○新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院

周 瑩

基于“五大發(fā)展”理念對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的思考

○新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院

周 瑩

黨的十八屆五中全會(huì)提出了“創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享”的五大發(fā)展理念，這是一場(chǎng)關(guān)乎我國發(fā)展的重大變革。面對(duì)新時(shí)期的要求，如何切實(shí)將五大理念貫徹到我國管理會(huì)計(jì)實(shí)踐建設(shè)中去，是所有管理會(huì)計(jì)工作者需要深思熟慮的問題。本文基于五大發(fā)展理念的角度，對(duì)我國管理會(huì)計(jì)理論體系創(chuàng)新、協(xié)調(diào)管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展、環(huán)境管理會(huì)計(jì)、企業(yè)集團(tuán)管理會(huì)計(jì)和人本管理會(huì)計(jì)五個(gè)方面進(jìn)行了研究，以期為我國管理會(huì)計(jì)未來發(fā)展指明方向。

五大理念 管理會(huì)計(jì)理論 環(huán)境管理會(huì)計(jì) 人本管理會(huì)計(jì)

一、“創(chuàng)新”發(fā)展管理會(huì)計(jì)理論體系

創(chuàng)新是引領(lǐng)發(fā)展的第一動(dòng)力，創(chuàng)新包括理論創(chuàng)新、制度創(chuàng)新、科技創(chuàng)新、文化創(chuàng)新等。而管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新首當(dāng)其沖的便是理論創(chuàng)新，理論是實(shí)踐的基礎(chǔ)，有了正確的理論框架，才可以更好地引導(dǎo)我國管理會(huì)計(jì)實(shí)踐快速發(fā)展。管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比較，理論研究更為復(fù)雜。在我國幾十年的管理會(huì)計(jì)發(fā)展歷程中，學(xué)者們的研究主要是對(duì)歐美管理會(huì)計(jì)理論的引入，一直從事翻譯文獻(xiàn)或者介紹類的規(guī)范性研究，并沒有形成自己的管理會(huì)計(jì)理論框架、理論模型或者實(shí)踐工具，換句話說，就是沒有形成具有我國特色的管理會(huì)計(jì)理論體系，嚴(yán)重落后于管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展，造成了理論與實(shí)踐的分離。

我國管理會(huì)計(jì)界的學(xué)者們先后提出管理會(huì)計(jì)的基本理論架構(gòu)，結(jié)合前人的研究及我國國情，本文提出了管理會(huì)計(jì)的基本理論體系設(shè)想，如圖1。

管理會(huì)計(jì)體系是包括了管理會(huì)計(jì)基本理論、管理會(huì)計(jì)概念框架、管理會(huì)計(jì)方法理論以及管理會(huì)計(jì)人才建設(shè)理論的綜合體系。

基本理論是對(duì)管理會(huì)計(jì)工作實(shí)踐總體進(jìn)行規(guī)定的理論要素?？v觀管理會(huì)計(jì)發(fā)展史, 可以看出經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷改變了管理會(huì)計(jì)實(shí)踐; 管理會(huì)計(jì)變革是一部戰(zhàn)略量化史。管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)是戰(zhàn)略量化的過程和實(shí)現(xiàn)描述工具(吳正杰，2004)。管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)是正確認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)形態(tài)、目的和職能，以其作為界定目標(biāo)、對(duì)象的前提。

管理會(huì)計(jì)概念框架的起點(diǎn)一直是國內(nèi)外學(xué)者爭(zhēng)論的話題，基本上可歸納為兩種：目標(biāo)論和假設(shè)論。本文認(rèn)為“假設(shè)論”更為合理。聯(lián)系財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本假設(shè)，可以將管理會(huì)計(jì)的基本假設(shè)概括為四點(diǎn)：空間范圍的限定、時(shí)間范圍的限定、運(yùn)營的連續(xù)性和計(jì)量的限定。它因管理會(huì)計(jì)目的的存在而存在，是對(duì)管理會(huì)計(jì)主體、空間、時(shí)期、確認(rèn)基礎(chǔ)的界定。管理會(huì)計(jì)對(duì)象決定了管理會(huì)計(jì)要素，即管理會(huì)計(jì)要素是管理會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化，并確立相應(yīng)的會(huì)計(jì)原則。最后的邏輯終點(diǎn)為會(huì)計(jì)術(shù)語，包括確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，其中，報(bào)告是管理會(huì)計(jì)工作的最終體現(xiàn)。

