內(nèi)部控制視角下科研項目舞弊審計的研究

王力維

[摘 要]近來隨著科研經(jīng)費投入的增大和使用要求的提高，披露、查處的科研項目舞弊事件也隨之增多，造成了國家科研經(jīng)費的流失及使用效率低下，給國家造成了很大的經(jīng)濟(jì)損失和人才損失。通過對實施科研項目舞弊的常用手段和原因進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)舞弊行為的背后基本都存在著內(nèi)部控制的缺陷或漏洞，采用理論研究與實證研究相結(jié)合的方法，提出了結(jié)合內(nèi)部控制五要素理論從內(nèi)部控制的視角進(jìn)行科研項目舞弊審計并將其作為一個關(guān)注點嵌入常規(guī)審計任務(wù)中的觀點，目的是給廣大審計人員提供一種開展科研項目舞弊審計的新思路。

[關(guān)鍵詞]科研項目舞弊；舞弊三要素；內(nèi)部控制

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2017.10.288

1 引 言

《國家中長期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要》（2006—2020年）實施以來，我國財政科技投入快速增長，隨著科研經(jīng)費的大幅增加，科研經(jīng)費使用和管理中存在的問題也隨之增多。通過對中科院系統(tǒng)內(nèi)2010—2015年審計報告進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)，科研經(jīng)費管理和使用中存在的問題可歸納為三類：第一類是違規(guī)問題，主要是違反各類管理規(guī)定；第二類是違紀(jì)問題，主要是違反廉潔從業(yè)規(guī)定等；第三類是違法問題，主要是觸犯各類法律及貪污舞弊行為。其中近年來披露、查處的舞弊事件也逐漸增多，由于舞弊行為具有故意性和隱蔽性，影響惡劣，對科研單位及科研人員的危害極大，防范和查處舞弊行為對審計人員來說也是很大的挑戰(zhàn)。面對科研項目舞弊事件的逐漸增多及導(dǎo)致的惡劣后果，從事內(nèi)部審計工作多年的筆者意識到科學(xué)事業(yè)單位的內(nèi)部審計部門在開展各項常規(guī)的內(nèi)部審計、檢查工作時，應(yīng)將舞弊審計作為一個關(guān)注點嵌入常規(guī)的內(nèi)部審計中。審計人員在開展審計工作時，除執(zhí)行常規(guī)審計任務(wù)外，另需主動關(guān)注舞弊的可能性，評估舞弊風(fēng)險，尋找舞弊線索，分析舞弊原因，完善舞弊審計機制，加大科研項目舞弊審計的力度，對已經(jīng)發(fā)生的舞弊能做到有效查處，對正在或?qū)⒁l(fā)生的舞弊能做到有效防范和監(jiān)督。

2 基于實踐科研項目舞弊的常用手段及原因分析

所謂“舞弊”，中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號中將其定義為被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為?？蒲许椖课璞字饕侵缚蒲袡C構(gòu)相關(guān)人員使用欺騙手段挪用、套取科研經(jīng)費、侵占資產(chǎn)、出具虛假報告獲取非法利益或?qū)崿F(xiàn)非法目的的故意行為?？蒲许椖课璞讓徲嬛饕侵缚蒲袉挝粚徲嬋藛T利用檢查、詢問、分析等審計方法審查舞弊行為，查找舞弊行為的實施者及舞弊的事實證據(jù)的一種監(jiān)督和評價活動。

2.1 實施科研項目舞弊的常用手段

舞弊行為由于其性質(zhì)的特殊性及危害的重大性被歸屬為三類問題中的最為嚴(yán)重的一類。我們通過對科研項目審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊問題進(jìn)行歸納總結(jié)發(fā)現(xiàn)，目前科研項目中常用的舞弊手段主要有五類。第一類：以套取、截留科研經(jīng)費為目的的虛假交易，例如某些課題負(fù)責(zé)人利用小額采購無須簽訂合同，且財務(wù)報銷無須驗證發(fā)票真?zhèn)蔚墓芾砺┒炊啻卫眯☆~假發(fā)票構(gòu)造虛假交易套取科研經(jīng)費；第二類：以不相關(guān)人員名義虛列勞務(wù)費，將科研經(jīng)費據(jù)為己有，審計中發(fā)現(xiàn)存在一些課題負(fù)責(zé)人利用勞務(wù)費管理中的漏洞，通過多次多方搜集到的課題無關(guān)人員身份證號冒領(lǐng)勞務(wù)費，造成科研經(jīng)費流入個人手中；第三類：編制虛假合同轉(zhuǎn)移科研經(jīng)費，某些課題負(fù)責(zé)人利用合同管理中的漏洞編造虛假供應(yīng)商簽訂虛假合同，利用假發(fā)票予以報銷，套取科研經(jīng)費；第四類：通過關(guān)聯(lián)公司及關(guān)聯(lián)交易套取、轉(zhuǎn)移科研經(jīng)費等；第五類：為了掩飾不合法、不合規(guī)行為而編制、出具虛假報告，比如財務(wù)預(yù)算、決算報告、課題結(jié)題驗收報告等。

