○四川大學(xué)商學(xué)院

胡栩銘 程宏偉 喻上坤

礦業(yè)企業(yè)生態(tài)成本信息披露與報(bào)告模式構(gòu)建*

○四川大學(xué)商學(xué)院

胡栩銘 程宏偉 喻上坤

基于對(duì)生態(tài)成本要素確認(rèn)計(jì)量的歸納整理，通過(guò)統(tǒng)計(jì)國(guó)內(nèi)上市礦業(yè)企業(yè)非財(cái)務(wù)報(bào)告連續(xù)五年的發(fā)布鑒證情況及生態(tài)成本的內(nèi)容披露方式，發(fā)現(xiàn)目前礦業(yè)企業(yè)生態(tài)成本信息披露存在缺乏價(jià)值形式的描述，真實(shí)性和實(shí)際生態(tài)效益有待考量等問(wèn)題。對(duì)此提出生態(tài)成本報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)合的披露形式，設(shè)計(jì)生態(tài)成本報(bào)告框架，以詳盡反映礦業(yè)企業(yè)生態(tài)影響外部性，提高企業(yè)生態(tài)成本信息披露的有效性。

生態(tài)成本報(bào)告 信息披露 第三方鑒證 礦業(yè)企業(yè)

現(xiàn)有企業(yè)報(bào)告對(duì)生態(tài)影響的概括、重復(fù)性描述無(wú)法簡(jiǎn)潔、直觀(guān)地反映企業(yè)生態(tài)影響的實(shí)際情況，革新企業(yè)報(bào)告模式開(kāi)始成為社會(huì)對(duì)企業(yè)未來(lái)發(fā)展的重點(diǎn)要求。生態(tài)影響是企業(yè)外部性的直接映射，而生態(tài)成本則是企業(yè)披露生態(tài)問(wèn)題最簡(jiǎn)潔有效的核心內(nèi)容。通過(guò)整理對(duì)比分析發(fā)現(xiàn)，目前我國(guó)礦業(yè)企業(yè)涉及生態(tài)責(zé)任的非財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)布比例少，且鑒證比例低。國(guó)內(nèi)外礦業(yè)上市公司在公開(kāi)報(bào)告中對(duì)生態(tài)成本沒(méi)有系統(tǒng)明確披露，即便在部分處于生態(tài)成本披露探索前沿的企業(yè)，也缺乏統(tǒng)一分類(lèi)界定標(biāo)準(zhǔn)和賬務(wù)處理計(jì)量方式，生態(tài)成本的現(xiàn)有信息披露的質(zhì)量亟待提高。

一、生態(tài)成本信息輸出端口

1.非財(cái)務(wù)報(bào)告橫向發(fā)展與質(zhì)量

在管理學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)的漫長(zhǎng)發(fā)展過(guò)程中，會(huì)計(jì)早已不限于“報(bào)告經(jīng)濟(jì)主體的財(cái)務(wù)運(yùn)營(yíng)狀況”的最基本職能，Chiara和 Andrea認(rèn)為專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)界協(xié)助公司完成報(bào)告并且選擇披露非財(cái)務(wù)信息，利于提高社會(huì)對(duì)話(huà)質(zhì)量，以滿(mǎn)足各界對(duì)于企業(yè)非財(cái)務(wù)信息的需求。對(duì)非財(cái)務(wù)信息的關(guān)注意識(shí)在政府和非政府組織以及個(gè)體的創(chuàng)造中得以體現(xiàn)，使得可持續(xù)發(fā)展報(bào)告(社會(huì)責(zé)任報(bào)告)、環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告、綜合報(bào)告等非財(cái)務(wù)報(bào)告不斷應(yīng)運(yùn)而生，Azapagic也曾開(kāi)發(fā)出一個(gè)專(zhuān)門(mén)針對(duì)礦業(yè)的可持續(xù)發(fā)展指標(biāo)綜合框架，可用于內(nèi)部管理及外部報(bào)告。

