【摘 要】 審計(jì)需求起源于社會(huì)組織中締結(jié)契約，當(dāng)契約環(huán)境和代理成本發(fā)生變化時(shí)，作為國家治理重要組成部分的國家審計(jì)，其監(jiān)督程度、質(zhì)量要求及審計(jì)價(jià)值也發(fā)生變化。文章試圖運(yùn)用馬克思的國家學(xué)說及價(jià)值理論，討論國家治理與國家審計(jì)的關(guān)系，并在這種關(guān)系中探討如何通過審計(jì)報(bào)告發(fā)揮國家審計(jì)在國家治理中的作用。在國家學(xué)說及治理理論的基礎(chǔ)上，通過近年審計(jì)署發(fā)布的審計(jì)績(jī)效報(bào)告，分析目前審計(jì)報(bào)告質(zhì)量及其作用現(xiàn)狀，從國家審計(jì)是國家治理的基石和保障的角色定位，提出滿足國家治理需求的高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的建議。

【關(guān)鍵詞】 國家治理； 國家審計(jì)； 審計(jì)報(bào)告； 審計(jì)價(jià)值； 價(jià)值理性

【中圖分類號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）12-0119-05

黨的十八大提出，要全面深化改革，推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。按照馬克思主義的國家理論，國家的各種權(quán)力必須處于一種相互制衡狀態(tài)，“治理”應(yīng)以人民利益為出發(fā)點(diǎn)及切入點(diǎn)。國家治理的需求決定了國家審計(jì)的產(chǎn)生，國家治理的目標(biāo)決定了國家審計(jì)的方向，國家治理的模式?jīng)Q定了國家審計(jì)的制度形態(tài)[1]。國家審計(jì)的本質(zhì)、定位決定了國家審計(jì)應(yīng)緊緊圍繞協(xié)調(diào)推進(jìn)“四個(gè)全面”戰(zhàn)略布局及“五大”發(fā)展理念，發(fā)揮國家治理的基石與保障作用。

一、國家治理的需求決定國家審計(jì)產(chǎn)生

學(xué)術(shù)界對(duì)馬克思國家與社會(huì)學(xué)說的研究基于其對(duì)國家理論的研究展開，馬克思國家學(xué)說為當(dāng)代中國國家治理現(xiàn)代化提供了理論指導(dǎo)。馬克思認(rèn)為，國家的職能“既包含一切社會(huì)的性質(zhì)所產(chǎn)生的各種公共事務(wù)，又包含由各種特殊的因政府與人民大眾互相對(duì)立而起的職能”。國家的存在是通過創(chuàng)設(shè)、配置和運(yùn)行國家權(quán)力，獲取、配置和運(yùn)用公共資源，對(duì)國家和社會(huì)事務(wù)進(jìn)行控制、管理和提供公共服務(wù)等活動(dòng)來維系的，其實(shí)質(zhì)在于通過協(xié)調(diào)不同利益代理人需求，推動(dòng)公共利益實(shí)現(xiàn)[2]。然而“自古以來的經(jīng)驗(yàn)表明，所有擁有權(quán)力的人，都傾向于濫用權(quán)力，而且不用到極致決不罷休”。同時(shí)，隨著國家規(guī)模的進(jìn)一步擴(kuò)大，國家管理社會(huì)公共事務(wù)的職能將逐步擴(kuò)大。各級(jí)政府的多層次授權(quán)產(chǎn)生了更為復(fù)雜的委托代理關(guān)系，行政組織理論認(rèn)為行政組織是要通過層級(jí)或職位來管理的。在治理模式上，中國不同層級(jí)政府之間實(shí)行的是以任務(wù)層層下達(dá)和指標(biāo)逐級(jí)分解為特征的行政發(fā)包制[3]。

