◆吳西峰

中國稅收治理指導思想論要

◆吳西峰

文章把中國稅收治理的指導思想概括為稅收經(jīng)濟論、稅收職能論、稅收法定論、稅收服務論和“互聯(lián)網(wǎng)＋”思想，在系統(tǒng)化的基礎上理順關系，以期更精準地發(fā)揮其指導、統(tǒng)領、鑒別、總結等功能。

稅收治理；指導思想；稅收經(jīng)濟論

稅收治理體系和治理能力的現(xiàn)代化，在推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化中具有基礎性、支柱性和保障性作用。稅收治理指導思想是否正確、先進、協(xié)調，直接影響稅收治理體系和治理能力現(xiàn)代化的進程。稅收治理實踐存在許多困難、矛盾和風險，原因固然很多，其中稅收治理指導思想的不明確、不穩(wěn)定、不協(xié)調無疑是最重要的因素。本文試對我國稅收治理指導思想做簡要梳理，并對其關系協(xié)調試述管見，以資商榷。

一、中國稅收治理指導思想概要

關于中國稅收治理指導思想這一命題，可以說至今沒有專題論述，也可以說指導我國稅收治理實踐的基本理論還沒有系統(tǒng)性形成，只是在財政學、稅收學、稅收管理學（一定程度地講我國的稅收管理理論還沒有達到“學”所要求的科學體系，更多的是實踐探索歸集）等相關學科中涉及相關關系時有所闡述，但是并沒有上升到指導思想或基本理論、基本原則的高度進行論述。梳理這些論述，筆者認為應對以下幾方面進行一些揚棄性分析，把理應作為中國稅收治理指導思想的基本原則確立下來，貫穿到稅收治理各方面各環(huán)節(jié)。

（一）稅收經(jīng)濟論

稅收經(jīng)濟論的核心思想是，經(jīng)濟是稅收的源泉，經(jīng)濟決定稅收，稅收反作用于經(jīng)濟。其主要觀點有四：一是經(jīng)濟社會制度性質決定稅收制度及其性質；二是經(jīng)濟規(guī)模決定稅收規(guī)模，經(jīng)濟結構決定稅收結構；三是稅收與經(jīng)濟協(xié)調則促進經(jīng)濟發(fā)展，反之則會阻礙經(jīng)濟發(fā)展；四是經(jīng)濟與稅收的關系體現(xiàn)的是經(jīng)濟基礎與上層建筑之間的關系。

這些思想觀點告訴我們，在所有涉稅矛盾關系中，稅收與經(jīng)濟的矛盾關系是基本的矛盾關系，是主要矛盾，經(jīng)濟又是經(jīng)濟稅收矛盾的主要方面，具有統(tǒng)領作用。其他矛盾關系則是次要矛盾關系，具有依附性。

（二）稅收職能論

大多數(shù)普及性教材、高等教育教材和培訓教材，關于稅收的職能有比較一致的論述。普遍認為，稅收是國家為滿足社會公共需要，憑借公共權力，按照法律所規(guī)定的標準和程序，參與國民收入分配，強制地、無償?shù)厝〉秘斦杖氲囊环N方式。稅收的職能一般有三：一是財政職能。稅收作為國家依照法律規(guī)定參與剩余產(chǎn)品分配的活動，承擔著籌集財政收入的重要任務。二是調節(jié)職能。國家有目的地利用稅收體現(xiàn)其有關的社會經(jīng)濟政策，調節(jié)各種經(jīng)濟組織和社會成員的經(jīng)濟利益。三是監(jiān)督職能。稅收政策體現(xiàn)國家的意志，稅收制度是納稅人必須遵守的法律準繩，強制納稅人的經(jīng)濟行為符合國家的法律要求，成為國家監(jiān)督社會經(jīng)濟活動的強有力工具?；I集財政收入的職能是基本的，是實現(xiàn)調節(jié)社會經(jīng)濟生活和監(jiān)督社會經(jīng)濟生活兩項職能的基礎條件，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，調節(jié)社會經(jīng)濟生活和監(jiān)督社會經(jīng)濟生活的職能，也變得越來越重要。