伴隨著中國經(jīng)濟(jì)的崛起, 先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)方法和理念正不斷被我國企業(yè)所接受, 企業(yè)的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐水平也在不斷提升。但由于管理會(huì)計(jì)方法的復(fù)雜性使其應(yīng)用還是相當(dāng)有限，認(rèn)識(shí)參差不齊。如何有效地將先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)方法本土化是實(shí)務(wù)界普遍關(guān)心, 且需要迫切解決的問題，這需要理論界給予必要的支持和幫助。

經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要大量的管理會(huì)計(jì)人才，如何培養(yǎng)出符合改革需要的優(yōu)秀人員，提高管理會(huì)計(jì)人員綜合素養(yǎng)以及制定合理的考核制度是不可缺少的環(huán)節(jié)。

二、“協(xié)調(diào)”財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)共同發(fā)展

在“協(xié)調(diào)發(fā)展”方面存在三個(gè)比較突出的問題：一是城鄉(xiāng)二元結(jié)構(gòu)和城市內(nèi)部二元結(jié)構(gòu)的矛盾依然比較突出;二是區(qū)域發(fā)展不平衡，東中西部、東北區(qū)域間是不平衡的;三是社會(huì)文明程度、國民素質(zhì)與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的水平還不匹配。

從全國來看，在不同地區(qū)、不同企業(yè)中管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用程度不盡相同，并不像財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一樣普遍。就目前研究來看，我國管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的差距還很大。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不管是理論研究還是實(shí)踐研究都日趨成熟，而管理會(huì)計(jì)近幾年雖然在理論和實(shí)踐應(yīng)用方面都在不懈地努力著，但相對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)多年研究積累的經(jīng)驗(yàn)而言依舊比較落后。這種不平衡的發(fā)展?fàn)顩r嚴(yán)重制約著我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，尤其是與國外相比，明顯處于劣勢(shì)地位，自然更不符合“協(xié)調(diào)發(fā)展理念的要求”。

從2014年10月27日《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》到2016年《管理會(huì)計(jì)基本指引》的發(fā)布，說明了管理會(huì)計(jì)未來發(fā)展的主流趨勢(shì)。順應(yīng)時(shí)代要求，我們必須把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究的一些經(jīng)驗(yàn)充分利用起來，建立符合我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的管理會(huì)計(jì)體系，研發(fā)更貼合企業(yè)要求的管理會(huì)計(jì)工具，使管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一起為我國社會(huì)主義建設(shè)貢獻(xiàn)一份力量。

三、“綠色”發(fā)展環(huán)境管理會(huì)計(jì)

一直以來，環(huán)境問題是世界各國人民關(guān)注的焦點(diǎn)?？萍荚较冗M(jìn)，經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，環(huán)境問題也日趨嚴(yán)重，因此我國“十三五”規(guī)劃中提出了綠色發(fā)展的理念。綠色是生命的象征，帶給人們安寧與祥和，一個(gè)國家不管是經(jīng)濟(jì)發(fā)展還是人民生活質(zhì)量提高都需要它提供源源不斷的動(dòng)力。正是人們對(duì)環(huán)境問題的不斷關(guān)注，為環(huán)境管理會(huì)計(jì)(EMA)的發(fā)展提供了機(jī)遇。