按照馬克思的國家理論，為避免國家職能異化為牟取部分階層利益的工具，防止國家權(quán)力被濫用，必須通過有效的國家治理。法國的孟德斯鳩、英國的阿克頓等思想家也將權(quán)力制衡的基本理論歸結(jié)為：不受約束的權(quán)力必然腐敗，絕對(duì)的權(quán)力導(dǎo)致絕對(duì)的腐敗[4]。經(jīng)濟(jì)學(xué)的代理理論表明，委托的層級(jí)越多越容易產(chǎn)生信息不對(duì)稱，導(dǎo)致道德風(fēng)險(xiǎn)及逆向選擇。因此，無論是從對(duì)國家權(quán)力的制約，使國家的各種權(quán)力配置、運(yùn)行處于一種相互制衡的狀態(tài)，還是從減少代理成本的角度看，均需要規(guī)制權(quán)力、國家治理。世界銀行1989年發(fā)布《撒哈拉以南：從危機(jī)到可持續(xù)發(fā)展》，“治理”迅速成為風(fēng)行的詞匯。然而，治理不僅僅是西方的理論，中國有其自身的特色理論話語體系，治理最核心的要義之一在于主體的多元性。國家治理主要通過對(duì)公共權(quán)力的配置和運(yùn)用，實(shí)現(xiàn)提供公共產(chǎn)品、配置公共資源、管理公共事務(wù)等目標(biāo)[5]。

國家審計(jì)是國家治理的重要組成部分，規(guī)制權(quán)力是現(xiàn)代民主與法治國家的基本價(jià)值之所在。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是審計(jì)理論與方法結(jié)合中國特色的審計(jì)實(shí)踐產(chǎn)生的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督制度的創(chuàng)新[6]，國家審計(jì)可以通過對(duì)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，通過“通報(bào)或者公布審計(jì)結(jié)果權(quán)”，促進(jìn)受托責(zé)任人向更好地履行公平性和公正性這一方向發(fā)展。審計(jì)成為反腐敗的利劍，權(quán)力運(yùn)行的“緊箍咒”。國家審計(jì)可以“獨(dú)立、客觀、權(quán)威”的第三方身份，通過監(jiān)督與評(píng)價(jià)等職能的發(fā)揮，確立或解除政府間多級(jí)委托與受托責(zé)任的履行情況[7]，可以對(duì)各級(jí)政府官員的履職盡責(zé)情況進(jìn)行監(jiān)督與評(píng)價(jià)，對(duì)各級(jí)官員可能存在的“敗德”“不作為”“亂作為”等行為形成有效制約。治理理論及馬克思主義國家學(xué)說為國家審計(jì)參與國家治理提供了需求理論，《審計(jì)法》賦予國家審計(jì)的職責(zé)權(quán)限使國家審計(jì)成為多元治理結(jié)構(gòu)中的一員，使國家審計(jì)成為國家治理的基石與保障。

二、審計(jì)報(bào)告是審計(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)

美國哲學(xué)家R·佩里在其《一般價(jià)值論》中，把價(jià)值定義為“任何有益的事物”。馬克思把通過交換價(jià)值而體現(xiàn)著抽象人類勞動(dòng)的商品稱之為“價(jià)值”。從哲學(xué)的視角看，價(jià)值是主體與客體之間一種特定的關(guān)系，是客體屬性對(duì)主體需要滿足的關(guān)系。審計(jì)價(jià)值在于客觀公正地圍繞特定事項(xiàng)收集證據(jù)，以搞清楚特定事項(xiàng)的真實(shí)狀況，并判斷真實(shí)狀況與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致程度進(jìn)而發(fā)表意見[8]。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織（INTOSAI）《2011—2016戰(zhàn)略計(jì)劃》指出，審計(jì)機(jī)關(guān)的核心價(jià)值在于幫助政府改善業(yè)績(jī)、提高透明度、強(qiáng)化公共責(zé)任、保持可靠性和揭露腐敗，并幫助接受和使用公共資源的機(jī)構(gòu)或個(gè)人提高效率或效果。不同的審計(jì)主體（受托人）會(huì)因不同的審計(jì)委托人的不同目的而有不同的審計(jì)價(jià)值觀。國家審計(jì)的價(jià)值也體現(xiàn)了審計(jì)受托者與審計(jì)委托者之間的需求關(guān)系，政府審計(jì)有其獨(dú)特的社會(huì)價(jià)值，并在審計(jì)實(shí)踐中不斷地追求和創(chuàng)造自身價(jià)值。