2.2 導(dǎo)致科研項目舞弊的原因分析

關(guān)于舞弊行為的原因，美國會計學(xué)會會長史蒂文·阿伯雷齊特認(rèn)為可以從三個方面進(jìn)行分析，包括壓力、機會、態(tài)度或借口，即通常所說的“舞弊三要素”理論。壓力是舞弊行為的動機，包括經(jīng)濟(jì)壓力、工作壓力、惡習(xí)壓力及其他壓力。借口是舞弊者為舞弊行為發(fā)生所尋求的理由。機會是舞弊行為發(fā)生的條件，比如缺少完善全面的內(nèi)控體制、缺乏懲罰機制、審計制度不健全等。本文結(jié)合“舞弊三要素”對科研項目舞弊行為的原因進(jìn)行了分析。

原因一，“十一五”之后，國家為了規(guī)范結(jié)余資金的使用，對科研經(jīng)費結(jié)余資金開始實行回收政策，即對結(jié)題后的結(jié)余資金由原渠道進(jìn)行回收。而科研經(jīng)費大多都是科研人員費了很大的努力而爭取來的，大多數(shù)科研人員不愿意主動上交結(jié)余資金，以往面對結(jié)余資金回收的壓力，部分科研人員在項目執(zhí)行尾期突擊亂花錢，甚至私自轉(zhuǎn)移、套取科研經(jīng)費。

原因二，沒有針對舞弊行為建立嚴(yán)格的懲罰機制，也就是通俗意義上所說的違法成本較小，導(dǎo)致科研人員思想認(rèn)識不足，法制意識淡漠，認(rèn)為自己爭取到的資金是課題組自己的，隨意甚至違規(guī)執(zhí)行，不惜使用舞弊手段，嚴(yán)重影響了科研資金的使用效益，造成了不良的社會影響。

原因三，內(nèi)部控制制度層面和執(zhí)行層面的缺陷或漏洞導(dǎo)致的內(nèi)部控制失效，為舞弊行為的發(fā)生提供了機會。內(nèi)部控制的主要目的是保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整及對其有效使用，保證會計信息及其他各種管理信息的存在、可靠和及時提供，預(yù)防各種錯誤及舞弊現(xiàn)象。內(nèi)部控制是科研單位反舞弊機制的重要組成部分，內(nèi)部控制的薄弱提供了滋生舞弊的機會。在對科研項目舞弊的常用手段進(jìn)行分析時就發(fā)現(xiàn)，舞弊行為的發(fā)生與內(nèi)控方面的缺陷或漏洞有一定關(guān)聯(lián)性。

3 內(nèi)部控制視角下科研項目舞弊審計的實施

《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》第三條規(guī)定：“本規(guī)范所稱內(nèi)部控制，是指單位為實現(xiàn)控制目標(biāo)，通過制定制度、實施措施和執(zhí)行程序，對經(jīng)濟(jì)活動的風(fēng)險進(jìn)行防范和管控?！本唧w來講，內(nèi)部控制是行政事業(yè)單位為了防范和管控經(jīng)濟(jì)活動風(fēng)險而建立的內(nèi)部管理系統(tǒng)，該系統(tǒng)由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督五要素組成。而內(nèi)控制度上的不健全、流程上的不順暢以及執(zhí)行上的不嚴(yán)謹(jǐn)都有可能為舞弊行為的發(fā)生提供機會，基于此，我們探討了從內(nèi)部控制五要素入手來構(gòu)架科研項目舞弊審計框架，完善審計方法與機制。

3.1 控制環(huán)境是實施科研項目舞弊審計的首個著眼點

內(nèi)部控制五要素之一的控制環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，一般包括組織結(jié)構(gòu)、機構(gòu)設(shè)置、職責(zé)分配、規(guī)章制度等四個方面。審計人員應(yīng)首先檢查控制環(huán)境是否完善，包括檢查科研單位的組織結(jié)構(gòu)是否合理，是否設(shè)有獨立的內(nèi)審部門、獨立的內(nèi)部控制委員會、審計委員會等監(jiān)管機構(gòu)，容易舞弊的關(guān)鍵崗位、關(guān)鍵部門設(shè)置是否合理，職責(zé)權(quán)限、簽批程序是否科學(xué)，規(guī)章制度是否齊全，對重要崗位的職位設(shè)置合理性、人員專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德水平進(jìn)行定期檢查、考核，督促各主管部門出臺具體管理辦法，審計部門負(fù)責(zé)監(jiān)督其執(zhí)行情況。審計人員已認(rèn)識到控制環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，也是實施審計工作的首個著眼點。薄弱的控制環(huán)境，舞弊行為發(fā)生的概率比較大，找到控制環(huán)境中的漏洞，審計人員就可以有的放矢，搜索舞弊線索，尋找舞弊證據(jù)。

