論會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和可靠性的沖突及現(xiàn)實(shí)選擇

湯玲

【摘要】對(duì)于會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性誰(shuí)更重要的判斷，會(huì)直接影響會(huì)計(jì)政策的選擇以及財(cái)務(wù)報(bào)告的分析，因此對(duì)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和可靠性的研究就顯得格外重要。本文從兩者沖突入手提出了企業(yè)管理者在面臨沖突時(shí)的現(xiàn)實(shí)選擇。

【關(guān)鍵詞】相關(guān)性；可靠性；會(huì)計(jì)信息；質(zhì)量要求

對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的整體而言，相關(guān)性和可靠性作為其質(zhì)量特征中最重要的兩個(gè)，有著極其重要的地位?，F(xiàn)如今，全世界都在大范圍的進(jìn)行著會(huì)計(jì)報(bào)告的改進(jìn)，其中最關(guān)鍵的目的在于同時(shí)提升會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性以此適應(yīng)迅速變化的會(huì)計(jì)環(huán)境，用以滿足會(huì)計(jì)信息使用者不斷增加的需要。

一、會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、可靠性及其組成成分

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（International Accounting Standards Board，IASB）將相關(guān)性為會(huì)計(jì)信息四個(gè)主要質(zhì)量特征之中的一個(gè)，并定義為：“為使信息達(dá)到有用，信息必須與使用者的決策緊密相關(guān)，當(dāng)這些會(huì)計(jì)信息可以幫助信息使用者們?cè)u(píng)價(jià)過去、現(xiàn)在與未來的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或通過修正過去做出的決定來影響使用者的具體經(jīng)濟(jì)決策時(shí)，此時(shí)，會(huì)計(jì)信息就具有了相關(guān)性?！泵绹?guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Financial Accounting Standards Board，F(xiàn)ASB）是將相關(guān)性明確確認(rèn)為兩個(gè)首要質(zhì)量特征之一，給出了這樣的定義：“信息可以幫助使用者客觀的評(píng)價(jià)過去、現(xiàn)在，更可以預(yù)測(cè)將來的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)可能的結(jié)果，或者證明、更正過去的預(yù)期，從而可以影響著決策?！备匾氖敲绹?guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)更近一步把相關(guān)性的成分具體表述為：反饋性、及時(shí)性和預(yù)測(cè)性。

預(yù)測(cè)價(jià)值是會(huì)計(jì)信息相關(guān)性主要質(zhì)量特征之一，會(huì)計(jì)信息的預(yù)測(cè)價(jià)值是幫助使用者提高正確預(yù)測(cè)特定主體的未來收益或現(xiàn)金流量等信息的質(zhì)量屬性。預(yù)測(cè)價(jià)值往往與反饋價(jià)值共同作用影響使用者決策，會(huì)計(jì)信息的反饋價(jià)值往往內(nèi)含著對(duì)會(huì)計(jì)信息能導(dǎo)致未來決策差異的預(yù)期，即預(yù)測(cè)價(jià)值在反饋價(jià)值的基礎(chǔ)上發(fā)揮作用，所以反饋價(jià)值與預(yù)測(cè)價(jià)值聯(lián)系密切。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）將可靠性也加入了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的四個(gè)主要特征之中，對(duì)此做出了如下的詳盡表述：“當(dāng)信息可以沒有主要錯(cuò)誤地、忠實(shí)地、不偏向地反應(yīng)情況，用來作為使用者的決策依據(jù)，就可以說信息有可靠性?！必?cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）將可靠性作為二兩首要信息質(zhì)量中的一個(gè)，表述為：“保證信息使用者的信息，避開錯(cuò)誤和偏向性影響，盡可能真實(shí)的做出反應(yīng)”，同時(shí)表述其結(jié)構(gòu)的組成是：同時(shí)反應(yīng)中立性、真實(shí)性與可靠性。

不同的會(huì)計(jì)人員按照相同的計(jì)量方法對(duì)同一計(jì)量對(duì)象進(jìn)行計(jì)量，得到的結(jié)果相同，那么該信息符合可驗(yàn)證性或可核性。一般情況下，歷史成本根據(jù)市場(chǎng)上資產(chǎn)或負(fù)債交易雙方的實(shí)際活動(dòng)確定，并以原始憑證為依據(jù)，具有較強(qiáng)的可驗(yàn)證性。而對(duì)于公允價(jià)值信息，則要根據(jù)其獲取途徑和技術(shù)分析可驗(yàn)證性。