約瑟夫·M.朱蘭等[9]最早把帕累托原理引入質(zhì)量管理：質(zhì)量是一種實(shí)用性，即產(chǎn)品在使用期間能滿足使用者的要求。信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論一般認(rèn)為：市場(chǎng)中介角色下的信息需求在擴(kuò)大了審計(jì)角色范圍的同時(shí)也形成了審計(jì)質(zhì)量需求的有效市場(chǎng)激勵(lì)。Copley et al.[10]指出政府審計(jì)質(zhì)量可以分別從過程和結(jié)果兩個(gè)角度來衡量。審計(jì)質(zhì)量主要體現(xiàn)在兩方面：一是審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員是否遵守國家法律法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于審計(jì)職責(zé)、審計(jì)權(quán)限、審計(jì)程序和業(yè)務(wù)流程的規(guī)定；二是審計(jì)工作及其結(jié)果是否實(shí)現(xiàn)預(yù)定目的?？梢?，審計(jì)質(zhì)量包括：審計(jì)行為的規(guī)范性要求和審計(jì)成果方面的要求，兩方面相互聯(lián)系，缺一不可，而且審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量要求是隨著審計(jì)環(huán)境的不斷變遷而不斷提升的。

國家審計(jì)報(bào)告是以審計(jì)信息等載體反映的審計(jì)產(chǎn)品，是審計(jì)成果的集中體現(xiàn)。審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量首先要符合《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》（審計(jì)署令第8號(hào)）的要求，做到“內(nèi)容完整、事實(shí)清楚、結(jié)論正確、恰當(dāng)用詞、格式規(guī)范”，也可以說這是審計(jì)報(bào)告最基礎(chǔ)的質(zhì)量要求。同時(shí)，根據(jù)Copley et al.的研究結(jié)果，還要關(guān)注國家審計(jì)“是否實(shí)現(xiàn)預(yù)定目的”，如：審計(jì)報(bào)告是否發(fā)揮了審計(jì)建設(shè)性作用和“免疫系統(tǒng)”功能。隨著審計(jì)價(jià)值“預(yù)定目的”的與時(shí)俱進(jìn)，按照國家治理理論，國家審計(jì)報(bào)告應(yīng)從國家治理的高度及宏觀層面提出有較強(qiáng)可行性的建議，推動(dòng)公共利益、國家治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，這可謂當(dāng)今國家審計(jì)的價(jià)值取向，或者說是審計(jì)報(bào)告較高層次的價(jià)值理性。國家審計(jì)報(bào)告質(zhì)量與審計(jì)價(jià)值密切聯(lián)系，其二者關(guān)系詳見表1。

綜上所述，馬克思主義的國家學(xué)說、價(jià)值理論等為國家審計(jì)參與國家治理及不斷提升審計(jì)報(bào)告質(zhì)量奠定了理論基礎(chǔ)。國家治理需要國家審計(jì)，國家審計(jì)價(jià)值體現(xiàn)在服務(wù)于國家治理、實(shí)現(xiàn)“免疫系統(tǒng)”功能上，包括審計(jì)行為、審計(jì)產(chǎn)品在內(nèi)的審計(jì)質(zhì)量影響審計(jì)參與國家治理的審計(jì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。在審計(jì)實(shí)踐中，不同質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告其審計(jì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)程度不同，國家審計(jì)質(zhì)量要不斷滿足國家治理的要求。其具體關(guān)系詳見圖1。當(dāng)然，審計(jì)質(zhì)量及審計(jì)價(jià)值提升還需要審計(jì)的獨(dú)立性、客觀公正性等一系列基礎(chǔ)及制度保障，推進(jìn)審計(jì)價(jià)值的提升及審計(jì)治理功能的發(fā)揮。

三、國家審計(jì)報(bào)告質(zhì)量現(xiàn)狀及其價(jià)值成效

《審計(jì)法》第一條明確指出了審計(jì)的價(jià)值目標(biāo)：“為了加強(qiáng)國家的審計(jì)監(jiān)督，維護(hù)國家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序，提高財(cái)政資金使用效益，促進(jìn)廉政建設(shè)，保障國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)健康發(fā)展”。審計(jì)的職能由初期的查錯(cuò)糾弊發(fā)展至公共資金、國有資產(chǎn)的守護(hù)者，進(jìn)而認(rèn)識(shí)到國家審計(jì)是民主法治的產(chǎn)物和推進(jìn)民主法治的工具，以及當(dāng)下的國家審計(jì)是國家治理的基石與保障，是國家治理大系統(tǒng)中的一個(gè)“免疫系統(tǒng)”。審計(jì)報(bào)告隨著不同的歷史發(fā)展階段的政治、經(jīng)濟(jì)、法律等審計(jì)環(huán)境變遷，也從不同角度反映了國家審計(jì)的職能及其價(jià)值。