Burritt 和Schaltegger認(rèn)為責(zé)任制的概念為可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)和報(bào)告提供了基礎(chǔ)，企業(yè)對(duì)其內(nèi)部和外部的利益相關(guān)者負(fù)責(zé)，可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)和報(bào)告使組織能夠提供有關(guān)責(zé)任的證據(jù)，同時(shí)Hogan和Lodhia強(qiáng)調(diào)可以通過(guò)可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)和報(bào)告來(lái)管理組織的聲譽(yù)和戰(zhàn)略以控制聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)。Sónia等和盧英俊等研究證明企業(yè)的環(huán)境披露與行業(yè)、企業(yè)規(guī)模、盈利能力呈顯著正相關(guān)，相對(duì)于小企業(yè)，大型上市企業(yè)更在意維護(hù)企業(yè)形象并且更有能力進(jìn)行產(chǎn)后生態(tài)治理，在會(huì)計(jì)處理、信息披露上的實(shí)踐探索一般處于行業(yè)前沿。然而非財(cái)務(wù)報(bào)告與年報(bào)的編制相比更多的是自愿行為，而一些原則上的鼓勵(lì)性規(guī)范無(wú)法根本解決問(wèn)題。Robert指出在非財(cái)務(wù)績(jī)效報(bào)告體系中面臨的一大挑戰(zhàn)就是缺乏一套被廣泛接受的強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)缺乏主動(dòng)披露與社會(huì)責(zé)任相關(guān)的信息的積極性，對(duì)此韓俊華和干勝道認(rèn)為我國(guó)應(yīng)將法律責(zé)任強(qiáng)制披露與道義責(zé)任自主披露相結(jié)合。

雖然近年企業(yè)發(fā)布可持續(xù)發(fā)展報(bào)告、環(huán)境報(bào)告的比例逐漸增加，但是報(bào)告的效果卻甚微。Murguía和B?hling通過(guò)阿根廷礦業(yè)案例討論發(fā)現(xiàn)符合GRI指南的可持續(xù)性報(bào)告與披露的數(shù)量雖多，但包含過(guò)多低質(zhì)量的數(shù)據(jù)，報(bào)告可信性不強(qiáng)。Park和Brorson調(diào)查28家瑞典企業(yè)發(fā)現(xiàn)自愿類(lèi)報(bào)告很少提交第三方保證，報(bào)告可靠性不高。Zaman Khan等分析孟加拉銀行業(yè)的責(zé)任報(bào)告發(fā)現(xiàn)披露的更多的是定性信息而非定量信息，報(bào)告可量性不高。大多數(shù)企業(yè)在管理層致辭、財(cái)務(wù)報(bào)表附注等中披露部分生態(tài)責(zé)任信息，信息可比性不高。

2.非財(cái)務(wù)報(bào)告縱向整合與計(jì)量

針對(duì)上述問(wèn)題，Chiara和Andrea指出在重視社會(huì)與生態(tài)責(zé)任的同時(shí)還應(yīng)該考慮到盡可能減少“平行或重疊”的會(huì)計(jì)流程。蔡海靜等提出了FESG 四維報(bào)告作為企業(yè)整合報(bào)告的基本形式，并且通過(guò)檢驗(yàn)說(shuō)明實(shí)施整合報(bào)告能夠使非財(cái)務(wù)信息對(duì)股價(jià)的解釋力度增強(qiáng)，也能彌補(bǔ)財(cái)務(wù)信息價(jià)值相關(guān)性的下降趨勢(shì)。

即使現(xiàn)在公司報(bào)告流派日益發(fā)展革新，社會(huì)對(duì)整合財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息的呼聲越來(lái)越強(qiáng)烈，但是國(guó)內(nèi)外對(duì)生態(tài)成本披露報(bào)告的研究依然很少。張長(zhǎng)江和趙成國(guó)指出會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)能有效輔助企業(yè)生態(tài)化經(jīng)營(yíng)。但我國(guó)缺乏具體針對(duì)生態(tài)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或法律規(guī)范，目前已有的報(bào)告體系僅僅能提供“末端表象信息”。在礦業(yè)企業(yè)報(bào)告中，生態(tài)成本信息披露是企業(yè)整合報(bào)告的基石，對(duì)生態(tài)成本要素的計(jì)量則是生態(tài)成本信息披露的基礎(chǔ)。目前已有學(xué)者對(duì)相關(guān)計(jì)量進(jìn)行探索，徐玖平和蔣洪強(qiáng)采用治理單位污染物所花費(fèi)用與污染物量來(lái)建模計(jì)量單位污染物造成的自然資源降級(jí)成本。王青等以資金形式量化礦山破壞，考慮礦山破環(huán)的時(shí)空順序構(gòu)建了礦山生態(tài)足跡和生態(tài)成本的計(jì)算模型。這些學(xué)者在一定程度上解決了生態(tài)成本計(jì)量問(wèn)題，但卻并沒(méi)有提供這些量化信息面向大眾的披露途徑。另外現(xiàn)有的報(bào)告體系也不足以有效反映這些模型量化后的信息，因此需要探索新的模式來(lái)形成生態(tài)成本信息的輸出端口。

