“新”IFRS9對金融工具分類和計量的變革及應(yīng)對措施

施芊芊

摘 要：在2009年11月以前，在金融工具分類與計量領(lǐng)域，IAS39是當(dāng)時被認(rèn)為較為適用的國際會計準(zhǔn)則。隨著時間推移和世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境持續(xù)不斷的變化，IAS39的缺陷不斷顯露，經(jīng)由國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）由繁至簡的修改，新的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則IFRS9應(yīng)運(yùn)而生。該國際財務(wù)報告準(zhǔn)則進(jìn)一步完善了IAS39，不僅能夠進(jìn)行分類和計量，同時還能夠測量金融資產(chǎn)的保值增值。雖然對于金融的風(fēng)險管理不是一成不變的，但是該具體的分類和計量方式卻是最核心也是最根本的。本文將IFRS9作為具體的研究對象，看其對于金融工具的計量改革作出了哪些貢獻(xiàn)，發(fā)生了哪些變化，并且以此為依據(jù)，不斷推動我國的金融改革，以便應(yīng)對不斷發(fā)展的社會需求。

關(guān)鍵詞：IFRS9 金融工具 分類 計量

中圖分類號：F830.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）08（b）-031-02

金融工具相關(guān)會計準(zhǔn)則在當(dāng)前的整個會計體系中占有十分重要的地位，同時該會計準(zhǔn)則也以其復(fù)雜性而聞名。這個工具經(jīng)過不斷地完善，直到2014年的 7月，才最終定版。最終的變化體現(xiàn)在以下幾個方面：一是通過一定的模型科學(xué)計量金融的分類；二是改變其中的參數(shù)，在以前的計量工具中，使用的參數(shù)是已經(jīng)發(fā)生的損失模式，而今使用的則是預(yù)期損失模式。有關(guān)于金融工具分類與計量的變革，在當(dāng)今全球化發(fā)展的大環(huán)境下勢必會影響到我國的會計準(zhǔn)則，這就意味著我國將面臨向IFRS9趨同的問題，所以我們要提前準(zhǔn)備，對這種工具的變革可能帶來的結(jié)果提早預(yù)防，及早采取應(yīng)對措施。

1 IFRS9（2010）對金融工具原則的修改及述評

1.1 IFRS9（2010）誕生的原因

IFRS9的誕生，源于20世紀(jì)90年代IAS39會計準(zhǔn)則處理的復(fù)雜性和難以理解性。其中最早在2009年7月，IASB就發(fā)布了相關(guān)的征求意見稿，希望開發(fā)一套新的計量工具。意見稿通過后，IASB就推出了初步的IFRS9。

1.2 IFRS9（2010）的金融資產(chǎn)兩分類體系

IFRS9（2010）相對于IAS39的主要差異表現(xiàn)在金融資產(chǎn)的分類和計量方面由原來的四分類體系修改為兩分類體系。相比IAS39，IFRS9最大的革新就體現(xiàn)在對金融資產(chǎn)的分類方面，堅持的標(biāo)準(zhǔn)不同。具體來說，也就是IAS39更注重規(guī)則，并不存在清晰的邏輯依據(jù)，因此IAS39所采用的四分類法在實(shí)際應(yīng)用中復(fù)雜且困難。IFRS9對企業(yè)提出了具體的要求，要求企業(yè)對資產(chǎn)進(jìn)行分類時要考慮以下因素：一是企業(yè)如何對這些資產(chǎn)進(jìn)行管理的；二是這項(xiàng)資產(chǎn)的合約現(xiàn)金流量特征。

雖然IFRS9的實(shí)施使得金融工具分類與計量方面有了進(jìn)一步的突破，但這過程中又出現(xiàn)了諸多問題，例如要與FASB的相關(guān)的金融工具內(nèi)容相協(xié)調(diào)，企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中反映出新問題等，這意味著金融工具分類與計量的修訂之路仍未結(jié)束。

2 IFRS9（2014）對現(xiàn)行金融工具原則的修改及述評

2.1 IFRS9（2014）對IFRS9（2010）的有限修改

IFRS9（2014）對于IFRS9（2010）的有限修改具體體現(xiàn)在三方面：（1）將某部分金融資產(chǎn)依據(jù)公允價值計量且其變動計入其他綜合收益；（2）解決了一部分在實(shí)際操作過程中反映出的問題；（3）允許僅提前采用涉及與自身信用風(fēng)險變化導(dǎo)致金融負(fù)債公允價值變動的相關(guān)規(guī)定。

