管理會計(jì)中成本核算方法的變遷

【摘要】管理會計(jì)是為企業(yè)內(nèi)部使用者提供管理信息的會計(jì)，傳統(tǒng)的管理會計(jì)致力于協(xié)助企業(yè)提高生產(chǎn)效率和生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)效果，即較少的原材料和較少的工時(shí)生產(chǎn)出較多的產(chǎn)品。但隨著時(shí)代的發(fā)展，市場競爭日漸激烈，商品趨于同質(zhì)化，管理會計(jì)的核心也發(fā)生了轉(zhuǎn)移，更注重通過成本核算方法對外部市場進(jìn)行分析和對企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行管理。因而現(xiàn)代管理會計(jì)在傳統(tǒng)的基礎(chǔ)上提出了新的成本核算方法，以為企業(yè)進(jìn)行可行性決策提供信息為目的不斷地發(fā)展完善，但是由于現(xiàn)有的方法存在局限性，如何規(guī)避弊端利用優(yōu)勢則成了現(xiàn)下需要考慮的問題。

【關(guān)鍵詞】管理會計(jì) 成本核算方法 成本會計(jì)

一、工業(yè)革命時(shí)期的成本核算方法

成本會計(jì)是工業(yè)化的產(chǎn)物。隨著工業(yè)革命的蓬勃發(fā)展，以工廠為代表的組織形式誕生了，為了核算原材料以及人工成本，計(jì)算利潤，傳統(tǒng)的成本核算方法應(yīng)運(yùn)而生。主要分為兩種，一是完全費(fèi)用計(jì)量法，就是將企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的一切中間費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品與庫存貨物的費(fèi)用上，包括在生產(chǎn)期間耗損的直接材料、人力費(fèi)用、制造成本等，因此，完全費(fèi)用計(jì)量法亦被稱為吸收成本法。以這種方法為標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)價(jià)，每一單位產(chǎn)品價(jià)值的大小主要受產(chǎn)量規(guī)模的影響，兩者之間存在反相關(guān)關(guān)系，及產(chǎn)量的增加會促使產(chǎn)品價(jià)格下降，能在短期內(nèi)刺激企業(yè)提高產(chǎn)品生產(chǎn)的積極性，但該法不利于成本管理和企業(yè)的長期決策。

二是變動成本法，指的是以成本形態(tài)為企業(yè)計(jì)量、核算生產(chǎn)成本時(shí)的基本依據(jù)，這里對產(chǎn)品成本的理解僅指可變成本，卻把以固定資本和非生產(chǎn)費(fèi)用等在內(nèi)的一系列概括為期間費(fèi)用，通過比較兩者對于企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)所做的貢獻(xiàn)大小來統(tǒng)一核算生產(chǎn)成本的流程。

利用變動成本法和完全成本法獲取的信息與企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略的關(guān)聯(lián)相差較遠(yuǎn)，無法滿足企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的需要。傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)建立在“業(yè)務(wù)量是影響成本的唯一因素”這一假定基礎(chǔ)上，成本核算相對簡單的原因如下：

第一，工業(yè)革命時(shí)期的企業(yè)多為高度人工密集型企業(yè)，對成本所做的這種簡單假定通常不會嚴(yán)重歪曲產(chǎn)品成本。因?yàn)樯a(chǎn)中涉及的主要成本是公司生產(chǎn)系列產(chǎn)品所必須花費(fèi)的直接材料以及直接人力資本，而制造成本所歸集的間接費(fèi)用，往往在總成本中所占比重較低，而且這些費(fèi)用的發(fā)生通常又與直接人工成本高低具有顯著的相關(guān)性。

第二，市場競爭不足。在當(dāng)時(shí)的條件下，交通運(yùn)輸不發(fā)達(dá)、全球性的工業(yè)生產(chǎn)有限而且顧客缺乏對商品價(jià)格的了解意味著企業(yè)不需要建立一套科學(xué)有效的成本核算方法一樣能經(jīng)營的很好。所以商家們采用了最簡單的定價(jià)方法，即成本加成定價(jià)，而完全不用考慮市場的需求情況。