二、礦業(yè)企業(yè)生態(tài)成本信息披露現(xiàn)狀

目前國(guó)內(nèi)外認(rèn)可并使用的涉及生態(tài)責(zé)任的信息披露形式包括年報(bào)、社會(huì)責(zé)任報(bào)告(CSR/可持續(xù)發(fā)展報(bào)告)、綜合報(bào)告、年度環(huán)境報(bào)告和環(huán)境影響報(bào)告。以上涉及生態(tài)責(zé)任的企業(yè)非財(cái)務(wù)報(bào)告中，國(guó)內(nèi)綜合報(bào)告尚處于理論探討階段，并未大范圍推廣使用；項(xiàng)目環(huán)境影響報(bào)告由環(huán)保部門(mén)審核批準(zhǔn)，基本保證報(bào)告的真實(shí)可靠；社會(huì)責(zé)任報(bào)告和年度環(huán)境報(bào)告目前由企業(yè)自愿發(fā)布并選擇是否提交第三方鑒證，第三方鑒證可以盡可能地確認(rèn)報(bào)告的真實(shí)性和可靠性。

本文參照證監(jiān)會(huì)2012年修訂版的上市公司行業(yè)分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，篩選出75家國(guó)內(nèi)礦業(yè)上市公司，統(tǒng)計(jì)2011-2015年社會(huì)責(zé)任報(bào)告、年度環(huán)境報(bào)告的發(fā)布、披露內(nèi)容及第三方鑒定的情況，以反映目前我國(guó)礦業(yè)企業(yè)有關(guān)生態(tài)的非財(cái)務(wù)信息披露狀況。

1.國(guó)內(nèi)礦業(yè)企業(yè)非財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)布與鑒證情況

如圖1所示，2015年75家礦業(yè)企業(yè)中有36家發(fā)布了社會(huì)責(zé)任報(bào)告，發(fā)布率為48%，比2011年增加了8%，其中提請(qǐng)第三方鑒證的僅有兩家，占5%。2011年2家礦業(yè)企業(yè)發(fā)布獨(dú)立的年度環(huán)境報(bào)告，2015年僅有3家，其中1家環(huán)境報(bào)告提交第三方鑒證。以上報(bào)告中提供第三方鑒證的機(jī)構(gòu)有會(huì)計(jì)師事務(wù)所、中國(guó)社會(huì)科學(xué)院經(jīng)濟(jì)學(xué)部中國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告評(píng)級(jí)專(zhuān)家委員會(huì)、環(huán)?？萍脊镜?。企業(yè)非財(cái)務(wù)報(bào)告提交第三方鑒證需要支付相關(guān)費(fèi)用，但卻很少因此帶來(lái)利益流入。因此企業(yè)自主積極性不高，在5個(gè)年度內(nèi)鑒證數(shù)量逐漸減少。由此可見(jiàn)，我國(guó)礦業(yè)企業(yè)5年內(nèi)主動(dòng)履行社會(huì)責(zé)任以及維護(hù)企業(yè)社會(huì)形象的意愿略有增強(qiáng)，但總體上的非財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)布比例依然很低，且報(bào)告的真實(shí)性和可靠性也無(wú)法保障。

數(shù)據(jù)來(lái)源：根據(jù)www.cninfo.com(巨潮資訊)整理而得圖1 礦業(yè)企業(yè)非財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)布及鑒證情況