EMA是管理會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，關(guān)于環(huán)境管理會(huì)計(jì)的定義可以描述為：環(huán)境管理會(huì)計(jì)是企業(yè)核算材料耗用和環(huán)境成本的方法，它是伴隨著可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)增長形式而產(chǎn)生的一個(gè)新的領(lǐng)域。早在1990年，美國環(huán)保局便出臺(tái)了《污染防治法案》，隨后又在1992年建立了環(huán)境會(huì)計(jì)項(xiàng)目，這也是環(huán)境管理會(huì)計(jì)誕生的標(biāo)志。1993年由國際組織聯(lián)合公布的《利益相關(guān)行動(dòng)議程：工作室對(duì)環(huán)境成本的會(huì)計(jì)與資本預(yù)算的一項(xiàng)報(bào)告》成為了全世界公認(rèn)的有關(guān)環(huán)境管理會(huì)計(jì)最早的文獻(xiàn)之一。隨后，歐洲、日本等也加速了對(duì)環(huán)境管理會(huì)計(jì)的研究。相比較歐美國家而言，我國的環(huán)境管理會(huì)計(jì)研究仍處于萌芽階段。陳煦江( 2004)在《環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)與應(yīng)用方法探索》文中認(rèn)為企業(yè)的價(jià)值最大化是環(huán)境管理會(huì)計(jì)的最終目標(biāo)。張袆( 2008)在《我國管理會(huì)計(jì)發(fā)展的新方向: 環(huán)境管理會(huì)計(jì)》中認(rèn)為我國傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)并不能滿足現(xiàn)行企業(yè)對(duì)環(huán)境成本控制的要求，故須引入新型管理會(huì)計(jì)——環(huán)境管理會(huì)計(jì)。頡茂華( 2010)在《環(huán)境管理會(huì)計(jì)研究: 綜述、評(píng)價(jià)與思考》一文中，提出我國的環(huán)境管理會(huì)計(jì)應(yīng)該從“社會(huì)經(jīng)濟(jì)”的角度切入分析。除了以上文獻(xiàn)總結(jié)的管理會(huì)計(jì)相同的不足以外，本文還注意到了另外兩點(diǎn)不足：

1.企業(yè)對(duì)環(huán)境管理會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)不全面，沒有從思想轉(zhuǎn)化為行動(dòng)

雖然環(huán)境問題引起了大多數(shù)企業(yè)的注意，但企業(yè)沒有充分認(rèn)識(shí)到環(huán)境管理會(huì)計(jì)的重要性，并沒有轉(zhuǎn)化為實(shí)際行動(dòng)。一些企業(yè)只追求短期利益，不管長遠(yuǎn)發(fā)展，只知道利用資源，卻不懂得與自然和諧發(fā)展，因此往往在生產(chǎn)經(jīng)營過程中造成嚴(yán)重的環(huán)境污染和資源浪費(fèi)，最終使得自己的環(huán)境成本增加。環(huán)境管理需要人們從思想上的轉(zhuǎn)變，與其后期影響業(yè)績，支付高額的環(huán)境成本費(fèi)用，不如初期增加環(huán)境保護(hù)和環(huán)境治理的支出，而這需要建立合理的環(huán)境管理體系?？傊?，企業(yè)對(duì)環(huán)境管理的認(rèn)識(shí)要從思想認(rèn)識(shí)轉(zhuǎn)化為行動(dòng)，要付諸實(shí)踐。

2. 缺少相關(guān)的法律制度

法律的特征之一便是強(qiáng)制性，代表著權(quán)威，而制度包括法規(guī)、政策、標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)章、指南以及規(guī)范性文件等。 目前，我國對(duì)環(huán)境管理會(huì)計(jì)的研究大多集中在應(yīng)用上，并沒有關(guān)注相關(guān)法律制度的完善。雖然企業(yè)在應(yīng)用環(huán)境管理會(huì)計(jì)中取得了一些成就，但法律一直跟不上，環(huán)境成本計(jì)量沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，缺乏相應(yīng)的依據(jù)，也沒有專門的環(huán)境管理會(huì)計(jì)法，與環(huán)境和資源法律有較大的差距。管理會(huì)計(jì)是一門交叉學(xué)科，不僅涉及會(huì)計(jì)學(xué)，還涉及經(jīng)濟(jì)學(xué)、心理學(xué)、行為學(xué)等。而在法律層面也不例外，在環(huán)境管理會(huì)計(jì)法律制度制定時(shí)要與相關(guān)的環(huán)境法律制度相結(jié)合。后者對(duì)前者有重要的影響，迫于環(huán)境法的壓力，企業(yè)也不得不把重點(diǎn)放在環(huán)境管理上，避免環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，減少成本。企業(yè)需要環(huán)境法律制度的指引，從“利潤為上”向“環(huán)境思量”轉(zhuǎn)變。當(dāng)然反過來，環(huán)境管理會(huì)計(jì)法律制度也對(duì)環(huán)境法律制度起到促進(jìn)作用，從新的角度不斷拓寬環(huán)境法律制度調(diào)整的領(lǐng)域，彌補(bǔ)缺陷。因此，我們必須加快我國環(huán)境管理會(huì)計(jì)法律制度體系的建設(shè)，為環(huán)境管理會(huì)計(jì)的發(fā)展保駕護(hù)航。

四、“開放”發(fā)展企業(yè)集團(tuán)管理會(huì)計(jì)

