chǎn)生了不小的影響。有形動產(chǎn)融資性售后回租的增值稅稅率從17%降到了6%,稅率看似有較大幅度的降低,但是因為融資性售后回租被歸入貸款服務(wù)稅目,承租方可以取得出租方開具的增值稅專用發(fā)票,但是其購進的貸款服務(wù)進項稅額卻不得從銷項稅額抵扣,而出租方所收取的利息又要按照 6%的增值稅稅率繳納增值稅,所以增值稅的鏈條在利息這個環(huán)節(jié)實際上已經(jīng)斷裂,此時承租人成為增值稅的負稅人,造成了雙重征稅的局面。

雖然此項稅收政策的實行將加速行業(yè)洗牌,使濫竽充數(shù)的通道類租賃公司逐步退出市場,但是這種雙重征稅的局面明顯違反稅法原理,最終的后果是：首先，將導(dǎo)致融資性售后回租業(yè)務(wù)下交易成本提升,企業(yè)負擔(dān)加重,租賃鏈條整體稅負上升,租賃公司資產(chǎn)端較銀行貸款的節(jié)稅優(yōu)勢明顯下降;其次,國稅〔2010〕13號文又規(guī)定了承租人在出售租賃物時不繳納增值稅,因此租賃公司在這個環(huán)節(jié)又得不到可以抵扣的增值稅進項稅;最后,融資性售后回租被定義為貸款服務(wù),卻無法享受金融業(yè)貸款損失準備金稅前扣除的待遇,這實際上也會增加融資性售后回租業(yè)相對于傳統(tǒng)金融業(yè)的稅收負擔(dān),加劇融資租賃行業(yè)與其他行業(yè)之間的稅收不公平?；谝陨先c,融資性售后回租業(yè)務(wù)可能遭受難以估量的打擊。

在全面實行增值稅的國家,不論經(jīng)營形式如何,企業(yè)均可以扣除上一環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納的進項稅,只就其經(jīng)營過程中的增值額進行納稅,避免經(jīng)營活動中的重復(fù)納稅,符合稅收原理和稅法公平性原則。因此,為了消除重復(fù)征稅弊端,應(yīng)當在稅收政策的制定上保持一致,從稅收法定原則出發(fā),結(jié)合我國實際情況,對當前融資性售后回租業(yè)務(wù)中流轉(zhuǎn)稅的征收做出一定調(diào)整,比如允許承租人對售后回租業(yè)務(wù)購買資產(chǎn)支付的增值稅適用一定的稅率部分抵扣銷項稅,這樣才能保證稅負的公平合理,減輕納稅人的納稅成本,促進行業(yè)發(fā)展。

(四)回租業(yè)務(wù)本金扣除障礙依然存在

對于融資性售后回租業(yè)務(wù),在計算出租人的銷售額時,財稅〔2016〕36號文從實質(zhì)課稅的角度出發(fā),允許其從全部價款和價外費用中扣除本金,此舉有利于減輕出租人稅負,促進行業(yè)發(fā)展。但是,在實際操作中卻存在障礙和沖突。首先,現(xiàn)行的國稅〔2010〕13號文認定在融資性售后回租中承租方出售資產(chǎn)的行為不征收增值稅或營業(yè)稅,因此承租方在這個環(huán)節(jié)不情愿并且也無法向出租方開具增值稅發(fā)票;其次,財稅〔2016〕36號文不僅規(guī)定了出租人從全部價款和價外費用中扣除本金的前提是必須取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證,也規(guī)定了“支付給境內(nèi)單位或者個人的款項,以發(fā)票為合法有效憑證”。可以看出,出租人在計算銷售額時,因為無法拿到承租方開具的發(fā)票作為有效憑證使得扣除價款本金存在障礙,導(dǎo)致回租業(yè)務(wù)難以開展。因此,在現(xiàn)行的稅收體系下,本金扣除障礙的存在也是造成融資性售后回租業(yè)務(wù)陷入困境的重要因素。

在實踐中,雖然存在出租人與承租方互開增值稅發(fā)票來進行抵扣、引入第三方、拆分合同等減輕出租人稅負的做法,但是都存在違反現(xiàn)行法律規(guī)定、實際增加出租人經(jīng)營成本和被稅務(wù)機關(guān)稽查的風(fēng)險。在面對如何突破本金扣除障礙這個問題上,可以參考部分地方稅務(wù)機關(guān)的大膽做法,對以票控稅的稅收征管習(xí)慣進行突破,允許承租人就售后回租中銷售貨物的這一行為開具普通發(fā)票或開具增值稅普通發(fā)票但不繳稅,以此作為出租人據(jù)以差額扣除的合法有效憑證,如此才能真正實現(xiàn)財稅〔2016〕36號文允許回租業(yè)務(wù)中扣除價款本金的立法初衷和目的,減輕出租人稅負。

五、結(jié)語

從2004年起,我國融資租賃行業(yè)便謀求立法,試圖建立一部基礎(chǔ)性法律來規(guī)范和促進融資租賃業(yè)的發(fā)展,但至今“難產(chǎn)”。融資租賃作為金融創(chuàng)新,與信托、債券、資產(chǎn)證券化一樣,在對其進行稅法規(guī)制時,都不應(yīng)該偏離準確的稅法交易定性和稅法原理。

我國稅法在融資租賃行業(yè)的規(guī)制上,對不同類型交易模式欠缺準確的定性和把握，經(jīng)歷了頻繁的改動,甚至在如今“營改”增已經(jīng)全面擴圍的情況下,融資租賃行業(yè)的稅收規(guī)制體系還存在許多缺陷。因此,在下一步對融資租賃業(yè)務(wù)進行稅法規(guī)制時,必須從交易定性和經(jīng)濟實質(zhì)出發(fā),秉持實質(zhì)課稅原理,以此為基礎(chǔ)進行第三人介入交易的增值稅法問題的探究,為《融資租賃法》立法積累法理和實踐經(jīng)驗。只有如此,才能在復(fù)雜多樣的交易結(jié)構(gòu)和瞬息萬變的金融創(chuàng)新面前以不變應(yīng)萬變,避免稅收政策的頻繁改動,也為融資租賃行業(yè)的健康發(fā)展創(chuàng)造良好的稅收法治環(huán)境。

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