2.生態(tài)成本信息披露方式與內(nèi)容

由于上市礦業(yè)公司發(fā)布年度環(huán)境報(bào)告數(shù)量過(guò)少，不具備普遍性，因此本文以2015年36家礦業(yè)企業(yè)發(fā)布的社會(huì)責(zé)任報(bào)告為對(duì)象，對(duì)其涉及生態(tài)成本部分的內(nèi)容特點(diǎn)進(jìn)行分析，統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表1所示。

絕大多數(shù)礦業(yè)企業(yè)想利用社會(huì)責(zé)任報(bào)告提升公司的社會(huì)形象，因此在涉及生態(tài)部分則大篇幅描述其優(yōu)良表現(xiàn)，選擇性披露痕跡太重。有72%的報(bào)告都介紹了采取的生態(tài)防治措施，67%的企業(yè)說(shuō)明了取得的成果，但成本投入則僅有53%的企業(yè)披露了總投入，明細(xì)投入披露則低至19%。大多數(shù)信息都為總體描述，缺乏詳盡數(shù)據(jù)。另外，這些信息集中于環(huán)境的污染及治理，而非考慮整個(gè)生態(tài)系統(tǒng)的協(xié)調(diào)發(fā)展，沒(méi)有關(guān)注生態(tài)功能價(jià)值的隱形損失和原住民補(bǔ)償?shù)确矫妗?/p>

表1 2015年CSR報(bào)告涉及生態(tài)成本披露內(nèi)容情況

數(shù)據(jù)來(lái)源：根據(jù)www.cninfo.com(巨潮資訊)整理而得。

分析各企業(yè)涉及生態(tài)成本的信息披露方式及內(nèi)容，可以歸納出以下幾點(diǎn)問(wèn)題：

(1)多為文字性描述和概要性說(shuō)明。在各企業(yè)可持續(xù)報(bào)告中多數(shù)在管理層致辭或經(jīng)營(yíng)情況等討論中有環(huán)境保護(hù)提要，各主題板塊中有關(guān)于環(huán)境、社會(huì)的總體的簡(jiǎn)要說(shuō)明，文字描述礦業(yè)采掘污染和土地惡化部分情況，介紹防治污染措施、生物多樣性保護(hù)等，但都不夠全面系統(tǒng)。

(2)多資金投入總額，無(wú)使用數(shù)額明細(xì)?？沙掷m(xù)發(fā)展報(bào)告中均提及了各自恢復(fù)生態(tài)環(huán)境的措施和開(kāi)展的項(xiàng)目，但未詳細(xì)列示實(shí)際各項(xiàng)舉措所付出的成本，對(duì)是否真正進(jìn)行了生態(tài)預(yù)防和恢復(fù)無(wú)從考證；即使披露了資金投入成本也都只披露投入總數(shù)，無(wú)法計(jì)量出各項(xiàng)生態(tài)成本補(bǔ)償?shù)臄?shù)額，也無(wú)法檢驗(yàn)資金對(duì)生態(tài)進(jìn)行補(bǔ)償和投入各項(xiàng)資本的詳細(xì)使用情況；在年報(bào)里的財(cái)報(bào)中各項(xiàng)生態(tài)成本支付都被納入常規(guī)報(bào)表項(xiàng)目中反映最終的數(shù)額，未能直觀(guān)體現(xiàn)各項(xiàng)成本。

(3)選擇性披露成果，信息分布散亂。大多數(shù)的企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告中，企業(yè)出于樹(shù)立良好的社會(huì)責(zé)任形象的目的，在環(huán)境表現(xiàn)方面主要著重于列示各項(xiàng)生態(tài)預(yù)防及恢復(fù)的目標(biāo)及目前達(dá)成的成效，卻很少披露本年度生態(tài)破環(huán)的增減情況。社會(huì)責(zé)任報(bào)告成為企業(yè)用以粉飾自身形象的工具，生態(tài)數(shù)據(jù)的真實(shí)性有待考察。這無(wú)法滿(mǎn)足政府、社會(huì)公眾等對(duì)于生態(tài)文明建設(shè)的訴求。涉及相關(guān)金額的內(nèi)容基本通過(guò)報(bào)表附注零散反映且不完全，總體來(lái)看，生態(tài)成本信息分布散亂，無(wú)法直觀(guān)查找。