因此制造費(fèi)用以直接人工成本為分配標(biāo)準(zhǔn)分配至各產(chǎn)品的做法能夠適應(yīng)傳統(tǒng)的經(jīng)營環(huán)境。

二、新時(shí)代成本核算方法的發(fā)展

然而，20世紀(jì)70年代爆發(fā)的第三次科技革命推動了高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，科技在生產(chǎn)中的應(yīng)用越來越廣泛，企業(yè)的生產(chǎn)漸趨智能自動化。另外，在全球化的大背景下顧客獲取產(chǎn)品信息的渠道拓寬了，全球市場逐漸形成，競爭日益激烈，逐漸由賣方市場變成買方市場。這就要求企業(yè)提供與眾不同、具有個(gè)性的差異化產(chǎn)品或服務(wù)。企業(yè)外部環(huán)境的這種巨大變化，必然要反映到企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)組織與管理上來，做相應(yīng)的配套性變革。當(dāng)時(shí)企業(yè)面臨的環(huán)境有以下特點(diǎn)：

第一，許多企業(yè)不得不放棄大批量的生產(chǎn)方式，采用以顧客為導(dǎo)向的生產(chǎn)方式，由大批量標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品變成小批量差異化產(chǎn)品，從而使生產(chǎn)過程的復(fù)雜程度大大增加。

第二，在高新技術(shù)生產(chǎn)領(lǐng)域，智能機(jī)械的廣泛應(yīng)用使得直接人工的花費(fèi)在企業(yè)的生產(chǎn)成本中所占比重降低，反而促進(jìn)了固定制造成本數(shù)額的增加。調(diào)查數(shù)據(jù)表明當(dāng)時(shí)許多技術(shù)先進(jìn)企業(yè)的間接費(fèi)用為直接人工成本的4～5倍，并且間接費(fèi)用所占比重還在不斷提高。同時(shí)，間接成本是以人工工作時(shí)長和智能工作時(shí)長為分配基礎(chǔ)的，工作時(shí)長的改變影響了產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)，導(dǎo)致企業(yè)在獲取成本開支的相關(guān)信息時(shí)效率不高，無法及時(shí)做出決策。

依照此種現(xiàn)象，公司急需一種新的成本核算方法提供更準(zhǔn)確的成本信息，于是作業(yè)成本法逐漸發(fā)展起來。

費(fèi)用計(jì)量的核心內(nèi)容以及核算的主要對象是生產(chǎn)作業(yè)，在核算過程中將產(chǎn)品生產(chǎn)和提供服務(wù)的總花銷確認(rèn)為實(shí)際損耗的企業(yè)資本。作業(yè)成本法受“費(fèi)用目標(biāo)損耗生產(chǎn)作業(yè)，生產(chǎn)作業(yè)損耗物資”口號的影響，統(tǒng)一將生產(chǎn)過程中發(fā)生的直接或間接的費(fèi)用納入成本范圍內(nèi)，并給予其與產(chǎn)品或勞務(wù)消費(fèi)成本同等的地位，這樣做不僅延展了生產(chǎn)費(fèi)用的計(jì)算內(nèi)容，也能有效保證所得數(shù)據(jù)的精準(zhǔn)與真實(shí)。