3.2 風(fēng)險評估是開展科研項目舞弊審計的依據(jù)

內(nèi)部控制五要素之二的風(fēng)險評估是指各單位及時識別、系統(tǒng)分析與實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險并合理確定應(yīng)對措施的過程。舞弊行為是一種故意行為，具有隱蔽性，不容易被審計人員發(fā)現(xiàn)，為了識別舞弊風(fēng)險，審計人員可以從舞弊三因素入手，利用專業(yè)知識和職業(yè)判斷，通過定量分析和定性分析相結(jié)合的方法進(jìn)行風(fēng)險評估，經(jīng)分析發(fā)現(xiàn)在科研機構(gòu)影響舞弊風(fēng)險的因素包括以下幾類：一是項目任務(wù)書中對預(yù)算執(zhí)行的規(guī)定及項目結(jié)題時的財務(wù)驗收等容易形成舞弊壓力，因此將項目預(yù)算執(zhí)行率、預(yù)算執(zhí)行偏差率選定為風(fēng)險評價指標(biāo)，臨近項目結(jié)束期末如果預(yù)算執(zhí)行率偏低，舞弊風(fēng)險就偏高，預(yù)算執(zhí)行偏差率高，舞弊風(fēng)險就高；二是科研項目內(nèi)部控制制度的制定及執(zhí)行到位情況容易給科研項目舞弊提供機會，因此將各主要業(yè)務(wù)的內(nèi)控制度規(guī)定及執(zhí)行情況選定為風(fēng)險評價指標(biāo)，內(nèi)控制度越完善、執(zhí)行越到位，舞弊風(fēng)險越低，反之則高；三是管理層及相關(guān)人員對內(nèi)部控制及舞弊風(fēng)險的重視程度、科研人員的誠信度及針對舞弊的懲罰措施則屬于舞弊三要素中的態(tài)度或借口，其也被選定為舞弊風(fēng)險評價指標(biāo)。重視程度越高，誠信度越好，懲罰措施越嚴(yán)厲，舞弊風(fēng)險越低，反之越高。對于識別出的舞弊風(fēng)險，審計人員還要分析哪種控制能預(yù)防該種舞弊風(fēng)險，進(jìn)而進(jìn)行風(fēng)險應(yīng)對。

3.3 控制活動是科研項目舞弊審計的重要關(guān)注點

內(nèi)部控制五要素之三的控制活動是指根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果，將風(fēng)險控制在可承受范圍之內(nèi)所采取的控制措施。目前常用的控制活動包括業(yè)務(wù)授權(quán)控制、職責(zé)分工控制、憑證與記錄控制、實物控制、獨立檢查等。審計人員根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果，對舞弊風(fēng)險較高的領(lǐng)域的控制活動實施的適當(dāng)性、合法性、有效性進(jìn)行評價以判斷是否可能存在科研項目舞弊審計。審計人員在進(jìn)行審計時需對重要業(yè)務(wù)流程的控制活動的建立及執(zhí)行情況進(jìn)行檢查。在收支業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，審計人員重點檢查各類支出是否通過相關(guān)職級人員的授權(quán)審批，對大額、異常支出可核對審批人員字跡，有無未經(jīng)審批或冒充審批等不合規(guī)情況。出納人員與記賬人員及對賬人員等不相容崗位是否相互分離，銀行對賬業(yè)務(wù)是否及時，未達(dá)賬項的形成原因是否合理，各類收入是否及時入賬，有無私設(shè)“小金庫”等情形，會計記錄是否真實地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會計原始憑證是否齊全、合理，有無用假發(fā)票套取科研經(jīng)費的舞弊行為。采購業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，審計人員檢查各類采購所采用的采購方式是否合規(guī)，采購人員設(shè)置、供應(yīng)商資格審查、選擇是否合規(guī)、是否屬于關(guān)聯(lián)交易等。在合同管理方面，審計人員應(yīng)重點審查有無通過虛假合同、陰陽合同套取科研經(jīng)費等舞弊行為。對于大型采購合同等復(fù)雜業(yè)務(wù)，審計部門派人全程跟蹤，從合同訂立前的調(diào)查環(huán)節(jié)、談判時的管控環(huán)節(jié)、簽訂時的合規(guī)環(huán)節(jié)都有審計人員參與，為預(yù)防舞弊，將審計關(guān)口實行“前移”，由事后監(jiān)督向事中、事前參與過渡?？刂苹顒咏⒓皥?zhí)行過程中的漏洞是舞弊的高發(fā)區(qū)域，及時發(fā)現(xiàn)漏洞、堵住漏洞是規(guī)避舞弊風(fēng)險、開展科研項目舞弊審計的重點。