三、礦業(yè)企業(yè)生態(tài)成本披露模式構(gòu)建

礦業(yè)企業(yè)生態(tài)成本信息披露是企業(yè)社會(huì)責(zé)任最重要的體現(xiàn)。生態(tài)成本信息的披露有利于培養(yǎng)社會(huì)大眾生態(tài)理念，有利于企業(yè)資本的良性循環(huán)，有利于生態(tài)環(huán)境的恢復(fù)與治理。構(gòu)建生態(tài)成本信息披露體制是構(gòu)建企業(yè)整合信息披露的基礎(chǔ)與重心。

1.生態(tài)成本報(bào)告

生態(tài)成本在年報(bào)中反映不能直觀(guān)體現(xiàn)生態(tài)效益，在可持續(xù)發(fā)展報(bào)告中體現(xiàn)了生態(tài)問(wèn)題但沒(méi)有直觀(guān)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值表現(xiàn)，沒(méi)有系統(tǒng)地反映出企業(yè)應(yīng)對(duì)生態(tài)問(wèn)題的“預(yù)防、污染、治理、投融資”的全過(guò)程，在查閱時(shí)顯得信息繁雜、碎片化。企業(yè)亟須借鑒整合報(bào)告思想將不同分類(lèi)報(bào)告進(jìn)行整合，將繁雜重復(fù)的報(bào)告信息進(jìn)行整合，以實(shí)用、簡(jiǎn)潔、直觀(guān)的形式進(jìn)行反映，因此生態(tài)成本報(bào)告書(shū)應(yīng)運(yùn)而生。根據(jù)獨(dú)立集中、信息整合、簡(jiǎn)要?jiǎng)?wù)實(shí)的原則，在進(jìn)行生態(tài)成本報(bào)告編制時(shí)，對(duì)于管理層致辭、企業(yè)簡(jiǎn)介、編制說(shuō)明等可適當(dāng)簡(jiǎn)要報(bào)告，對(duì)于文字描述部分力求簡(jiǎn)潔概要，多使用表格形式量化記錄，主要突出報(bào)告中生態(tài)成本、生態(tài)執(zhí)行數(shù)據(jù)等關(guān)鍵信息。生態(tài)成本報(bào)告主體框架如圖2所示。

圖2 生態(tài)成本報(bào)告主體框架設(shè)計(jì)