據(jù)此可知，稅收職能論反映的是國家與稅收的矛盾關系，是一個國家某一個時期上層建筑內部的部分矛盾關系。稅收活動實踐告訴我們，稅收職能論是一系列稅收制度設計和實施的主要理論依據(jù)。

（三）稅收法治論

稅收法治論的核心思想一言以蔽之就是“稅收法定”?！岸愂辗ǘā笔鞘袌鼋?jīng)濟國家稅收治理通行原則，其內涵要比我們現(xiàn)有的各種教材中所謂的稅收四原則之一的“法治原則”豐富得多。國際上通行的說法是“稅收法定主義”，是指由立法者決定全部稅收問題的稅法基本原則，如果沒有相應法律作前提，國家則不能征稅，公民也沒有納稅的義務。其內涵主要有三：一是稅種法定。稅種必須由法律予以規(guī)定，非經(jīng)稅種法律規(guī)定，征稅主體沒有征稅權力，納稅主體不負繳納義務。這是發(fā)生稅收關系的法律前提，是稅收法定的首要內容。二是稅收要素法定。稅收要素必須由法律明確規(guī)定。所謂稅收要素，主要指征稅主體、納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限和地點、減免稅、稅務爭議以及稅收法律責任等內容。稅收要素是稅收關系得以具體化的客觀標準，是稅收治理得以全面展開的法律依據(jù)。因此它必然成為稅收法定的核心內容。三是程序法定。即稅收關系中的實體權利義務得以實現(xiàn)所依據(jù)的程序要素必須經(jīng)法律規(guī)定，各方稅收治理主體均須依法定程序行事。

從“稅收法定主義”的主要論斷看，稅收治理的各方面關系需要確認、協(xié)調和規(guī)范，主要工具和方法就是法律化，即利用法律的機理、機制，將稅收與經(jīng)濟、與國家、與社會等方面的關系從思想、理念、判斷等理論概念的角度轉變?yōu)橹贫?、措施、機制，在確認、協(xié)調和規(guī)范各種關系的基礎上，進一步轉化為稅收治理實踐行為。據(jù)此可知，稅收法定是將稅收經(jīng)濟論、稅收職能論、稅收服務論等協(xié)調統(tǒng)一起來的基本路徑和機理機制，故把“稅收法定”稱為稅收治理的“帝王原則”是很有道理的。也就是說，稅收治理活動只要“堅持依法辦事”，就是遵循和落實了稅收經(jīng)濟論、稅收職能論、稅收服務論所堅持的思想和觀點，換言之，就是“稅收法定”題內之義包含了上述各種要義。

（四）稅收服務論

稅收服務論只是筆者為闡述方便提出的，稅收學術著作和官方文件材料中并沒有這一提法。所謂稅收服務論實質還是由稅收經(jīng)濟論、稅收職能論衍生和決定的，加之社會主義國家性質，故我們格外強調稅收的服務性，尤其是強調稅收管理部門的政務服務即納稅服務，但有些已超出稅務機關的職權，一定程度地混淆征納雙方的權利義務，混淆法律責任。實質上，納稅服務依然是稅收征管即稅收治理的一個環(huán)節(jié)，是依法行政題內之義，是稅務機關實施后續(xù)管理的基礎和必要條件，是稅收法律遵從的途徑之一。所以，我們應該堅持依法辦事是最有效、最直接的服務，這也是稅收法定主義的必然要求。