企業(yè)在初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時，需要觀察企業(yè)當(dāng)初的定性，如果企業(yè)將其定為交易所需，就可以直接將其計入當(dāng)期損益之中。但是這種指定也是有一定條件的，也就是這種指定能夠減少計量過程中產(chǎn)生的誤差，利于分類和計量。

如果開始的時候企業(yè)沒有進(jìn)行具體的指定，那么可以使用以下方式進(jìn)行計量和分類：一是后續(xù)計量按攤余成本；二是計入其他綜合收益；三是計入的當(dāng)期收益。但具體使用哪種方式，還要考慮一些其他的相關(guān)條件，比如企業(yè)是如何對金融資金進(jìn)行管理；企業(yè)的金融資產(chǎn)變?yōu)楝F(xiàn)金流的情況。

如果最初企業(yè)沒有進(jìn)行具體的定性，但是具有以下兩個特征，可以使用攤余成本進(jìn)行分類和計量：一是持有這種金融產(chǎn)品是為了變現(xiàn)從而獲得相應(yīng)的現(xiàn)金流；二是在合同中對于變現(xiàn)的具體日期有明確的規(guī)定，而且變現(xiàn)所得可以用于支付本金和利息。

如果剛開始時企業(yè)沒有進(jìn)行具體的定性，但是具有以下兩個特征，就可以將變動的情況計入綜合收益之中：一是持有金融資產(chǎn)的目的是為了變現(xiàn)；二是具有相應(yīng)的合同規(guī)定。

2.1.1 IFRS9（2014）關(guān)于金融資產(chǎn)的重分類

相較于IFRS9（2010）對于金融資產(chǎn)重分類看似寬松實(shí)則嚴(yán)厲的條件限制，IFRS9（2014）在金融資產(chǎn)重分類方面延續(xù)了這一風(fēng)格。與此同時，IFRS9（2014）還提出了對金融資產(chǎn)重分類進(jìn)行披露的要求，諸如企業(yè)業(yè)務(wù)模式的改變，重分類下金融資產(chǎn)的類型等。對于信息使用者而言，可以從中清楚地了解企業(yè)實(shí)際情況。

2.1.2 IFRS9（2014）對混合工具的處理

IFRS9（2014）對于混合工具的處理相較于IFRS9（2010）并無大幅度的調(diào)整，具體如下：（1）主合同是包含在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則之下的混合工具，企業(yè)將混合工具作為整體依據(jù)IFRS9（2014）進(jìn)行分類與計量的有關(guān)處理，且無嵌入式衍生工具這一劃分。（2）主合同并不包含在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則下的混合工具，予以拆分處理。

2.2 金融負(fù)債的分類與計量

IFRS9（2014）對于IFRS（2010）中有關(guān)于金融負(fù)債分類與計量的要求沒有較大變動，具體修正大致分為以下幾個方面。

（1）對于以低于市場利率提供貸款的發(fā)行方和發(fā)行財務(wù)擔(dān)保合同的合同發(fā)行方而言，理應(yīng)根據(jù)IFRS9（2014）有關(guān)原則計算金融資產(chǎn)損失準(zhǔn)備或者按照初始確認(rèn)金額扣除確認(rèn)收入累計金額兩者中的較高者進(jìn)行后續(xù)計量。除上述情況，有關(guān)金融負(fù)債的分類按照攤余成本進(jìn)行計量。

（2）當(dāng)IFRS9（2014）不涉及主合同的相關(guān)內(nèi)容，該份合同包含一項(xiàng)或者多項(xiàng)嵌入衍生工具時，企業(yè)可以將該份復(fù)合合同按照公允價值計量，其公允價值變動部分則歸入當(dāng)期損益類。企業(yè)正式的風(fēng)險管理文件、投資策略所聲稱的關(guān)于金融工具的有關(guān)信息亦根據(jù)公允價值供管理人員參考。