(1)生態(tài)成本要素確認(rèn)。報(bào)告中針對(duì)礦業(yè)企業(yè)生態(tài)成本主要討論三部分內(nèi)容：①生態(tài)功能成本。生態(tài)功能成本實(shí)際上是礦區(qū)生態(tài)功能的一種價(jià)值損失和自然資源降級(jí)的虛擬成本，嚴(yán)格意義上這也是礦業(yè)企業(yè)的成本之一，只是這種成本沒(méi)有造成直觀(guān)的經(jīng)濟(jì)流出，在賬面上不影響企業(yè)的會(huì)計(jì)核算反映，可作為參考性披露信息，以反映礦山開(kāi)采而造成的生態(tài)功能、潛在社會(huì)效益的流失。依生態(tài)會(huì)計(jì)的要求，生態(tài)成本主要在于核算生態(tài)效益價(jià)值，可參考邢翼等利用礦山占用面積與各項(xiàng)生態(tài)服務(wù)對(duì)應(yīng)的工業(yè)化生產(chǎn)成本來(lái)量化出礦山開(kāi)采外部性損害價(jià)值。②生態(tài)補(bǔ)償征納成本。礦業(yè)企業(yè)應(yīng)根據(jù)所屬?lài)?guó)的相關(guān)法律體系及制度體系，按照企業(yè)實(shí)際情況和有關(guān)計(jì)算方法，計(jì)算并繳納相應(yīng)的各項(xiàng)生態(tài)成本相關(guān)費(fèi)用。如礦山地質(zhì)環(huán)境恢復(fù)治理保證金、造育林費(fèi)、耕地占用稅、礦產(chǎn)資源稅和礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)等。其中礦產(chǎn)資源稅與礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)最初源于西方，在設(shè)計(jì)開(kāi)征時(shí)有著一定的調(diào)節(jié)資源合理開(kāi)發(fā)、維護(hù)生態(tài)的初衷，應(yīng)納入生態(tài)成本計(jì)量范圍。但在我國(guó)的逐年實(shí)踐過(guò)程中，現(xiàn)行資源稅政策并不利于環(huán)境保護(hù)，上述兩項(xiàng)稅費(fèi)已演變?yōu)閲?guó)家對(duì)于礦產(chǎn)資源所有權(quán)而征收，偏離生態(tài)成本的涵義范圍。但在稅制改革趨勢(shì)中還是將逐步回歸生態(tài)補(bǔ)償初衷。因此在生態(tài)成本披露時(shí)，應(yīng)當(dāng)將資源稅及礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)納入生態(tài)成本，同時(shí)根據(jù)兩項(xiàng)稅費(fèi)的計(jì)量基礎(chǔ)也能反映出每一會(huì)計(jì)年度礦業(yè)企業(yè)對(duì)于礦山資源的開(kāi)采情況。③自愿性成本。除國(guó)家強(qiáng)制征收的各項(xiàng)費(fèi)用外，部分礦業(yè)企業(yè)也會(huì)出于履行社會(huì)責(zé)任，維護(hù)公眾形象的目的而自行投入進(jìn)行生態(tài)治理。在企業(yè)進(jìn)行自發(fā)的生態(tài)治理過(guò)程中產(chǎn)生的成本一般是以貨幣資金的形式直接流出的，但在披露時(shí)不應(yīng)只反映資金的流出數(shù)額，還應(yīng)反映出資金的用途及其改善生態(tài)的程度大小所實(shí)現(xiàn)的生態(tài)效益。將自主生態(tài)成本按資源對(duì)象進(jìn)行分類(lèi)為：a.土地復(fù)墾成本。包括土地復(fù)墾過(guò)程前期規(guī)劃和礦地處理、期間土壤改良和植被物種選擇(此處應(yīng)囊括生物多樣性保護(hù)支出)、復(fù)墾后期管理維護(hù)發(fā)生的費(fèi)用支出；b.水資源防治。主要是指對(duì)采礦中污染的水體進(jìn)行治理和防止或減少工業(yè)廢水排出的工程投入；c.原住民補(bǔ)償。根據(jù)污染者付費(fèi)，受益者補(bǔ)償?shù)脑瓌t，主要包括因破壞生存環(huán)境對(duì)礦區(qū)原住民的賠償與改建新村等遷入安置費(fèi)用；d.能源消耗成本。指企業(yè)在生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中對(duì)于能源消耗所排放的二氧化碳、二氧化硫等廢氣的處理成本；e.其他。指在噪音防治、無(wú)法細(xì)分的綜合性防治工程等方面的支出。

(2)生態(tài)成本報(bào)告表系編制。報(bào)告涉及生態(tài)成本表、防治工程明細(xì)表、生態(tài)收益表、生態(tài)績(jī)效指標(biāo)表等。礦業(yè)企業(yè)應(yīng)在進(jìn)行生態(tài)補(bǔ)償?shù)耐瑫r(shí)根據(jù)以上分類(lèi)確認(rèn)各項(xiàng)生態(tài)成本，歸集成本費(fèi)用，期末匯總編制生態(tài)成本信息表，詳細(xì)列示各項(xiàng)直接支出的生態(tài)成本的增減變動(dòng)，利用不同的核算方法將實(shí)物單位計(jì)量部分以?xún)r(jià)值量反映進(jìn)行列報(bào)。表格編制參考表2。

表2 生態(tài)成本表

此外，對(duì)于開(kāi)展的各項(xiàng)生態(tài)防治工程明細(xì)應(yīng)予以列示，披露形式類(lèi)似在建工程項(xiàng)目。對(duì)于部分環(huán)保節(jié)能型項(xiàng)目政府會(huì)給予一定的補(bǔ)助，因此應(yīng)列表反映項(xiàng)目資金的來(lái)源情況，并且記錄工程中形成固定資產(chǎn)、資本化的金額。