（一）審計(jì)報(bào)告=揭露查處問題，國家審計(jì)查錯(cuò)糾弊的基礎(chǔ)價(jià)值

隋唐時(shí)期的專職審計(jì)機(jī)構(gòu)被稱為“比部”，負(fù)責(zé)國家財(cái)政財(cái)務(wù)收支的審核。我國《憲法》賦予國家審計(jì)以經(jīng)濟(jì)監(jiān)督權(quán)力，以發(fā)現(xiàn)問題、揭露問題、查處大案要案為工作重點(diǎn)。2011年以來，審計(jì)機(jī)關(guān)加強(qiáng)對(duì)財(cái)政財(cái)務(wù)收支真實(shí)、合法、效益情況的審計(jì)，通過審計(jì)揭示問題、挽回及避免損失、核減政府投資規(guī)模等是審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)審計(jì)價(jià)值的最直接體現(xiàn)（詳見表2），2015年全國審計(jì)機(jī)關(guān)共有審計(jì)單位13萬多個(gè)，為國家增收節(jié)支和挽回?fù)p失8 500多億元①。

（二）審計(jì)報(bào)告=揭示+績(jī)效，國家審計(jì)監(jiān)督基礎(chǔ)上的增值價(jià)值

審計(jì)是一種特殊的經(jīng)濟(jì)控制行為，其本質(zhì)目標(biāo)是確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織（INTOSAI）的核心價(jià)值在于幫助政府改善業(yè)績(jī)，我國《審計(jì)法》賦予的國家審計(jì)價(jià)值的終極目標(biāo)是“保障國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)健康發(fā)展”。1995年以來，審計(jì)機(jī)關(guān)每年向政府提交預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果報(bào)告，向各級(jí)人大做審計(jì)工作報(bào)告，促進(jìn)提高預(yù)算執(zhí)行的規(guī)范性，推動(dòng)財(cái)政資金的合理配置、規(guī)范和高效使用。2008—2012年，審計(jì)署積極開展了一系列績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目，顯然，效益審計(jì)與價(jià)值創(chuàng)造有著直接的關(guān)系，通過審計(jì)的評(píng)價(jià)和咨詢功能為被審主體帶來價(jià)值創(chuàng)造。審計(jì)的存在不僅為資源配置效率的提高發(fā)揮作用，而且也為提高社會(huì)和市場(chǎng)誠信、降低交易費(fèi)用發(fā)揮作用[12]。國家審計(jì)的視野延伸到公共資源管理的完整鏈條，即由“投入——過程——產(chǎn)出——成果——影響”諸要素構(gòu)成的全過程。2010年審計(jì)署發(fā)布了第一份關(guān)于自身工作情況的《2010年審計(jì)署績(jī)效報(bào)告》。該報(bào)告不僅有金額計(jì)量，也有非金額計(jì)量的審計(jì)成果。其主要指標(biāo)詳見表3。

（三）審計(jì)報(bào)告=查責(zé)+問責(zé)，國家審計(jì)反腐敗的權(quán)力制衡價(jià)值

政治學(xué)研究發(fā)現(xiàn)，各級(jí)政府的多層次授權(quán)產(chǎn)生了更為復(fù)雜的委托代理關(guān)系，國家通過法律形式把公共資源、公共財(cái)產(chǎn)、公共資金等的配置、管理和使用的權(quán)力和責(zé)任，授權(quán)給某些公共權(quán)力機(jī)構(gòu)及其具體執(zhí)行人，而公共權(quán)力天然地有著自我膨脹的傾向。公共責(zé)任的不作為、亂作為的問題還不少，權(quán)力和權(quán)利的關(guān)系問題是國家治理的根本問題。審計(jì)作為權(quán)力運(yùn)行的“緊箍咒”、反腐敗的“利劍”、權(quán)力制衡的重要工具，其重要價(jià)值就是通過監(jiān)督控制和反饋信息，維持國家系統(tǒng)的良好運(yùn)行，從而滿足國家治理的需求。30多年來，全國審計(jì)機(jī)關(guān)共審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部近55萬人次，有關(guān)部門參考審計(jì)結(jié)果和建議，對(duì)1.8萬多人給予免職、降職或撤職等處分，有8 500多人被移送紀(jì)檢監(jiān)察和司法機(jī)關(guān)處理。2011年以來審計(jì)署及地方審計(jì)機(jī)關(guān)查責(zé)問責(zé)情況詳見表4。2015年各地審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)2 138人進(jìn)行了追責(zé)問責(zé)③。