三、傳統(tǒng)費(fèi)用確認(rèn)方法和作業(yè)成本法的比較

（一）作業(yè)成本計(jì)算與傳統(tǒng)成本計(jì)算的差別

在核算生產(chǎn)成本的傳統(tǒng)理論中，直接材料與人工不屬于制造成本，其他的支出都會被歸到制造成本理論中進(jìn)行核算，然后以各個(gè)產(chǎn)品生產(chǎn)所花費(fèi)的直接手工時(shí)間和機(jī)械智能時(shí)間的比重為基礎(chǔ)開始著手分配，將企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的費(fèi)用分?jǐn)偟礁鱾€(gè)生產(chǎn)基地，最終確定單個(gè)產(chǎn)品的制造成本。這種方法對于產(chǎn)量大技術(shù)簡單的產(chǎn)品來說，會增加生產(chǎn)成本；但對于數(shù)量小技術(shù)含量較高的產(chǎn)品來說則可以有效降低生產(chǎn)成本。甚至存在這樣的情況，制造費(fèi)用可能和直接人工或者機(jī)器工作小時(shí)無關(guān)，從而導(dǎo)致不同產(chǎn)品的成本和實(shí)際情況不相符，成本要素與產(chǎn)品的生產(chǎn)耗費(fèi)之間存在脫節(jié)的現(xiàn)象，使得成本不能客觀真實(shí)的反映企業(yè)的資財(cái)耗費(fèi)，從而誤導(dǎo)決策者。

作業(yè)成本作為一種成本計(jì)算方法看，它對直接材料、直接人工的核算和初始的費(fèi)用計(jì)量核算方式相差無幾，最主要的區(qū)別在于對制造花銷的核算上。以作業(yè)費(fèi)用核算法取代傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法，就是為了能解決成本分配和實(shí)際耗用資源之間的匹配問題。

為了促進(jìn)此類現(xiàn)象有效得到解決，可以采取以下措施：優(yōu)化原有的由總部負(fù)責(zé)給各生產(chǎn)基地分配生產(chǎn)制造費(fèi)用的措施，將自主分配權(quán)賦予生產(chǎn)中心；改變原有的單一分配制度，豐富分配標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)容，明確分配的依據(jù)。通常是根據(jù)促使制造費(fèi)用產(chǎn)生的變動因素進(jìn)行分配。所謂的費(fèi)用動因是指推動費(fèi)用發(fā)生變化的原因，找出每個(gè)作業(yè)的成本動因?qū)τ诮⒁粋€(gè)成功的作業(yè)成本系統(tǒng)是至關(guān)重要的，因?yàn)槌杀緞右蚝妥鳂I(yè)之間存在著因果聯(lián)系，所以根據(jù)成本動因進(jìn)行成本分配則更加的準(zhǔn)確和科學(xué)。成本庫和產(chǎn)品成本中心在實(shí)質(zhì)上是一樣的，特定的成本庫有與之一一對應(yīng)的作業(yè)模式。在作業(yè)成本計(jì)量中，由于促使制造費(fèi)用產(chǎn)生的因素眾多，要合理配置就需要建立與之相匹配的成本庫，將眾多繁雜的內(nèi)容進(jìn)行細(xì)化分類，幫助成本核算更有效的施行，同時(shí)也提升了成本自身的歸屬屬性，杜絕了制定分配標(biāo)準(zhǔn)的刻意性，這樣做對提高成本的客觀性無疑有很大幫助。

然而，任何事物都有利弊，雖然作業(yè)成本法能準(zhǔn)確科學(xué)的計(jì)算成本，但是同時(shí)也存在著一些局限性。

首先，作業(yè)成本法實(shí)施起來耗時(shí)長且成本高，平時(shí)還需要對該系統(tǒng)進(jìn)行維護(hù)和更新，尤其是如果企業(yè)的業(yè)務(wù)量大且復(fù)雜，成本動因很多，那么成本就更高了。

其次，由于作業(yè)成本法操作起來非常復(fù)雜，提供的信息也較專業(yè)，對于一些缺乏專業(yè)知識的決策者來說，可能會比較難理解，那么對于做決策則不會有什么好處，相反還會帶來額外的支出，企業(yè)有可能失去作業(yè)成本法所帶來的好處。