生態(tài)收益應(yīng)予以列表披露。從會(huì)計(jì)視角出發(fā)，本文將生態(tài)收益定義為礦業(yè)企業(yè)由于進(jìn)行礦山生態(tài)問(wèn)題預(yù)防、恢復(fù)治理而獲得的補(bǔ)助和生態(tài)產(chǎn)出收入，如節(jié)能收入，因開(kāi)展項(xiàng)目的環(huán)保性質(zhì)而得到的補(bǔ)助收入等。

礦業(yè)企業(yè)每個(gè)會(huì)計(jì)年度應(yīng)披露本年度生態(tài)環(huán)境執(zhí)行數(shù)據(jù)，并計(jì)算各項(xiàng)生態(tài)指標(biāo)目標(biāo)值及實(shí)際完成情況，如固體廢物綜合利用率(%)、原煤生產(chǎn)綜合能耗(千克標(biāo)準(zhǔn)煤/噸)、污水復(fù)用率(%)等。

2.財(cái)務(wù)報(bào)表生態(tài)成本披露建議

生態(tài)成本在年報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表主表里進(jìn)行披露，主要涉及利潤(rùn)表及現(xiàn)金流量表。

(1)利潤(rùn)表。國(guó)外有礦業(yè)企業(yè)在利潤(rùn)表中費(fèi)用類(lèi)下設(shè)有“企業(yè)社會(huì)責(zé)任費(fèi)用”一項(xiàng)作為稅前費(fèi)用抵減收入。依據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定，用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專(zhuān)項(xiàng)資金，準(zhǔn)予扣除。因此筆者認(rèn)為，我國(guó)礦業(yè)上市公司可以在利潤(rùn)表中“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目下設(shè)立“生態(tài)收益”，“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目下設(shè)立“生態(tài)成本”損益類(lèi)科目，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)年度用于生態(tài)補(bǔ)償?shù)淖灾餍酝度虢?jīng)濟(jì)支出予以反映。對(duì)于強(qiáng)制性征納支出則在報(bào)表附注中予以反映，其中“資源稅”、“征地占用稅”在“營(yíng)業(yè)稅金及附加”附注明細(xì)中反映，其余稅費(fèi)在“管理費(fèi)用”附注明細(xì)中反映。

(2)現(xiàn)金流量表。本文將生態(tài)補(bǔ)償支出視為對(duì)企業(yè)外部生態(tài)環(huán)境的一種投資活動(dòng)，因此在現(xiàn)金流量表中進(jìn)行列報(bào)時(shí)可于“投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”下設(shè)立“進(jìn)行生態(tài)防治所收到的現(xiàn)金”，“進(jìn)行生態(tài)防治所購(gòu)建的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”、“其他進(jìn)行生態(tài)防治所支付的現(xiàn)金”，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)年度用于生態(tài)補(bǔ)償?shù)淖灾餍酝度虢?jīng)濟(jì)支出現(xiàn)金流量進(jìn)行反映。

四、結(jié)語(yǔ)

本文給出了生態(tài)成本報(bào)告框架及表格的基本設(shè)計(jì)，但究其根本應(yīng)從制度上予以改善：(1)制定強(qiáng)制性披露法規(guī)體系。應(yīng)完善我國(guó)的上市公司信息披露法律體系建設(shè)，制定統(tǒng)一的生態(tài)成本信息核算量化方法及標(biāo)準(zhǔn)，參照以上基本設(shè)計(jì)，對(duì)于如各項(xiàng)資金成本投入及使用情況等生態(tài)關(guān)鍵信息要求強(qiáng)制性披露，部分描述性信息選擇性披露。(2)啟用審查保證機(jī)制。有關(guān)機(jī)構(gòu)或組織建立一體化系統(tǒng)，對(duì)礦業(yè)企業(yè)生態(tài)成本報(bào)告的發(fā)布進(jìn)行統(tǒng)一審核管理，或要求生態(tài)成本報(bào)告需提交第三方進(jìn)行保證，以確認(rèn)報(bào)告的真實(shí)可靠性。(3)制定獎(jiǎng)懲制度。對(duì)于主動(dòng)披露生態(tài)成本報(bào)告的企業(yè)予以獎(jiǎng)勵(lì)激勵(lì)，對(duì)于不披露生態(tài)成本報(bào)告的采取一定的懲罰措施，以在一定程度上解決部分礦業(yè)企業(yè)披露生態(tài)成本信息積極性不高的問(wèn)題。