(五)“互聯(lián)網(wǎng)＋”思想

學術上雖然沒有提出和命名“互聯(lián)網(wǎng)＋”思想這一概念，但是“互聯(lián)網(wǎng)＋”在目前和今后相當時期內對中國經(jīng)濟社會改革發(fā)展穩(wěn)定都將起到全方位引領和推動的巨大作用，已經(jīng)成為一種思維模式（認識模式）、路徑模式（方法模式）和實踐模式（基礎設施、基本技能等），充分顯示出其智慧和智能融合、裂變的巨大思想功能。2015年7月1日國務院發(fā)布的《關于積極推進“互聯(lián)網(wǎng)＋”行動的指導意見》（以下簡稱《指導意義》）指出，“互聯(lián)網(wǎng)＋”是把互聯(lián)網(wǎng)的創(chuàng)新成果與經(jīng)濟社會各領域深度融合，推進技術進步、效率提升和組織變革，提升實體經(jīng)濟創(chuàng)新力和生產(chǎn)力，形成更廣泛的以互聯(lián)網(wǎng)為基礎設施和創(chuàng)新要素的經(jīng)濟社會發(fā)展新生態(tài)?！吨笇б饬x》提出了發(fā)展“互聯(lián)網(wǎng)＋”的總體思路，闡述了發(fā)展“互聯(lián)網(wǎng)＋”的基本原則，規(guī)劃的11個方面的行動計劃涉及國家治理和經(jīng)濟社會發(fā)展的方方面面。因此，“互聯(lián)網(wǎng)＋”已經(jīng)從一場技術革命，演變成一場經(jīng)濟社會改革和國家治理變革的潮流。

二、我國稅收治理指導思想實踐問題及其矯正

（一）主要實踐問題

1.認識不到位。主要表現(xiàn)有：一是沒有充分認識到實現(xiàn)稅收治理離不開正確“指導思想”的引領指導。二是不重視基本理論研究。我國稅收治理理論研究及其實踐中一直比較重視具體問題和某個環(huán)節(jié)的實踐問題，而對涉及統(tǒng)領全局的基本理論、基本原則等研究較少，即重“術”輕“道”。稅收職能論成為中國稅收治理指導思想的主要方面，在某些環(huán)節(jié)或某個時期甚至成為唯一依據(jù)，過分強調其財政職能，忽視乃至放棄其調節(jié)、監(jiān)督職能。三是沒有形成共識性成果。對于稅收治理客觀存在指導思想缺乏認識，更沒有形成共識性系統(tǒng)性理論成果。

2.指導思想不協(xié)調。據(jù)上述對我國稅收治理指導思想的分析，各“指導思想”之間不是平行關系，而是有層級和不同側重點的，稅收經(jīng)濟關系決定稅收職能關系，是稅收法定和“互聯(lián)網(wǎng)＋”調整、處理各種稅收關系的基礎及依據(jù)，稅收職能只有在法律調整下才能發(fā)揮正能量，稅收服務只能在發(fā)揮稅收職能中通過“互聯(lián)網(wǎng)＋”或其他方式方法依法實施才能不偏離“航道”。我國稅收治理實踐中指導思想的不協(xié)調主要表現(xiàn)有三：一是不同治理主體強調不同的側重點。由于我國地區(qū)之間經(jīng)濟發(fā)展不平衡和財政體制等因素，中央政府比較注重稅收經(jīng)濟關系，突出稅收調節(jié)、監(jiān)督等促進經(jīng)濟社會發(fā)展和國家治理的基礎作用；地方政府和財政部門則更多地強調稅收的財政職能；稅務機關則堅持依法治稅、稅收法定。矛盾在所難免。二是不能一以貫之。稅收治理時常受到不同時期不同領導人不同思想、理念、觀點或需求的影響。三是層級關系沒有理順。對上述稅收治理指導思想之間的關系認識不清，或割裂，或孤立，對其統(tǒng)一性認識不足。