會(huì)計(jì)信息要以客觀的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)為標(biāo)準(zhǔn)，必須誠(chéng)實(shí)的反映企業(yè)現(xiàn)實(shí)的資產(chǎn)與負(fù)債狀況。由此可以看出，真實(shí)反映是會(huì)計(jì)信息可靠性的基礎(chǔ)，然而在會(huì)計(jì)領(lǐng)域，所謂的“真實(shí)性”并非要求會(huì)計(jì)信息達(dá)到絕對(duì)的真實(shí)和精確，根據(jù)成本效益原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則，會(huì)計(jì)信息應(yīng)該恰當(dāng)?shù)姆从辰?jīng)濟(jì)事項(xiàng)的內(nèi)在特征或?qū)嵸|(zhì)。

二、會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求

會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性二者的分歧主要體現(xiàn)在二者彼此不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)上。

（一）受托責(zé)任觀

會(huì)計(jì)目標(biāo)自從中世紀(jì)開始，因?yàn)橘Y金所有者把資金使用權(quán)進(jìn)行讓渡，實(shí)際使用權(quán)落在了管理層手中，因而形成了委托-代理的關(guān)系。資金的管理者們需要以適合的形式將他們受托責(zé)任的進(jìn)行與完成情況向資金的所有者們進(jìn)行報(bào)告，財(cái)務(wù)報(bào)表即為報(bào)告手段?！笆芡胸?zé)任觀”中提到，會(huì)計(jì)目標(biāo)就是向資源的所有者加以報(bào)告受托資源使用與管理的真實(shí)情況，這應(yīng)當(dāng)要提供客觀的歷史的具體的會(huì)計(jì)信息。重點(diǎn)無疑是信息的客觀性與可校驗(yàn)性，即可靠性。但自20世紀(jì)70年代資本市場(chǎng)的飛速發(fā)展開始，資源所有者和實(shí)際的經(jīng)營(yíng)者并非直接溝通，這使得形成的委托-代理關(guān)系變得不那么清晰。而所有者也不僅僅關(guān)注著單一企業(yè)所有資本的保值、增值情況，他們開始更加注重整個(gè)資本市場(chǎng)上的風(fēng)險(xiǎn)以及報(bào)酬。

（二）決策有用觀

在決策的方式上，假使經(jīng)營(yíng)者最終的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)并不能令資源所有者感到滿意。所有者則會(huì)在公開的資本市場(chǎng)出賣其股權(quán)，同時(shí)購(gòu)置其更傾向的股權(quán)。這就會(huì)弱化人們對(duì)經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任上給予的關(guān)注，而更集中于資源所有者在資本市場(chǎng)上做出的投資決策?！皼Q策有用觀”則將會(huì)計(jì)的根本目標(biāo)定位于向會(huì)計(jì)信息的使用者提供有助于決策的有用信息。主要是有關(guān)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、資源和現(xiàn)金流動(dòng)方面的信息。故決策有用觀更偏向于會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。美國(guó)1978年所頒布的“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告”的目的可以說是完整的決策有用觀概念框架的邏輯起點(diǎn)。FASB在公告中定義了財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)：財(cái)務(wù)報(bào)告要在同時(shí)對(duì)目前和未來可能的債權(quán)人、投資人及其他的會(huì)計(jì)信息使用者提供做出有用決策的信息。這些信息應(yīng)當(dāng)是全面的，而同時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告也應(yīng)當(dāng)提供對(duì)現(xiàn)在和潛在的可能的債權(quán)人、投資人及會(huì)計(jì)信息使用者評(píng)估來自于銷售、償付、借款或到期證券的實(shí)收金額、時(shí)間和其他的具有不確定性的相關(guān)信息。最后財(cái)務(wù)報(bào)告也要對(duì)企業(yè)資源的使用、所有及要求權(quán)的交易及變動(dòng)事項(xiàng)的具體信息進(jìn)行提供?？偨Y(jié)上述信息，F(xiàn)ASB認(rèn)為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的最終目的是向信息使用者提供對(duì)決策有用的會(huì)計(jì)信息，故叫做：“決策有用論。”

三、相關(guān)性和可靠性的沖突

會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性也存在著不可忽視的沖突，這些沖突在不同的角度上有著不同的表現(xiàn)，彼此互相影響并一定程度上互相排斥。

