劉峻鑠

（西南財經(jīng)大學(xué)，四川 成都 610000）

自21世紀初的安然事件的發(fā)生開始，全球市場對于企業(yè)尤其是上市公司規(guī)范的建立和遵循提出了越來越高的要求。而近年來，雖然國內(nèi)外對于如何規(guī)范上市公司信息披露等行為制定了一系列的法律法規(guī)，同時站在保障企業(yè)投資者利益、保證企業(yè)持續(xù)健康的發(fā)展等角度從公司治理等層面上也提出了更多的框架和約束，但是財務(wù)丑聞依然時有發(fā)生。而多變的國際經(jīng)濟環(huán)境，已經(jīng)越發(fā)深入的全球化進程也對企業(yè)自身建立和完善內(nèi)部控制以及保持內(nèi)部控制的有效性提出了新要求。內(nèi)部會計控制，作為內(nèi)部控制的重要組成部分和手段，對保護企業(yè)資產(chǎn)的完整和安全、提高企業(yè)經(jīng)營效率、保障企業(yè)內(nèi)外利益相關(guān)者的權(quán)益、降低企業(yè)所面臨的風(fēng)險和保證法律法規(guī)及企業(yè)規(guī)章制度實施等方面均有重要的作用。

一、國外研究現(xiàn)狀

內(nèi)部會計控制作為內(nèi)部控制的重要組成部分，與內(nèi)部控制有著天然的血緣關(guān)系。即使在20世紀中葉，內(nèi)部控制的二元論講內(nèi)部控制分為了內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制，但是將內(nèi)部會計控制與內(nèi)部控制的嚴格區(qū)分至今在學(xué)界都沒有達成共識，較為廣泛的認知認為內(nèi)部會計控制時內(nèi)部控制的重要內(nèi)容和手段。因此，內(nèi)部會計控制的發(fā)展是以內(nèi)部控制的發(fā)展為主線脈絡(luò)的，而相關(guān)的研究成果梳理也不應(yīng)局限于內(nèi)部會計控制本身，還應(yīng)當對內(nèi)部控制的相關(guān)研究和成果進行梳理。

內(nèi)部控制的萌芽可以追溯到古羅馬時期宮廷庫房所采用的“雙人記賬制度”。這一制度要求庫房的每一筆財產(chǎn)的收支都由兩個負債記賬的官員進行記錄，若出現(xiàn)不一致的情況則判斷有舞弊行為的存在，這也是“內(nèi)部牽引”的早期萌芽。從內(nèi)部控制的發(fā)展脈絡(luò)上看大致經(jīng)歷了四個階段。

（一）20世紀40年代前的“內(nèi)部牽引”階段。隨著20世紀3、40年代西方資本主義的迅猛發(fā)展及兩權(quán)分離理論的發(fā)展和普及，企業(yè)內(nèi)部的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)逐漸分離?；谶@一背景，內(nèi)部牽引制度規(guī)定了企業(yè)需要實施崗位分類，相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項不能僅僅由一個人或一個部門包攬整個過程。

（二）20世紀40至70年代的“內(nèi)部控制制度”階段。隨著市場競爭的加劇，為了在競爭當中獲取主動權(quán)，企業(yè)必須加強管理并完善控制方法。為了更好地保證公司利益相關(guān)者的經(jīng)濟利益，資本主義各國逐漸完善其法律和規(guī)范以強化對企業(yè)會計資料及相關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動及事項的管理。這一階段以組織結(jié)構(gòu)、崗位職責(zé)、人員條件、業(yè)務(wù)處理程序、檢查標準和內(nèi)部審計等要素構(gòu)成的內(nèi)部控制系統(tǒng)逐步形成。

這一階段不僅強調(diào)思想，更強調(diào)制度建立對于企業(yè)內(nèi)部控制的規(guī)范具有的作用。較有代表性文獻是1949年由美國會計師協(xié)會審計程序委員會撰寫的《內(nèi)部控制、協(xié)調(diào)系統(tǒng)諸要素及其對管理部門和注冊會計師的重要性》以及他們在1963年發(fā)布的《審計程序公告第33號》。前者從內(nèi)部控制的目標和所涉及的措施進行了權(quán)威定義，后者則是將內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制兩個部分，從而提出了內(nèi)部會計控制的概念。

二、國內(nèi)研究現(xiàn)狀

2001年，我國財政部頒布的《內(nèi)部會計控制——基本規(guī)范（試行）》作為我國內(nèi)部會計控制的第一部法律相關(guān)的文獻對內(nèi)部控制進行了定義，認為內(nèi)部會計控制的作用主要是針對提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量和保護企業(yè)資產(chǎn)安全性和完整性。在該規(guī)范頒布之后，我國關(guān)于內(nèi)部會計控制的相關(guān)研究數(shù)量也開始呈現(xiàn)出急速上升的趨勢。根據(jù)中國知網(wǎng)所提供的學(xué)術(shù)關(guān)注度指數(shù)，自2001年前后始，我國關(guān)于內(nèi)部會計控制的發(fā)文數(shù)量上升明顯，而相關(guān)研究的熱度在今年依然沒有減退的跡象。