（四）審計(jì)報(bào)告=揭露+預(yù)防，國家審計(jì)“免疫系統(tǒng)”的預(yù)防價(jià)值

自2008年提出“免疫系統(tǒng)論”以來，審計(jì)報(bào)告不僅反映查出的問題，且對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)隱患給予揭示，政府審計(jì)正逐步從“揭露問題”向“揭露問題+揭示風(fēng)險(xiǎn)”轉(zhuǎn)變。如2012年第11號(hào)審計(jì)署審計(jì)結(jié)果公告，不僅揭示了被審計(jì)單位會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理、重大投資項(xiàng)目管理、工程項(xiàng)目建設(shè)管理等方面存在的問題，而且指出“部分油氣運(yùn)輸管道老化，存在安全隱患。其中20年以上的管道總長度為2 429.29公里，最長的達(dá)37年”。自2014年8月起，審計(jì)機(jī)關(guān)持續(xù)組織對(duì)“穩(wěn)增長、促改革、調(diào)結(jié)構(gòu)、惠民生、防風(fēng)險(xiǎn)”政策措施貫徹落實(shí)情況進(jìn)行跟蹤審計(jì)，按季度向國務(wù)院上報(bào)審計(jì)情況，并督促及時(shí)整改。

（五）審計(jì)報(bào)告=揭示+“免疫”+建議，國家審計(jì)的建設(shè)性價(jià)值

隨著政治經(jīng)濟(jì)體制改革的深化，社會(huì)公眾民主意識(shí)的增強(qiáng)，人們更多地需要國家審計(jì)在提出審計(jì)報(bào)告之后，能夠提出切實(shí)有效的改進(jìn)建議以解決問題，因此，建設(shè)性審計(jì)價(jià)值理念逐漸形成[13]。如對(duì)中央“八項(xiàng)規(guī)定”精神和國務(wù)院“約法三章”的落實(shí)情況審計(jì)，對(duì)“三公”經(jīng)費(fèi)和會(huì)議費(fèi)管理使用情況審計(jì)，對(duì)政府機(jī)構(gòu)改革縣級(jí)機(jī)構(gòu)運(yùn)轉(zhuǎn)支出等情況的審計(jì)調(diào)查，對(duì)重大公共政策執(zhí)行情況的跟蹤審計(jì)等，均有力地保障了改革的順利推進(jìn)。2011年以來，審計(jì)報(bào)告促進(jìn)健全法治和“倒逼制度的完善”情況詳見表5。2015年1月至11月，全國審計(jì)近10萬個(gè)單位，促進(jìn)建立健全規(guī)章制度2 000多項(xiàng)，審計(jì)建議成為國家審計(jì)建設(shè)性功能發(fā)揮的重要路徑。

四、國家治理目標(biāo)下的審計(jì)報(bào)告價(jià)值實(shí)現(xiàn)

（一）保證審計(jì)結(jié)論的置信度，提升審計(jì)信息產(chǎn)出及質(zhì)量

美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AAA）關(guān)于審計(jì)工作的兩個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)：一是搞清楚“真實(shí)狀況”，二是判斷“一致程度”，如果這兩個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)出現(xiàn)偏差，則審計(jì)質(zhì)量無法保證，審計(jì)價(jià)值也就無從發(fā)揮。由于審計(jì)結(jié)論的形成過程受到審計(jì)人員職業(yè)判斷的影響較大，是整個(gè)審計(jì)過程的終結(jié)階段的最終產(chǎn)品，因此，一定要對(duì)審計(jì)結(jié)論的置信度有合理的保證。從審計(jì)報(bào)告的技術(shù)角度或基本要求上講，應(yīng)當(dāng)符合國家審計(jì)準(zhǔn)則，重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)審計(jì)事實(shí)的準(zhǔn)確性、審計(jì)結(jié)論的正確性、用詞的恰當(dāng)性、審計(jì)文書格式的規(guī)范性等。