1.Mio Chiara,Venturelli Andrea. Non-financial Information About Sustainable Development and Environmental Policy in the Annual Reports of Listed Companies: Evidence from Italy and the UK[J]. Corporate Social Responsibility & Environmental Management. 2013, 20(6)：340-358.

2.Azapagic A. Developing a framework for sustainable development indicators for the mining and minerals industry[J]. Journal of Cleaner Production, 2004(12)：639-662.

3.Burritt R L, Schaltegger S. Sustainability accounting and reporting. Fad or trend? [J]. Accounting, Auditing & Accountability Journal,2010,23 (7)：829-846.

4.Hogan J, Lodhia S. Sustainability reporting and reputation risk management: An Australian case study[J].International Journal of Accounting and Information Management,2011,19(3)：267-287.

5.Sónia Maria da Silva Monteiro,Beatriz Aibar-Guzmán. Determinants of Environmental Disclosure in the Annual Reports of Large Companies Operating in Portugal[J].Corporate Social Responsibility and Environmental Management,2010(17)：185-204.

6.Yingjun Lu, Indra Abeysekera. Stakeholders’ power, corporate characteristics, and social and environmental disclosure: evidence from China Original Research Article[J].Journal of Cleaner Production,2014(64)：426-436.

7.韓俊華，干勝道. 國(guó)外社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)理論與實(shí)證研究綜述[J].華東經(jīng)濟(jì)管理，2013，27(6)：150-154.

8.Murguía D, B?hling K. Sustainability reporting on large-scale mining conflicts: the case of Bajo de la Alumbrera, Argentina[J]Journal of Cleaner Production, 2013(41)：202-209.

9.Park J, Brorson T. Experiences of and views on third-party assurance of corporate environmental and sustainability reports[J]. Journal of Cleaner Production, 2005,13(10-11)：1095-1106.

10.Habib Zaman Khan, Abdel Karim Halabi, Martin Samy. Corporate social responsibility(CSR) reporting:a study of selected banking companies in Bangladesh[J].Social Responsibility Journal,2009(5)：344-357.

11.蔡海靜，汪祥耀，許慧. 基于可持續(xù)發(fā)展理念的企業(yè)整合報(bào)告研究[J].會(huì)計(jì)研究，2011(11)：18-26.

12.蔡海靜，汪祥耀. 實(shí)施整合報(bào)告能否提高信息的價(jià)值相關(guān)性——來(lái)自第一個(gè)強(qiáng)制實(shí)施整合報(bào)告的國(guó)家南非的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].會(huì)計(jì)研究，2013(1)：35-41.

13.張長(zhǎng)江，趙成國(guó). 生態(tài)——經(jīng)濟(jì)互動(dòng)視角下的企業(yè)生態(tài)經(jīng)濟(jì)效益會(huì)計(jì)核算理論與測(cè)度方法——文獻(xiàn)綜覽與研究框架[J].生態(tài)經(jīng)濟(jì)，2014，30(4)：55-63.

14.徐玖平，蔣洪強(qiáng). 企業(yè)環(huán)境成本計(jì)量的投入產(chǎn)出模型及其實(shí)證分析[J].系統(tǒng)工程理論與實(shí)踐，2003(11)：36-41.

15.王青，胥孝川，顧曉薇，劉劍平. 考慮生態(tài)成本的露天煤礦生產(chǎn)計(jì)劃優(yōu)化[J].金屬礦山，2015(3)：23-27.

16.邢翼，李寶印. 礦山開(kāi)采過(guò)程中造成的生態(tài)成本研究[J].煤炭工程，2012(10)：138-143.

責(zé)任編輯: 姜洪云

國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目“生態(tài)成本補(bǔ)償與資源型企業(yè)稅負(fù)公允性研究”(14BJY025)。

F275