從內(nèi)容上看，我國關(guān)于內(nèi)部會計控制的研究成果可以大致劃分為對內(nèi)部會計控制規(guī)范的研究、對公司治理和內(nèi)部會計控制關(guān)系的研究、對內(nèi)部會計控制的目標及方法等進行探討、對內(nèi)部會計控制機制的建立的研究這四類。

（一）對相關(guān)法律規(guī)范的研究

關(guān)于內(nèi)部會計控制規(guī)范的研究主要是對相關(guān)規(guī)范頒布的作用和意義、局限性和發(fā)展方向進行討論。劉玉廷（2001）詳細論述了《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》制定的背景、思路和內(nèi)容，認為該規(guī)范的頒布以及后續(xù)的實施能夠為促進我國經(jīng)濟健康發(fā)展做出貢獻。高一斌、王宏（2005）認為基本規(guī)范和具體規(guī)范的出臺符合我國國情的同時也做到了與國際管理協(xié)調(diào)，為我國的內(nèi)部會計控制規(guī)范體系奠定了良好的基礎(chǔ)。當然，在肯定該規(guī)范出臺對我國企業(yè)實施內(nèi)部會計控制的指導(dǎo)意義之外，也有很學(xué)者就其中的不足之處進行了討論并提出了相應(yīng)的修改建議。吳秀波（2006）在分析企業(yè)風(fēng)險管理框架和傳統(tǒng)的內(nèi)部控制體系區(qū)別的基礎(chǔ)之上，指出基本規(guī)范存在關(guān)注范圍國債、目標不全面、忽視內(nèi)部控制環(huán)境的重要性、對企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督責(zé)任沒有明確的規(guī)定等問題，認為應(yīng)當在借鑒企業(yè)風(fēng)險管理框架的基礎(chǔ)上對基本規(guī)范實施改進。除此之外，李明輝（2006）還認為，基本規(guī)范沒有形成邏輯嚴密的框架，導(dǎo)致其在具體規(guī)范的制定方面所起的作用被削弱。另外，他還認為該規(guī)范沒有提到內(nèi)部審計，缺乏對小企業(yè)的關(guān)注，更多地著眼于監(jiān)督而非管理，均說明該規(guī)范還具有相當多的不足之處?；诖硕岢龅男薷慕ㄗh包括放棄內(nèi)部會計控制的提法轉(zhuǎn)而使用整體化內(nèi)部控制的思想，改進內(nèi)部控制規(guī)范的制定基礎(chǔ)，將環(huán)境因素納入考量范圍等等。

（二）公司治理與內(nèi)部會計控制之間的關(guān)系研究

關(guān)于公司治理和內(nèi)部會計控制的關(guān)系研究主要集中在對公司治理這一重要的環(huán)境因素對內(nèi)部控制建立的影響分析上，認為內(nèi)部會計控制的建立和實施離不開對公司治理結(jié)構(gòu)的認識。張炎興（2001）通過對美國公司的治理結(jié)構(gòu)和會計決策有用觀以及德日公司的治理結(jié)構(gòu)和受托責(zé)任觀的論述，結(jié)合我國公司治理結(jié)構(gòu)的特點，提出應(yīng)當根據(jù)公司治理結(jié)構(gòu)的實際情況建立不同的會計控制觀。唐予華（2002）指出可以通過完善企業(yè)內(nèi)、外部治理，為內(nèi)部會計控制創(chuàng)造良好的環(huán)境，同時需要加強對公司治理基本理論的研究，聯(lián)合制定內(nèi)部會計控制的規(guī)范等等。程新生（2003）同樣以委托代理理論和控制理論來解釋了公司治理和企業(yè)會計控制之間的關(guān)系。他認為，公司治理機制是實施會計控制的基礎(chǔ)，需要從人員、資金和信息這些關(guān)鍵的要素入手完善會計控制。該作者等人（2007）在后續(xù)的研究當中利用我國制造業(yè)上市公司的經(jīng)驗數(shù)據(jù)，對公司治理和財務(wù)控制之間的影響進行了實證分析，提出了要從公司治理層面改善企業(yè)的內(nèi)部會計控制，比如建立健全對大股東行為的約束機制、提高董事會獨立性等等。付同青（2003）通過對公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部會計控制的關(guān)系入手，提出了公司治理環(huán)境下內(nèi)部會計控制系統(tǒng)構(gòu)建的建議。并且指出公司治理的目的之一是要完善信息披露系統(tǒng)，從而說明內(nèi)部會計控制對公司治理目標的實現(xiàn)同樣具有積極作用。

參考文獻：

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