作業(yè)成本法不是對所有企業(yè)都適用，對于一些進(jìn)行大規(guī)模重復(fù)性生產(chǎn)的企業(yè)來說，傳統(tǒng)方法帶來的結(jié)果和作業(yè)成本法的結(jié)果可能一樣，而作業(yè)成本法提供的定價(jià)和成本管理信息可能無法彌補(bǔ)選擇該方法所產(chǎn)生的費(fèi)用。

作業(yè)成本法可能帶來一些計(jì)量和追溯成本的問題，因?yàn)椴皇撬械某杀径紝?yīng)著特定作業(yè)，而所有的制造費(fèi)用又必須都劃分到成本庫中。對于那些無法確定成本動因的作業(yè)，可能就存在人為地隨意分配成本，這樣做也會導(dǎo)致數(shù)據(jù)的不準(zhǔn)確。

如果大部分的作業(yè)成本都是固定不變的而不隨著耗用的人工、材料而變化，成本和作業(yè)之間的因果關(guān)系就很難確定了，如果成本動因選錯(cuò)了，也會影響決策的正確性。

（二）如何規(guī)避作業(yè)成本法的弊端

從計(jì)算成本的準(zhǔn)確性和科學(xué)性角度看，作業(yè)成本法很有必要繼續(xù)為企業(yè)所用，因?yàn)閷Τ杀揪_的計(jì)算有利于減少決策失誤，更好地進(jìn)行成本管理，并且最終達(dá)到降低成本的目標(biāo)。

根據(jù)研究調(diào)查結(jié)果，規(guī)避作業(yè)成本法弊端有以下幾項(xiàng)措施：

1.選取恰當(dāng)?shù)膶?shí)施客體。作業(yè)成本法對于不同規(guī)模的業(yè)務(wù)效用不同。如企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模較小、產(chǎn)品種類多樣且間接費(fèi)用外總的生產(chǎn)費(fèi)用中所占比重較大時(shí)，采用作業(yè)成本法就是比較明智的選擇。間接成本在企業(yè)總生產(chǎn)成本中所占的比重足夠大時(shí)，才能在利用作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上為企業(yè)提供更多的收益，同時(shí)符合成本效益原則。

2.提高企業(yè)電算化水平。為保證企業(yè)成本經(jīng)營的高效快速，計(jì)算機(jī)科技的應(yīng)用不可或缺，企業(yè)的核心管理和核算都需要以此為媒介實(shí)現(xiàn)。為保證作業(yè)費(fèi)用法實(shí)施的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)需要建立完備的網(wǎng)絡(luò)信息管理平臺，同時(shí)還應(yīng)加大對參與作業(yè)成本法核算的工作人員的培訓(xùn)力度，保證核算工作順利進(jìn)行。

3.優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部管控機(jī)制，協(xié)調(diào)與激勵(lì)并重。針對員工工作及績效制定詳細(xì)的績效考核細(xì)則，定期考評，督促員工形成節(jié)約時(shí)間成本的意識，加強(qiáng)主人翁意識，做到控制成本人人有責(zé)。另外，對于部門間的職責(zé)分工應(yīng)該秉承公平性原則盡可能清晰明確的分配，避免在進(jìn)行績效考核時(shí)出現(xiàn)“踢皮球”的推諉現(xiàn)象，也為作業(yè)成本法的實(shí)施創(chuàng)造良好發(fā)展條件。

