劉倩

摘要：審計中的委托代理關系造成了審計師與信息使用者之間的博弈，針對緩解博弈的相關探索又導致財務報表保險制度產生。盡管頗受國內外爭議，但就我國民間審計現狀而言，它在維護審計獨立性、化解審計博弈方面的優(yōu)勢，使本土化實施具有必要性和可行性。

關鍵詞：財務報表保險制度；審計博弈；必要性和可行性；審計獨立性

一、財務報表保險制度的緣起和必要性

眾所周知，西方審計的誕生基于兩權分離，當企業(yè)規(guī)模大到所有者對經營者的行為管控鞭長莫及時，這個值得信賴的角色就在委托代理關系中出現了。隨著大量的企業(yè)藉由上市來籌集更多資金，委托人也逐漸演變成涉及無數當下與潛在中小股東的龐大群體，他們自詡信息不對稱、利益極易受損，并且傾向于相信：審計師與被審計單位管理層之間關系密切，容易造成審計過程中種種串通舞弊。這就導致了審計師與信息使用者雙方之間的博弈。

然而西方上世紀七十年代的“訴訟爆炸時期”，與本世紀期初頻發(fā)的一系列公司財務舞弊與合謀案件，又在無形之中加劇這場博弈：信息使用者們訴求監(jiān)管機構出臺嚴厲的政策規(guī)避舞弊串通行為，引發(fā)一連串約束性制度條文隨之問世；與此同時，面臨重重枷鎖威脅，審計師們也游說相關法律機構保護自己的合法行為與財產。正因為此，種種旨在緩和審計博弈的探索才前赴后繼，并促使財務報表保險制度（簡稱FSI）產生。

（一）職業(yè)責任保險機制

追究財務報表保險制度構想的起源，職業(yè)責任保險機制則是試圖緩解審計利益雙方之間博弈的初步探索。當審計意見發(fā)表不再意味著責任終結，面對信息使用者保留著最終起訴權，審計師不禁要為審計過失多層擔憂。尤其是在那些以高昂道德風險成本為特征的合伙制事務所中，每個合伙人都將更加畏于承擔無限連帶責任。此時該機制的出現既保證了起訴者的求償權，又緩解了審計師與事務所的經濟壓力，可謂一石二鳥。

這對應于我國有關實踐則是風險基金制度——注冊會計師行業(yè)內部明文要求事務所必須購買職業(yè)責任保險。然而當時我國民間審計對象多為國有企業(yè)，財報審計是一項強制慣例，盡管不完全對稱信息依然為逆向選擇和道德風險留有生存土壤，民間審計在那時卻是一個高收入低風險行業(yè)，因而這項職業(yè)責任保險的應有價值難以發(fā)揮?？墒窃?001年，銀廣夏事件引起我國整個審計界軒然大波，受到職業(yè)道德詬病的中天勤事務所名下寥寥幾項資產，難以抵減原告索賠，這個事實讓中注協開始質疑：當初在1999年針對事務所全面脫鉤改制涉及的職業(yè)風險基金，是否達到了預期功效。

可見，職業(yè)責任保險機制出發(fā)點是為了緩和審計博弈，但在國內外實踐領域卻難以收獲理想效果。

（二）新險種的問世

對審計本質進行深入挖掘之后提出的新險種，也是財務報表保險制度構想的前身。其核心觀點是將審計看作一種對財報風險的變相轉嫁，債務賠償改由保險公司來承擔。新險種曾一度頗受審計界關注與推崇，尤其是國際四大會計師事務所作為成功的踐行者，為了規(guī)避審計風險，更是不惜每年擲下重金購買這類保險。