經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的相關(guān)信息。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是否報(bào)告、以何種方式、多少金額進(jìn)行報(bào)告，強(qiáng)調(diào)相關(guān)性或者強(qiáng)調(diào)可靠性在通常情況下會(huì)得到反向結(jié)論。例如公司利潤(rùn)的預(yù)測(cè)，由于其容易受到有關(guān)當(dāng)局的操縱和其本身的不確定性故可靠性較差，但這些信息卻與投資者息息相關(guān)。鑒于二者的排斥、對(duì)立關(guān)系，有了一個(gè)肯定結(jié)論：一般，要提高信息相關(guān)性就不無法避開可靠性上的損害，而反之提高可靠性就要面對(duì)相關(guān)性的喪失。因而美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告指出，即使通常我們將二者相提并論，但兩者絕不是并駕齊驅(qū)完全相等的，其中的對(duì)立性的存在需要我們正視。決策有用觀強(qiáng)調(diào)的是受托人、委托人之間的關(guān)系中，會(huì)計(jì)人員作為獨(dú)立的第三方，所以會(huì)計(jì)信息也是獨(dú)立于這種關(guān)系之外的。會(huì)計(jì)信息要公正客觀、實(shí)事求是反饋出受托責(zé)任和經(jīng)營(yíng)責(zé)任在實(shí)踐中的履行狀況。會(huì)計(jì)人員的具體行為不被其他約束，只被會(huì)計(jì)準(zhǔn)則束縛，可靠性得到反復(fù)強(qiáng)調(diào)。決策有用觀則著重在決策者與會(huì)計(jì)人員的關(guān)系上，旨在強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息要有用于決策，自然側(cè)重點(diǎn)放在了相關(guān)性上。這兩種不同的觀點(diǎn)在很多時(shí)候彼此對(duì)立，那么結(jié)果必然是致使相關(guān)性與可靠性產(chǎn)生對(duì)立。

因?yàn)橛兄仨毞险鎸?shí)客觀的條件，所以會(huì)計(jì)信息相關(guān)性在實(shí)際上可以看成確認(rèn)、報(bào)告時(shí)間上的問題；可靠性則要看確定性是在何種程度。對(duì)于會(huì)計(jì)事項(xiàng)，確認(rèn)的時(shí)間越早，所被確認(rèn)的會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性就越高，但此刻確定性程度就會(huì)呈現(xiàn)出反向變化；所以反過來看，對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)時(shí)間越遲，所確認(rèn)的會(huì)計(jì)信息的確定性就越高，但相關(guān)性會(huì)變低。二者本質(zhì)上均為確定程度和確認(rèn)時(shí)間上的函數(shù)問題。所以不難得到結(jié)論，會(huì)計(jì)信息披露中的及時(shí)性是相關(guān)性、可靠性矛盾的主要原因之一。滿足其中一個(gè)，就勢(shì)必造成另一個(gè)指標(biāo)的削弱。及時(shí)性作為相關(guān)性的附屬特征之一，對(duì)保障財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息最后的有用性起著無法代替的作用，但是假如信息的提供不及時(shí)，那么即便最初相關(guān)的信息最后也會(huì)變得無關(guān)緊要。

四、相關(guān)性與可靠性的現(xiàn)實(shí)思考

在現(xiàn)實(shí)的生活中，我們時(shí)常遇到兩難的情況，面臨著應(yīng)當(dāng)更多的考慮會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性還是可靠性的選擇，正確的選擇成為會(huì)計(jì)信息有用和真實(shí)的基礎(chǔ)。

決策有用觀重點(diǎn)在于相關(guān)性，而傳統(tǒng)受托責(zé)任觀更關(guān)注可靠性。就信息使用者而言，會(huì)計(jì)信息不但應(yīng)當(dāng)相關(guān)，同時(shí)也應(yīng)當(dāng)可靠，二者不可偏頗，缺一不可。但實(shí)現(xiàn)兩者往往是彼此沖突的。這種沖突還可以由信息及時(shí)性導(dǎo)致，信息的不及時(shí)披露使得相關(guān)性大受影響，交易事項(xiàng)中的不確定因素在得到解決前先行報(bào)告則影響了可靠性。這時(shí)，企業(yè)能做的是盡合理努力使信息達(dá)到可靠之前不被提供。但很多跡象都在表示，目前美國(guó)之所以優(yōu)先考慮相關(guān)性，甚至將其等同有用性。是因?yàn)槊绹?guó)有著發(fā)達(dá)、完善的資本市場(chǎng)、較為健全信息監(jiān)管體制和擁有理智的投資者和投資機(jī)構(gòu)。

真正既做到相關(guān)又做到可靠的會(huì)計(jì)信息是極難取得的。一方面來說，面對(duì)大量的、有著完全不同信息需求的使用者，要提供滿足使用者需要的完全相關(guān)的信息是基本不可能的。另一方面，可靠性也有著一定程度上的相關(guān)性，會(huì)計(jì)估計(jì)的存在、職業(yè)判斷的誤差等諸多問題都讓絕對(duì)客觀可靠的會(huì)計(jì)信息難以獲得。

對(duì)相關(guān)性或可靠性二者中的某一個(gè)寄予過大期望是不對(duì)的；真正正確的做法是結(jié)合不同的情況科學(xué)取舍，大部分情況下對(duì)二者給予相同等的重視。片面的強(qiáng)調(diào)其中的某一方的改進(jìn)或忽略外在環(huán)境孤立地討論其中某一個(gè)都是不對(duì)的。在兩者真正面臨沖突的情況下，在基本保證可靠性的前提下再盡可能提高相關(guān)性，直到最終實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的有用性不失為既理想又現(xiàn)實(shí)的選擇思路。

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