PPP項目會計核算問題的思考

孫祥

【摘要】隨著國內(nèi)PPP項目的不斷推進，關(guān)于其會計核算的規(guī)定尚未明確。本文根據(jù)南京市城建集團PPP項目的實際運作，對所涉會計核算問題進行思考，就項目公司設(shè)立后在項目建設(shè)、項目運營、項目移交等環(huán)節(jié)的會計核算展開討論。

【關(guān)鍵詞】PPP項目 會計 核算

隨著《關(guān)于加強地方政府性債務(wù)管理的意見》（國發(fā)43號文）的頒布，中央政府對地方政府債務(wù)的管理提出了更高要求，對各融資平臺融資做出限制，逐步轉(zhuǎn)換為地方政府發(fā)債模式，逐步降低財政和金融風(fēng)險。政府層面開始大力提倡在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)及公供服務(wù)領(lǐng)域?qū)嵤㏄PP項目模式運作，地方政府及融資平臺也積極展開政府與社會資本合作（PPP）模式的探索。南京市城市建設(shè)投資控股（集團）有限責(zé)任公司（簡稱“南京市城建集團”）作為南京市政府的融資平臺之一，也在PPP項目合作領(lǐng)域進行了嘗試，并有項目成功落地。

隨著南京市城建集團PPP項目的實施，集團財務(wù)部對PPP項目的會計核算進行學(xué)習(xí)和思考，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中僅企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號對BOT業(yè)務(wù)的會計處理進行了規(guī)定。目前國內(nèi)的PPP項目運作尚處于探索階段，項目運作遇到的問題，一般都是根據(jù)以往的經(jīng)驗做出判斷來處理。下面就南京市城建集團PPP項目運作主要環(huán)節(jié)會計業(yè)務(wù)核算的思考與大家進行探討，主要介紹項目公司設(shè)立后，項目建設(shè)、項目運營、項目移交等環(huán)節(jié)的會計核算。

一、項目建設(shè)環(huán)節(jié)的資產(chǎn)確認(rèn)

PPP項目在實際運作過程中，項目公司對項目設(shè)施及資產(chǎn)通常并不具有控制權(quán)，政府僅是根據(jù)合同賦予項目公司代表政府經(jīng)營該設(shè)施，以提供公共服務(wù)的權(quán)利。項目公司無論自行建造該設(shè)施、委托他人建造，都不應(yīng)確認(rèn)為自有資產(chǎn)。

項目公司若提供建造相關(guān)服務(wù)，合同約定會取得政府授予的相關(guān)權(quán)利，會計處理上應(yīng)根據(jù)實際約定分別處理：1.合同約定可無條件收取確定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利，應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，一般是長期應(yīng)收款；2.合同約定在未來期間特許運營建成的基礎(chǔ)設(shè)施，并取得相應(yīng)的收費權(quán)，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)；3.合同約定是前述兩種情形均存在的情形下，合同約定的保底金額對價應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，約定的未來期間的收費權(quán)應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

項目公司資產(chǎn)實際建造過程中，若選擇自己建造，根據(jù)《企業(yè)業(yè)會計準(zhǔn)則第15號-建造合同》及解釋第2號的規(guī)定進行會計核算。項目公司若委托他人進行項目施工的話，根據(jù)解釋第2號中關(guān)于企業(yè)采用BOT參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的業(yè)務(wù)的規(guī)定，根據(jù)工程進度確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)。

項目公司運營需投入大量資金，一般需要進行外部融資，借款費用在當(dāng)期是費用化還是資本化，要根據(jù)實際情況確定。現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，金融資產(chǎn)模式下所確認(rèn)的借款費用不可資本化，在發(fā)生時確認(rèn)為費用；無形資產(chǎn)模式下建造資產(chǎn)發(fā)生的財務(wù)費用若符合資本化條件，可以予以資本化；混合模式下項目公司發(fā)生的借款費用應(yīng)根據(jù)無形資產(chǎn)所占的份額予以資本化。

二、項目運營環(huán)節(jié)的收入成本確認(rèn)

（一）運營收入的確認(rèn)

項目公司正式運營過程中的收入構(gòu)成一般包括兩部分：運營或服務(wù)的對價和前期階段形成的資產(chǎn)對價。不同建造服務(wù)對價情形下，運營收入確認(rèn)及建造階段形成資產(chǎn)的回收處理方式有所不同。

1.金融資產(chǎn)模式下，項目公司在項目建設(shè)及完工驗收階段，已經(jīng)按照項目實際成本和市場毛利率水平確認(rèn)相應(yīng)的長期應(yīng)收款，在運營期間分期收回。對于政府保底金額的現(xiàn)值大于建造服務(wù)的收入部分，應(yīng)作為運營階段的運營收入，由于其對應(yīng)的運營服務(wù)尚未提供，故該部分應(yīng)收款屬于待執(zhí)行合同，實際運營時確認(rèn)。