同樣在我國一些市場經濟發(fā)達地區(qū)，許多保險公司也相繼為事務所推出了新險種，例如平安保險公司，在深、滬兩地分別推行一種叫做注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險的險種。該險種試圖通過轉嫁審計風險來間接保護博弈雙方的利益。依照仇瑩等[1]（2001）的研究，這種新險種具體而言，是將審計師執(zhí)業(yè)責任認定，交由行業(yè)專家、政府代表、律師、保險公司理賠專家等一系列人員組成的委員會進行投票表決，這項特質無疑為提高注會行業(yè)公信力加入了強有力砝碼。但是研究者陳俊、韓洪靈等[2]（2009）認為，我國現階段難以針對此類保險提供生存的必要土壤，與此同時，國際四大能成為該制度的最大受益者，主要歸咎國外高訴訟風險環(huán)境，以及這些大型事務所對維護自身聲譽的迫切需求。

因此，新險種受限于適用范圍，也無法在緩和博弈中起到廣泛影響。但是無論如何，新險種與職業(yè)責任保險機制，都為接下來財務報表保險制度出現奠定了堅實基礎。

二、財務報表保險制度的可行性分析

（一）財務報表保險制度引發(fā)的探討

財務報表保險制度最初是由美國紐約大學的羅恩教授在2002年提出，其突破在于沖擊了原有審計制度，加入了保險公司這一“第四方關系人”來承擔聘請審計師及一系列后續(xù)責任?？墒撬谶@十多年間頗受國內外爭議，并且僅僅停留在理論階段，質疑聲主要來自于削弱審計獨立性，還有保險公司地位上升帶來的種種問題。

而財務報表保險制度在我國可行性的相關討論也形成了兩大陣營：支持的一方認可其增強了審計獨立性，認為新出現的第四方關系人能夠中立地去聘請審計人員實施審計工作，從而避免以往審計師與被審計單位之間串通舞弊，解決了審計中一直存在的博弈。依據彭曉潔[3]（2009）的研究，保險中巨大的賠償額恰恰可以很好地遏制保險公司逆向選擇，消除以往審計意見購買現象。當然，支持者們也承認FSI全面實施不是一蹴而就的，絕不可操之過急，因為還有許多環(huán)節(jié)需要考慮。劉玉紅[4]（2012）就提出可以用一個所謂的雙軌制時期來進行過度，作為適應期的緩沖；另一方面，反對聲也指出推行中會面臨的種種問題：比如說現階段我國很難提供相關運行平臺，推行過程中會遇到重重阻力，還有擔憂保險公司能否擔負起重要角色。潘煉[5]（2013）認為我國保險公司內部結構中“準官員化”現象嚴重，兼之缺乏風險防范意識，實在難以堪此重任。所以研究者張婷， 余玉苗[6]（2005）甚至建議不如避重就輕，將改革注意力放在現行制度上面，以期達到同等效果。

（二）財務報表保險制度將會終結博弈

由上述探討可知，兩派最大分歧聚焦在審計獨立性上。審計獨立性這一自上個世紀一連串財務舞弊案件以來，就遭受無盡質疑，令審計師倍感壓力的問題，也同時關系到審計博弈能否最終消除。而獨立性難保的原因，細究之下可以得出下述三點：

其一來自審計師的有限意志。眾所周知，審計過程中的一連串費用由被審計單位承擔，毋庸置疑發(fā)表審計意見會在一定程度上對事務所收入造成影響。這種境況下，審計師或事務所的行為選擇極有可能出于有限意志，只追求當下利益最大化，發(fā)表一個大有水分的無保留意見，而不顧及長遠后果；其二來自信息使用者的歸因偏差。即便是嚴苛的SAS準則也無法讓審計師做到將所有錯弊一覽無遺，可是信息使用者們在出現問題時傾向于將矛頭對準審計師及其事務所。這很大程度上源于他們對財報信息的認知與處理，與審計師存在極大偏差；同時，面對個人決策失誤與隨之而來的經濟損失，出于自身心理防衛(wèi)，他們會選擇譴責審計師來減輕自我苛責；其三來自公眾對審計師職業(yè)道德的過高期望。雖然審計行業(yè)的特殊性決定了違背職業(yè)道德將給信息使用者帶來巨大損失，但是對于那些兢兢業(yè)業(yè)恪守職責的行為，如果社會公眾視作理所應當并予以忽視，同時對違犯行為采取嚴厲打壓，那么此種極度缺乏正強化的賞罰機制，非但不能緩和矛盾，反而驅使審計師們?yōu)榱藗€人利益甘冒風險。