3.制度不完善。指導思想是靠具體制度體現(xiàn)和落實的，所以稅收治理制度至關重要。我國稅收治理制度不能完整準確體現(xiàn)指導思想的問題主要表現(xiàn)在以下幾個方面：一是稅收制度制定體制機制不能集中統(tǒng)一，權威性不夠。制定主體多，制定價值取向不一，政出多門、制度“打架”現(xiàn)象突出。二是稅收治理制度層級低。法律法規(guī)少，部門規(guī)章多，實現(xiàn)“稅收法定”還任重道遠。三是體現(xiàn)和反映稅收基本關系的稅收基本法仍在研究狀態(tài)，不利于稅收治理現(xiàn)代化進程。

4.落實“互聯(lián)網(wǎng)＋”不深入。一是就“互聯(lián)網(wǎng)＋稅務”行動計劃而言，有些零亂且進展緩慢，不能完全適應我國經(jīng)濟社會發(fā)展的新常態(tài)、新生態(tài)。二是實踐層次淺?！盎ヂ?lián)網(wǎng)＋稅務”行動計劃還只是互聯(lián)網(wǎng)和信息技術的應用問題，沒有達到把互聯(lián)網(wǎng)的創(chuàng)新成果與經(jīng)濟社會各領域深度融合，推進技術進步、效率提升和組織變革的高度，“互聯(lián)網(wǎng)＋稅務”的實踐還處于稅務處理的操作性淺層次。三是沒有實現(xiàn)思想化。即還沒有把“互聯(lián)網(wǎng)＋”作為一種指導思想深度融合到稅收治理之中去。其突出表現(xiàn)就是沒有利用“互聯(lián)網(wǎng)＋”的理念、思路和方法，再造或變革我國稅收治理體系，形成稅收治理新的生態(tài)體系和環(huán)境體系，數(shù)據(jù)挖掘及其運用嚴重滯后，信息化還主要停留在信息技術的硬件應用上，我國稅收治理體系總體上仍在傳統(tǒng)的框架之內運轉。

（二）矯正對策

1.深化認識。正確認識稅收治理在國家治理和社會治理中的基礎性作用，加深稅收治理指導思想對實現(xiàn)稅收治理善治的基礎性認識。正確認識稅收治理在國家治理和社會治理中的基礎性作用，是正確認識稅收治理指導思想對實現(xiàn)稅收治理善治功能作用的前提。稅收治理在國家治理和社會治理中的基礎性作用體現(xiàn)在很多方面，比如營改增不僅優(yōu)化稅制結構，降低稅收負擔，促進投資，促進經(jīng)濟結構調整優(yōu)化，而且進一步細化企業(yè)和社會分工，促進主輔分離和第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展。①2017年6月26日《中國稅務報》《財稅理論?？房d2017年6月15日全面推開營改增試點一周年國際研討會部分與會學者發(fā)言。稅收治理在國家治理和社會治理中的基礎性作用，是由稅收經(jīng)濟關系和稅收職能作用所決定的，反映的是國家經(jīng)濟基礎與上層建筑之間、稅收矛盾關系所涉及的上層建筑之間關系的調整及其協(xié)調（市場規(guī)則及其統(tǒng)一、收入分配及其調節(jié)、利益調劑及其平衡等）。所以，一以貫之地堅持統(tǒng)一正確的稅收治理指導思想，妥善處理稅收治理中的各種矛盾關系，實現(xiàn)稅收治理的善治，是國家治理和社會治理對稅收治理的必然要求，也是稅收治理引領國家治理和社會治理體系及其能力實現(xiàn)現(xiàn)代化的題內之義。

2.加強基礎理論研究。稅收治理指導思想等稅收治理基礎理論，是宏觀駕馭稅收治理的哲學思想，就是稅收治理的“道”，能夠將國家活動、經(jīng)濟活動、稅收活動、社會活動等“術”一類的具體治理方式方法聯(lián)系在一起，形成統(tǒng)一的有機整體，否則可能顧此失彼、忙亂無序。所以，我們應進一步加強稅收治理指導思想及其辯證關系的研究與梳理，落實到稅收制度建設當中去，滲透到各項稅收治理活動中去，保障各項具體制度建設和治理活動統(tǒng)一協(xié)調、提質增效。