堅(jiān)持“開放”發(fā)展，是我國順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)，奉行互利共贏的開放戰(zhàn)略的必然選擇。今天，以絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶和21世紀(jì)海上絲綢之路為核心的“一帶一路”的提出便是對(duì)開放發(fā)展最好的詮釋。在“一帶一路”不斷深化和建設(shè)的過程中，我國的會(huì)計(jì)行業(yè)正面臨著機(jī)遇和挑戰(zhàn)，而作為分支的管理會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)體系中扮演著越來越重要的角色。中國要想在經(jīng)濟(jì)全球化的大潮中立于不敗之地，建立與發(fā)展大型跨國集團(tuán)公司是必然選擇?？梢哉f集團(tuán)公司的出現(xiàn)，是順應(yīng)時(shí)代發(fā)展的結(jié)果，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)兒，而要想使其穩(wěn)步發(fā)展，管理會(huì)計(jì)的作用不可小覷。目前，我國的集團(tuán)公司管理會(huì)計(jì)研究不管是研究主題、研究方法還是研究理論還很薄弱，甚至對(duì)集團(tuán)公司的特征都了解不全面，更不必說要對(duì)集團(tuán)公司進(jìn)行管控，針對(duì)這些問題，本文提出一些建議：

1.緊密結(jié)合集團(tuán)公司特征，構(gòu)建管理會(huì)計(jì)理論體系

集團(tuán)公司的特征可以概括為三個(gè)方面：①法律特征。集團(tuán)公司本身不是獨(dú)立法人，不具有法人地位。②組織特征。 集團(tuán)公司成員之間存在著廣泛的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，包括產(chǎn)品、生產(chǎn)技術(shù)、經(jīng)營管理特別是資本聯(lián)系，在組織上具有穩(wěn)定性和層次性。集團(tuán)公司的組織結(jié)構(gòu)是多層次的，既有核心企業(yè)、骨干企業(yè)，又有一般成員企業(yè)，還有大量只有協(xié)作關(guān)系的企業(yè)。③經(jīng)營特征。集團(tuán)企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模比較龐大，并不斷擴(kuò)大經(jīng)營范圍，向多角度、綜合化方向發(fā)展，許多集團(tuán)公司跨地區(qū)、跨部門、跨國經(jīng)營。正是這些不同于其他中小企業(yè)的特征，要求我們必須建立一套適合于集團(tuán)公司的管理會(huì)計(jì)體系，從成本管理、戰(zhàn)略決策、預(yù)算管理到薪酬管理、業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)，每一個(gè)體系的建立都必須與集團(tuán)公司的特征相結(jié)合，做到理論與實(shí)踐相輔相成。目前，我國集團(tuán)公司的管理會(huì)計(jì)研究比較分散，沒有一個(gè)系統(tǒng)的框架，這就需要我們站在我國集團(tuán)公司的社會(huì)經(jīng)濟(jì)情況和文化背景下，構(gòu)建基于中國背景的集團(tuán)管理會(huì)計(jì)理論，提升其理論性和國際性。

2.完善研究方法的多樣性和科學(xué)性

目前，對(duì)于集團(tuán)公司管理會(huì)計(jì)的研究多集中于案例研究、規(guī)范性研究和調(diào)查研究。案例研究可以針對(duì)個(gè)別企業(yè)進(jìn)行深入研究，系統(tǒng)總結(jié)個(gè)別集團(tuán)公司管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的成功和原因；調(diào)查研究可以提供大樣本數(shù)據(jù)的支持，了解我國集團(tuán)公司管理會(huì)計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀。但我們依舊需要實(shí)證研究的科學(xué)性，從而拓展深化理論研究領(lǐng)域。實(shí)驗(yàn)研究可以幫助我們找到那些找不到樣本而又重要的研究主題。因此，在現(xiàn)有研究方法的基礎(chǔ)上，也應(yīng)該增加其他研究方法的運(yùn)用，推動(dòng)我國集團(tuán)管理會(huì)計(jì)更快更好的發(fā)展。