由此可知，審計獨立性易受威脅的事實并非空穴來風，這一問題要想解決，審計博弈要想得到緩解甚至終結，從某種意義上來說確實需要對傳統審計制度進行大膽革新，而財務報表保險制度恰恰可以做到這一點。它通過引入獨立第四方的保險公司，間接化解重重問題，也就為民間審計提供一個全新環(huán)境。屆時，管理層或是信息使用者將成為投保人，保險公司在審計師與被審計單位管理層之間扮演的溝通角色，可以很好地避免二者合謀串通，維護審計獨立性的同時終結了審計博弈。

（三）財務報表保險制度在我國可行的原因

顯而易見，財務報表保險制度在維護審計獨立性與化解審計博弈上面具有突出優(yōu)勢。而我國民間審計起步較晚、發(fā)展緩慢，缺乏市場化進程與演變的歷史背景，確實需要一項相較而言更為完善的制度來彌補不足，從而使民間審計的作用與價值得以發(fā)揮。

因此，結合我國當前狀況，除國內民間審計特征與背景之外，財務報表保險制度本土化實施兼具必要性和可行性的主要原因，可以詳細歸納為以下幾點：首先來自我國審計自身發(fā)展需求。由前述可知，財務報表保險制度出現之前的一系列探索，在我國也對應有相關踐行，即便沒能收獲理想效果，這些豐富的經歷依然能為它日后本土化實施鋪墊道路；其次，國內具備相關環(huán)境基礎。毋庸置疑，保險公司如何發(fā)揮自身重要作用是財務報表保險制度成功實現的關鍵所在，而我國現狀恰是保險公司比事務所更有能力與經驗應對審計結束以后的種種風險甚至是高額索賠，加之保險業(yè)有國家作堅實支撐與后盾，其一半非盈利性、一半官方性特質也因此更能贏得公眾接納與信任。再次是先前我國大量學者做出的研究成果具有極大實踐意義。雖然研究結論得出兩派大相徑庭的觀點，但是這一切都能為日后財務報表保險制度本土化實踐帶來有力借鑒與警示。

三、結論

通過上述分析與闡述可知，財務報表保險制度可以對審計中利益各方之間的博弈，起到極大緩解甚至是消除作用，同時能維護好審計獨立性，解決這一困擾審計界與社會公眾多時的難題?？梢哉f它的出現為我國民間審計相關領域探索開闊了新思路。雖然我國有效市場層次尚需提升，但是引進實施財務報表保險制度后，可以大大減緩對尚未健全的證券交易市場的外部沖擊，還能為審計行業(yè)價值彰顯提供一個相對溫和的平臺?？傊疚目梢缘贸鼋Y論：財務報表保險制度在我國本土化實施具有很大必要性與可行性，能為我國審計發(fā)展與完善帶來重大突破與深遠意義。

參考文獻：

[1]仇瑩， 陳紀林.注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險初探[J].上海會計， 2001（12）：54-55.

[2]陳俊， 韓洪靈， 陳漢文.審計質量的雙維研究范式及其述評[J].會計研究， 2009（12）：76-84.

[3]彭曉潔.我國財務報表保險制度實施的可行性及步驟研究[J].財會研究， 2009（8）：65-67.

[4]劉玉紅.論我國財務報表保險制度構建的研究[J].會計之友旬刊， 2012（11）：107-108.

[5]潘煉.財務報表保險制度在我國當前不可行[J].財會月刊， 2013（1）：79-81.

[6]張婷， 余玉苗.論財務報表保險制度中的契約設計及其有效性[J].經濟評論， 2005（3）：110-116.

（作者單位：山東財經大學會計學院）