3.4 信息與溝通是科研項目舞弊審計順利實施的手段

內(nèi)部控制五要素之四的信息與溝通是指單位及時、準(zhǔn)確地收集、傳遞與內(nèi)部控制相關(guān)的信息，確保信息在單位內(nèi)外部之間順利傳播。在科研項目的舞弊審計中，信息與溝通具有雙重身份，既是審計內(nèi)容，又可以作為審計手段。審計內(nèi)容是指審計人員要檢查單位對外公布的規(guī)章制度、各種財務(wù)報告、結(jié)題報告、工作報告、信息傳遞系統(tǒng)等內(nèi)容，檢查單位是否有完善通暢的信息與溝通體系。而審計手段是指審計人員可以利用經(jīng)檢查驗證過的信息系統(tǒng)和溝通機制來實施審計工作。舞弊是一種故意為之的隱蔽行為，其審計難度要高于其他常規(guī)審計，因此對信息的質(zhì)量、數(shù)量要求都要高于其他常規(guī)審計。

3.5 發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督與科研項目舞弊審計的聯(lián)動作用

內(nèi)部控制五要素之五的內(nèi)部監(jiān)督是指對內(nèi)部控制的建立和實施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，評價內(nèi)部控制的有效性，發(fā)現(xiàn)缺陷進(jìn)行改進(jìn)。在進(jìn)行內(nèi)部監(jiān)督時，應(yīng)關(guān)注舞弊的可能性?？蒲许椖课璞讓徲媱t是審計人員通過實施審計程序，揭露科研經(jīng)費管理和使用中的舞弊行為，剖析舞弊行為產(chǎn)生原因，尋找產(chǎn)生舞弊行為的制度漏洞、管理漏洞、控制漏洞、監(jiān)督漏洞，進(jìn)行彌補與改進(jìn)，建立舞弊人員懲戒機制，從嚴(yán)執(zhí)法，二者相互作用，為規(guī)范科研項目的管理和科研經(jīng)費的使用發(fā)揮監(jiān)督作用。

4 結(jié) 論

通過對科研項目舞弊原因、常用手段分析及結(jié)合科研單位的內(nèi)審實踐，我們發(fā)現(xiàn)科研項目舞弊的發(fā)生與內(nèi)部控制的漏洞存在直接聯(lián)系，提出了建立內(nèi)部控制視角下的科研項目舞弊審計機制并將其作為一個關(guān)注點嵌入科研單位其他常規(guī)審計之中的結(jié)論。該機制的建立有三方面的意義：第一方面，將科研項目舞弊審計作為一個關(guān)注點嵌入其他常規(guī)審計任務(wù)中能夠使審計人員對科研項目舞弊給予更獨有的關(guān)注與重視；第二方面，與內(nèi)部控制五要素的結(jié)合進(jìn)一步規(guī)范了科研項目舞弊審計的流程，從控制環(huán)境入手，利用風(fēng)險評估的結(jié)果尋找高舞弊風(fēng)險領(lǐng)域，通過對控制活動及信息系統(tǒng)進(jìn)行監(jiān)督檢查尋找舞弊線索，查處舞弊行為，使舞弊審計流程標(biāo)準(zhǔn)化、慣例化，從而更容易發(fā)現(xiàn)舞弊行為；第三方面，促進(jìn)了科學(xué)事業(yè)單位內(nèi)部控制的健全與完善，依據(jù)內(nèi)部控制框架進(jìn)行的科研項目舞弊審計，更容易發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制五要素中存在的問題，有的放矢，將內(nèi)部控制與內(nèi)部審計相結(jié)合，使之相互滲透、相互促進(jìn)，互為監(jiān)督，創(chuàng)建科學(xué)完備的內(nèi)控環(huán)境，實施全面規(guī)范的內(nèi)控活動，最大限度地降低舞弊風(fēng)險，減少科研人員實施舞弊行為的“借口”和“機會”，保證科研項目管理的效率和效果，希望會對廣大科研單位的審計工作者具有一定借鑒作用。

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