2.無形資產(chǎn)模式下，項目公司相關(guān)資產(chǎn)建成后，在合同約定期間內(nèi)進行特許服務(wù)并向取得公共服務(wù)的使用者收取費用的權(quán)利，作為建造服務(wù)的對價，確認(rèn)建造服務(wù)收入同時確認(rèn)一項特許經(jīng)營權(quán)的無形資產(chǎn)。該無形資產(chǎn)應(yīng)在合同約定的期限內(nèi)根據(jù)與其相關(guān)經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式合理攤銷。

3.混合模式下，項目公司運營期間每期收到的金額應(yīng)當(dāng)進行分拆，對于合同約定的無條件收款部分應(yīng)當(dāng)沖減長期應(yīng)收款，剩余部分作為無形資產(chǎn)獲取的收益，同步對無形資產(chǎn)進行攤銷。

（二）項目運行及維護費用的確認(rèn)

項目公司實際運營期間，為實現(xiàn)項目運轉(zhuǎn)或服務(wù)的提供，需要對項目設(shè)施進行日常維護，確保項目實現(xiàn)合同約定的服務(wù)或功能。項目公司應(yīng)根據(jù)合同的性質(zhì)、條款判斷合同授予方政府是否會支付項目設(shè)施維護所需的支出。

若合同約定政府支付該部分支出，則該義務(wù)通常被視為待執(zhí)行性質(zhì)的、會在未來產(chǎn)生收入的活動，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生費用支出時確認(rèn)成本。若未約定對該維修支出另行償付，應(yīng)視為或有事項，在資產(chǎn)負(fù)債表日，按項目公司承擔(dān)的義務(wù)，對履行維修義務(wù)進行估計，確定相應(yīng)準(zhǔn)備金額。此類支出通常是合同要求的重大修整、定期翻新或需恢復(fù)至期末移交約定狀態(tài)。項目公司在運營階段為維持整體基礎(chǔ)設(shè)施的基本服務(wù)水平而發(fā)生其他維護支出，一般在確認(rèn)為運營成本。

（三）政府補貼收入的確認(rèn)

項目公司的收入均來自于財政撥款，如何區(qū)分經(jīng)營收入和政府補助，需要看撥款性質(zhì)，從撥款實質(zhì)上判斷政府是否作為PPP項目的授予方，根據(jù)合同約定向項目公司支付對價的一種方式。如果是，應(yīng)將其作為服務(wù)對價的一部分，可按照收取建造服務(wù)或運營服務(wù)對價的內(nèi)容確認(rèn)為經(jīng)營收入；如果不是，其會計核算應(yīng)根據(jù)政府文件中約定的按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號-政府補助》規(guī)定確認(rèn)為補貼收入。

三、移交環(huán)節(jié)資產(chǎn)的終止確認(rèn)

項目合同一般會約定移交前將項目資產(chǎn)恢復(fù)至合同約定的服務(wù)能力或狀態(tài)，必然會產(chǎn)生修復(fù)費用。修復(fù)費用的會計處理，應(yīng)根據(jù)合同約定處理，若政府會償付該費用，應(yīng)該在實際發(fā)生時確認(rèn)收入和成本；若政府不承擔(dān)此項費用，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日作為一項或有負(fù)債進行預(yù)計。

項目資產(chǎn)的移交終止確認(rèn)應(yīng)分以下兩種情況處理：

（一）無償移交情形

項目合同期滿后，無形資產(chǎn)核算模式下項目公司確認(rèn)的相關(guān)特許經(jīng)營權(quán)，已作為無形資產(chǎn)在項目合作期限內(nèi)攤銷完畢，直接核銷賬面值即可；金融資產(chǎn)模式下，項目公司已經(jīng)收到全部應(yīng)收款，無需特別會計處理。

（二）有償移交情形

項目合同期滿后，按合同約定的金額進行有償移交的，項目公司應(yīng)當(dāng)在項目初始確認(rèn)建造服務(wù)對價時，將該移交對價考慮在內(nèi)，以移交時可以收到的固定價格按實際利率折現(xiàn)后的金額確認(rèn)為長期應(yīng)收款，并在后續(xù)期間按實際利率進行核算。合作期滿移交時，項目公司將收到的移交對價直接沖減長期應(yīng)收款賬面金額。

以上內(nèi)容是筆者對項目合作中主要環(huán)節(jié)的會計核算問題的思考，實際業(yè)務(wù)中的PPP安排遠(yuǎn)比上述情形復(fù)雜?，F(xiàn)行國內(nèi)和國際會計準(zhǔn)則對于特許服務(wù)權(quán)核算只有原則上的指引，實務(wù)操作過程中存在許多的熱點及難點問題，期待政府早日出臺PPP項目會計核算規(guī)范。

參考文獻

[1]《PPP項目會計核算方法探討》.財政部政府和社會資本合作中心編著.經(jīng)濟科學(xué)出版.2015版.