（3）與金融資產(chǎn)有條件重分類原則不對稱的是一旦金融負(fù)債在企業(yè)已分類，之后在任何情況下都不得重分類。

2.3 對IFRS9（2014）的評價

IFRS9（2014）并不是關(guān)于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債分類與計量有關(guān)準(zhǔn)則制定的休止符，對于IFRS9的修改讓我們意識到了這是國際財務(wù)報告準(zhǔn)則進(jìn)一步完善的開始。隨著國際資本市場的變化，IFRS（2014）在企業(yè)實(shí)務(wù)過程中肯定會出現(xiàn)新的問題需要有關(guān)會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)更進(jìn)一步完善。

3 我國應(yīng)對國際準(zhǔn)則關(guān)于金融工具分類與計量修改的建議

對金融工具進(jìn)行革新，會引發(fā)一系列的變化，其中較為重要的兩點(diǎn)：一方面影響到會計準(zhǔn)則的制定和修改，對其中的有些規(guī)定和內(nèi)容有深遠(yuǎn)的影響；另一方面對企業(yè)，特別是使用比較多的金融工具的企業(yè)有較大影響，對企業(yè)工作提出了許多的新的要求和挑戰(zhàn)。

3.1 會計中介機(jī)構(gòu)投入更多資源解讀新的國際會計準(zhǔn)則

金融工具的更新不僅需要很多的企業(yè)更新理念，適應(yīng)新形勢，同時也為一些中介機(jī)構(gòu)帶來了新的挑戰(zhàn)。作為市場的宏觀調(diào)控者以及一些相關(guān)的研究機(jī)構(gòu)，都應(yīng)該做好提前準(zhǔn)備，積極應(yīng)對金融工具變革以及金融形勢變化帶來的新挑戰(zhàn)。

3.2 提供更為詳細(xì)的金融分類信息

IFRS9有關(guān)金額工具分類與計量的修訂，旨在降低IAS39復(fù)雜性的弊端。具體操作步驟如下：一是將使用的金融工具按照其具體功能分成不同的種類：一種是用來計量債務(wù)的，另一種是計量權(quán)益的。二是對分類之后的工具再進(jìn)行細(xì)化，將前者分成兩類：一類是以攤余成本計量，另一類是以公允價值計量；對后者也進(jìn)行相應(yīng)的分類，一類是計入當(dāng)期損益，另一類是計入綜合收益。使用這種方式，可以收到一舉兩得的效果，一方面降低了工作的難度，另一方面也提高了其使用效能，更加便于理解。

3.3 企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估 我國金融工具準(zhǔn)則修改所帶來的影響

使用IFRS9（2014）工具，就要做好以下工作：一是做好相關(guān)的測試，對業(yè)務(wù)模式有個清楚的了解，對企業(yè)的合同現(xiàn)金流量有個充的了解和掌握，通過測試對企業(yè)的金融狀況有個清楚的了解和掌握；二是對相關(guān)的因素進(jìn)行評估，可能涉及到相關(guān)的時間和條款。

3.4 我國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)著手準(zhǔn)備對相關(guān)會計制度的修改

目前來看，IFRS9（2014）相對來說是一個比較完善的金融工具，但是由于其涉及的業(yè)務(wù)較多，所以并不是所有的會計準(zhǔn)則都在IFRS9（2014）中體現(xiàn)出來了，仍有一部分原則還有待添加。這個工具中的一些原則和要求，主流方向和主導(dǎo)思想都是與國際相一致的，但是其中的一些細(xì)節(jié)還與國際的要求脫軌，所以為了實(shí)現(xiàn)順利接軌，對會計準(zhǔn)則的修改也要有一定的時間差，不能頻繁修改，否則會讓使用者無所適從，甚至出現(xiàn)懷疑、不信任的想法，會影響其權(quán)威性。我國會計準(zhǔn)則制定者也應(yīng)積極參與到國際準(zhǔn)則制定的隊(duì)伍當(dāng)中，盡可能發(fā)聲，讓國際準(zhǔn)則在制定的過程中，對中國的現(xiàn)狀進(jìn)行一定的考慮，加入相關(guān)的中國元素，更加適合中國的形勢發(fā)展，更加符合中國的形勢，也讓中國的企業(yè)和組織使用起來更加順暢，爭取有實(shí)質(zhì)意義的主動。

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