3.推進“稅收法定”。用良法的善治精神統(tǒng)一稅收治理指導思想，統(tǒng)一稅收治理實踐活動。北京大學法學院教授劉劍文認為：“從營改增的良法視野來看，以營改增為代表的各項財稅體制改革始終以法治精神為引領，如保障納稅人的權益，實現(xiàn)所有行業(yè)稅負只減不增的制度目標。從營改增的善治空間來看，應規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，把握減稅尺度，完善電子發(fā)票系統(tǒng)。接下來，應落實稅收法定原則，盡快推出具有中國特色的增值稅法。將稅制完善和征管創(chuàng)新緊密結合，進一步完善納稅信用機制，建立有序、有責、合法和合理的稅收征管模式?！雹?017年6月26日《中國稅務報》《財稅理論專刊》刊載2017年6月15日全面推開營改增試點一周年國際研討會部分與會學者發(fā)言。劉教授雖然只就營改增的具體實踐闡述意見，但是其深刻含義則在于稅收治理最終必須建立良法體系，實現(xiàn)稅收法定，實施良法精神治理才能實現(xiàn)“善治”?，F(xiàn)代稅收治理實踐告訴我們，稅收法定是統(tǒng)一、落實稅收治理指導思想的必經(jīng)之路，必須將國家治理、經(jīng)濟治理和社會治理等方面的理念、政策、策略轉化成法律制度，用公正公平公開的法律程序，保障稅收權利、義務和責任的落實。

4.進一步完善和統(tǒng)一稅收治理指導思想。綜合以上論述，我們應按照歷史唯物主義關于經(jīng)濟基礎與上層建筑之間的辯證關系和辯證唯物主義關于認識論、實踐論、方法論的辯證關系將目前指導我國稅收治理的五方面指導思想統(tǒng)一起來。首先，要用稅收經(jīng)濟論統(tǒng)領稅收治理指導思想。即稅收治理不管采取什么樣的策略方法，進行什么樣的實踐探索，首要的是堅持稅收經(jīng)濟論，稅收職能論、稅收法定主義、稅收服務論和“互聯(lián)網(wǎng)＋”等，都要圍繞稅收經(jīng)濟基本關系展開。其次，稅收職能和稅收服務必須在稅收法定范圍內展開，稅收服務不能違背稅收治理的基本性質——公共治理。這是“全面推進依法治國”、堅持依法行政的必然要求。只有這樣，稅收才能促進經(jīng)濟社會和諧發(fā)展、可持續(xù)發(fā)展，促進國家治理和社會治理體系能力現(xiàn)代化。再次，“互聯(lián)網(wǎng)＋”作為一種思維模式（認識模式）、路徑模式（方法模式）和實踐模式（基礎設施、基本技能等），要滲透到稅收法定的推進中，滲透到稅收職能的充分發(fā)揮中，體現(xiàn)到提升稅收服務質效上，體現(xiàn)到稅收治理體系和治理能力的現(xiàn)代化上。

[1]國務院.關于積極推進“互聯(lián)網(wǎng)＋”行動的指導意見[S].2015-07-01.

[2]國家稅務總局.“互聯(lián)網(wǎng)＋稅務”行動計劃[S].2015-09-28.

[3]曾國祥.稅收管理學[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2003.

[4]國家稅務總局教材編寫組.稅收基礎知識[M].北京：中國稅務出版社，2005.

[5]方衛(wèi)平.稅收經(jīng)濟學[M].大連：東北財經(jīng)大學出版社，2007.

[6]劉劍文.財稅法學[M].北京：高等教育出版社，2004.

[7]國家稅務總局教材編寫組.通用知識和能力（中級）[M].北京：中國稅務出版社，2016.

F810.423

A

2095-1280(2017)05-0012-05

吳西峰，男，山東省泰安高新技術產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)國家稅務局副局長。

（責任編輯：啟明）