3.加強(qiáng)與周邊國家管理會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)的溝通

開放發(fā)展的內(nèi)容之一就是人才交流。雖說我國有著豐富的教育資源，但不同的國家和地域都有著各自的教育風(fēng)格和體制，尤其是歐美的一些國家，管理會(huì)計(jì)的發(fā)展比我國快，值得我們學(xué)習(xí)的經(jīng)驗(yàn)自然也不少。從高校課程的開設(shè)、企業(yè)管理會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)到社會(huì)相關(guān)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)，我國應(yīng)與歐美國家多進(jìn)行交流學(xué)習(xí)，尋找新的思路，共同發(fā)展。

五、“共享”發(fā)展人本管理會(huì)計(jì)

共享發(fā)展就是按照人人參與、人人盡力、人人享有的要求，促進(jìn)整體、全面發(fā)展。堅(jiān)持中國特色社會(huì)主義道路，堅(jiān)持發(fā)展為了人民、發(fā)展依靠人民、發(fā)展成果由人民共享，使全體人民在共建共享發(fā)展中有更多獲得感，增強(qiáng)發(fā)展動(dòng)力，增進(jìn)人民團(tuán)結(jié)，朝著共同富裕方向穩(wěn)步前進(jìn)。正是這樣的大環(huán)境突出了人本管理會(huì)計(jì)的重要性。

徐國君(2012)將人本管理會(huì)計(jì)界定為以人為中心、為根本的價(jià)值創(chuàng)造的支持決策與管理控制系統(tǒng)，并概括出它與傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的不同。具體有三點(diǎn)：首先，人本管理會(huì)計(jì)立足于以“人”為中心、為根本，注重的是“價(jià)值”的增值，聚焦的是價(jià)值，講究適度成本，而傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)立足于以“物”為中心、 為根本，注重“成本”的節(jié)約，聚焦的是成本。其次，在人本管理會(huì)計(jì)中把人作為第一資源、第一資本和第一目的，人力資源是價(jià)值創(chuàng)造的源泉，將人與價(jià)值聯(lián)系起來進(jìn)行管理，理順了源與流的關(guān)系，而傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)依托的是物力資本決定論，認(rèn)為物力資本決定一切。最后，在人本管理會(huì)計(jì)中，追求的是轉(zhuǎn)移價(jià)值( C) 的最小化和附加價(jià)值( V + M) 的最大化，而傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)追求的是利潤( M) 最大化和物質(zhì)與人工成本( C + V) 的最小化。

由于人們無法擺脫傳統(tǒng)理念的束縛，因此對(duì)人本管理會(huì)計(jì)的研究不是很充分，對(duì)于人本理念的理解與創(chuàng)新一直沒有大的突破。無論是中國還是西方，管理會(huì)計(jì)研究一慣偏重于方法研究而不注重理論研究。但理論是根基，只有有了系統(tǒng)的理論支持才能使人本管理會(huì)計(jì)發(fā)展為一門真正的學(xué)科。當(dāng)然，一些研究取得的成果也是值得肯定的，例如徐國君等(2012)基于仿生學(xué)原理，應(yīng)用生態(tài)標(biāo)準(zhǔn)來判斷人本管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)創(chuàng)新的“合理性”，并借鑒系統(tǒng)工程學(xué)的思路以三個(gè)相互聯(lián)系的時(shí)間維、邏輯維和知識(shí)維( 或空間維) 的立體結(jié)構(gòu)分析范式，構(gòu)建起人本管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心部分工藝的理論分析框架，從而為更好地應(yīng)對(duì)未來知識(shí)經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)和實(shí)現(xiàn)人本管理會(huì)計(jì)未來的拓展做出了自己的貢獻(xiàn)。緊跟“共享發(fā)展”理念的指引，結(jié)合多種學(xué)科，從人本管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)理論到人本管理會(huì)計(jì)的概念框架、規(guī)則、工藝都還需要我們不斷發(fā)掘，真正沖破傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的理念，嘗試新的挑戰(zhàn)，讓更多人接受人本理念。

六、結(jié)束語

“十三五”創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享的發(fā)展理念是相互聯(lián)系的有機(jī)整體。完整地把握這五大理念，并貫徹落實(shí)到具體實(shí)踐之中，將使我國管理會(huì)計(jì)進(jìn)入發(fā)展的新境界。

1.李玉周，聶巧明．基于成本視角對(duì)管理會(huì)計(jì)框架的重建[J].會(huì)計(jì)研究，2005(8).

2.吳正杰.初論管理會(huì)計(jì)事務(wù)管理[J].市場(chǎng)周刊(理論研究)，2007(04).

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責(zé)任編輯: 關(guān)宏銳

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