四、現(xiàn)代管理會計(jì)的新領(lǐng)域

企業(yè)若想在新的經(jīng)濟(jì)大背景下，在眾多競爭激烈的對手中脫穎而出，就必須采取有效措施提升企業(yè)的競爭實(shí)力，此時(shí)，高效協(xié)調(diào)企業(yè)發(fā)展的完整的成本體系必不可少。公司通過調(diào)整生產(chǎn)費(fèi)用，將其降到最低從而使價(jià)格更有競爭力，同時(shí)還需要實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)，即實(shí)現(xiàn)股東利益最大化。1990年以后逐漸流行起來的作業(yè)成本法憑借自身的優(yōu)勢贏得了廣泛贊許，并被大規(guī)模引用在企業(yè)的運(yùn)營當(dāng)中，其所提供的成本信息內(nèi)容精準(zhǔn)，有利于改善運(yùn)行過程，提升企業(yè)的競爭力，具有優(yōu)化配置企業(yè)的各項(xiàng)資源、推進(jìn)會計(jì)系統(tǒng)發(fā)展的特點(diǎn)。但是該方法仍然存在著不少問題，下面列示的是近幾年產(chǎn)生的幾種相對科學(xué)的成本核算方法，可以配合作業(yè)成本法一起使用，有效規(guī)避弊端。

（一）生命周期成本法

產(chǎn)品的生命周期大致分為三個(gè)階段：產(chǎn)品投產(chǎn)前階段。成本包括研究開發(fā)成本、規(guī)劃與設(shè)計(jì)成本、廣告以及促銷成本等；產(chǎn)品生產(chǎn)階段。即生產(chǎn)產(chǎn)品過程中發(fā)生的所有費(fèi)用；生產(chǎn)結(jié)束后階段。包括售后服務(wù)費(fèi)用、廢棄產(chǎn)品的處理成本等。

傳統(tǒng)的成本計(jì)算只局限于生產(chǎn)者成本領(lǐng)域（即生產(chǎn)階段產(chǎn)生的成本）而不涉及使用者成本（即生產(chǎn)結(jié)束后階段產(chǎn)生的成本），其視野是狹隘的，可能給社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶來無窮的后患。比如說汽車生產(chǎn)，其使用者在汽車產(chǎn)品上的運(yùn)行成本及至它們最終被廢棄時(shí)的處置成本的總和，往往比汽車的生產(chǎn)者成本大得多。

再從生產(chǎn)者成本的計(jì)算看，傳統(tǒng)的做法著重于產(chǎn)品制造成本的計(jì)算，而對產(chǎn)品在研究與開發(fā)、規(guī)劃與設(shè)計(jì)領(lǐng)域的成本未給予足夠的重視，實(shí)際上產(chǎn)品的大部分成本都來自于產(chǎn)品投產(chǎn)前的研究與開發(fā)、規(guī)劃與設(shè)計(jì)，所以只有把產(chǎn)前和產(chǎn)后階段的成本都考慮進(jìn)來才能高效全面的進(jìn)行成本控制與管理。

（二）目標(biāo)成本法

在傳統(tǒng)的定價(jià)方式下，價(jià)格的制定通常都是將產(chǎn)生的總成本直接加到想要實(shí)現(xiàn)的利潤上，這種方法在如今普遍的買方市場上是行不通的，和市場發(fā)展趨勢相背離。

于是人們提出了目標(biāo)成本法，即在產(chǎn)品投入生產(chǎn)之前先確定自己想要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)利潤，然后用市場價(jià)格減去目標(biāo)利潤，就得到了目標(biāo)成本。和傳統(tǒng)的定價(jià)方式最大的不同就是考慮到了市場的需求，從而能更好的控制成本。

（三）適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)

適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)也稱無存貨管理，20世紀(jì)70年代由日本人首先創(chuàng)立，隨后被西方發(fā)達(dá)國家所采納，并逐漸得到廣泛的推廣運(yùn)用。即時(shí)制造系統(tǒng)利用需求的變動促進(jìn)生產(chǎn)的發(fā)展，并不斷改良最原始的遞推式生產(chǎn)，改變了傳統(tǒng)的推進(jìn)式生產(chǎn)方式使企業(yè)減少、甚至完全消除了存貨，推動了存貨管理和質(zhì)量控制方面的重大變革，極大地提高了生產(chǎn)效率，節(jié)約了生產(chǎn)費(fèi)用，為企業(yè)帶來更大的經(jīng)濟(jì)利益。

即時(shí)制造系統(tǒng)有別于陳舊的生產(chǎn)系統(tǒng)，主要區(qū)別在于生產(chǎn)程序的順序不一致。以往我們所采用的生產(chǎn)系統(tǒng)的生產(chǎn)程序是由前到后依次促進(jìn)。即產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)歷了原材料——半成品——待加工半成品——產(chǎn)成品——入庫等順序的周轉(zhuǎn)，直到進(jìn)入銷售環(huán)節(jié)，產(chǎn)品的生產(chǎn)才算結(jié)束。這種生產(chǎn)模式的特點(diǎn)是位于生產(chǎn)之初的步驟引領(lǐng)著其后的生產(chǎn)，也就是說后方的生產(chǎn)程序比較被動，只能對前一環(huán)節(jié)的產(chǎn)物進(jìn)行加工處理，這種方式的直接后果就是當(dāng)顧客需求不足時(shí)，大量產(chǎn)成品積壓倉庫。

而適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)則與其相反，它是采取由后向前拉動式的生產(chǎn)系統(tǒng)。對企業(yè)生產(chǎn)制定的標(biāo)準(zhǔn)是在產(chǎn)品的產(chǎn)供銷環(huán)節(jié)不擠壓多余的貨物，也就是按照訂單的要求即產(chǎn)即銷，不用為儲存積壓的貨物而刻意修建庫房。這就在生產(chǎn)流程上對公司提出了更大的挑戰(zhàn)，需要前后兩道生產(chǎn)工序之間密切銜接，在符合生產(chǎn)要求、保證產(chǎn)品質(zhì)量的前提下直接利用材料進(jìn)行生產(chǎn)，專門店庫存儲備。

（四）系統(tǒng)質(zhì)量監(jiān)管

全面系統(tǒng)的質(zhì)量監(jiān)管與即時(shí)生產(chǎn)的聯(lián)系相當(dāng)緊密，為了保證企業(yè)生產(chǎn)秩序的正常運(yùn)營，就需要在即時(shí)生產(chǎn)方面把好關(guān)，做到生產(chǎn)環(huán)節(jié)無多余存貨、原材料質(zhì)量合格、外購部件供需銜接緊密，避免殘次產(chǎn)品對合格產(chǎn)品運(yùn)營的沖擊，所以全面質(zhì)量管理是實(shí)施適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)的必要條件。

全面質(zhì)量管理要求絕對不能讓殘次品流入顧客手中，絕對不允許任何一件有缺陷的零部件在生產(chǎn)線上流轉(zhuǎn)，要保證整個(gè)企業(yè)的零瑕疵生產(chǎn)。全面質(zhì)量的特點(diǎn)是第一次就保證產(chǎn)品的質(zhì)量沒問題，以后的每一次都必須沒問題。這正是全面質(zhì)量管理所以大大優(yōu)于傳統(tǒng)質(zhì)量管理的關(guān)鍵所在。

五、結(jié)論

以上內(nèi)容對各種成本核算的方法做了一個(gè)比較詳盡的介紹，可以看到各種成本核算方法的形成與發(fā)展都與當(dāng)時(shí)的時(shí)代背景有著密切的聯(lián)系，成本核算方法受到宏觀的外部環(huán)境的影響，同時(shí)反過來也促進(jìn)了企業(yè)的成本管理，間接地推動時(shí)代進(jìn)步。每種方法都有自己的優(yōu)勢和局限性，規(guī)避局限性的最好途徑就是結(jié)合實(shí)際生產(chǎn)情況，將其中的幾種方法有機(jī)結(jié)合，取長補(bǔ)短，全面掌握成本信息，綜合考慮問題，做出對企業(yè)來說最有利的決策。綜上所述，企業(yè)應(yīng)該謹(jǐn)慎選擇、正確利用適合自己的方法去實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體目標(biāo)。

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作者簡介：柏文晴（1995-），女，廣東中山人，本科，專業(yè)：會計(jì)。