馬克思“價(jià)值”理論是主體與客體間的一種特定的關(guān)系，是客體屬性對(duì)主體需要滿足的關(guān)系。在國家治理的需求下，要發(fā)揮國家審計(jì)在加強(qiáng)行政權(quán)力監(jiān)督、國家治理中的作用，審計(jì)報(bào)告需不斷提升信息質(zhì)量。例如：運(yùn)用馬克思從具體到抽象的方法論，對(duì)審計(jì)報(bào)告中的某一審計(jì)事項(xiàng)深入研究，從具體的、微觀的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象入手，總結(jié)提煉帶有共性的、規(guī)律性、傾向性的問題，并對(duì)某類問題或困難進(jìn)行全面、系統(tǒng)、辯證的思考與分析，對(duì)諸多零散問題背后的制度缺陷、系統(tǒng)性缺陷及時(shí)修正，這種深加工的產(chǎn)出在目前的審計(jì)質(zhì)量體系下是比較容易實(shí)現(xiàn)的，而且遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出審計(jì)查處個(gè)別問題之產(chǎn)出。由此，提高審計(jì)報(bào)告服務(wù)于國家治理的需求及經(jīng)濟(jì)社會(huì)大局的層次和水平，倒逼公共資源、公共權(quán)力、公共管理等各項(xiàng)制度的完善。

（二）拓展報(bào)告種類，使審計(jì)報(bào)告服務(wù)于不同使用者

馬克思的國家學(xué)說及價(jià)值理論、經(jīng)濟(jì)學(xué)的“供需平衡”理論、政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的“經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)與上層建筑”的關(guān)系理論均表明，審計(jì)報(bào)告應(yīng)滿足不同使用者的需求。1978年科恩報(bào)告建議，審計(jì)報(bào)告應(yīng)充分、靈活地反映報(bào)告使用者需要的信息，其應(yīng)當(dāng)包括對(duì)不同信息發(fā)表不同的擔(dān)保程度的意見。美國審計(jì)總署（GAO）的一般公認(rèn)政府審計(jì)準(zhǔn)則GAGAS（2004）要求政府審計(jì)報(bào)告應(yīng)及時(shí)分發(fā)給那些對(duì)審計(jì)結(jié)果感興趣的官員，以便他們做出合理的決策。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織（INTOSAI）（2004）指出，國家審計(jì)報(bào)告應(yīng)以恰當(dāng)?shù)男问疥愂鰧徲?jì)結(jié)果。美國的《統(tǒng)一審計(jì)法》（Single Audit Act）和《管理與預(yù)算署通告A-133》（OMB Circular A—133）對(duì)政府財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告提出要求，既有CPA報(bào)告的基本特征，又有政府審計(jì)的特殊要求。

受托責(zé)任是一種普遍存在的委托受托關(guān)系，是“因受命或受托經(jīng)營財(cái)政或財(cái)務(wù)收支，對(duì)命令或托付人所負(fù)的一種以最大善意充分體現(xiàn)其意志的責(zé)任”[7]。同時(shí)，隨著民主制度的發(fā)展，委托人所關(guān)心的受托責(zé)任目標(biāo)由合法性轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)性、效果性，最終發(fā)展成為對(duì)社會(huì)福利性的關(guān)心[14]。委托人不斷拓展，由個(gè)人擴(kuò)展到社會(huì)公眾。黨的十八大報(bào)告也指出要從各層次各領(lǐng)域擴(kuò)大公民有序政治參與。審計(jì)結(jié)果公告制度的確立是以公民獲得信息權(quán)利為基礎(chǔ)，不僅打破了傳統(tǒng)的監(jiān)督及信息傳遞模式，而且，審計(jì)報(bào)告制度實(shí)際上是社會(huì)公眾參與政府管理與政府監(jiān)督的一個(gè)動(dòng)態(tài)博弈過程及均衡結(jié)果的反映。審計(jì)公告使社會(huì)公眾更能充分了解有關(guān)信息，有效地參與到審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用中，是國家審計(jì)在國家治理中發(fā)揮作用、實(shí)現(xiàn)其價(jià)值的有效路徑。從審計(jì)實(shí)踐看，審計(jì)報(bào)告使用者主要有人大、政府、黨委、審計(jì)客體、紀(jì)委、司法、社會(huì)公眾等，而不同的審計(jì)報(bào)告使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告的需求不盡相同（詳見表6）。

現(xiàn)階段，可根據(jù)不同審計(jì)報(bào)告使用者的不同需求，建立“治理需求導(dǎo)向”原則。結(jié)合公共財(cái)政審計(jì)、政策跟蹤審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查等不同的審計(jì)項(xiàng)目及查出的不同問題，選擇不同的審計(jì)報(bào)告載體以充分傳遞信息（詳見表7），拓寬審計(jì)產(chǎn)品利用渠道，進(jìn)一步提升國家審計(jì)在國家治理中的價(jià)值。

（三）挖掘?qū)徲?jì)報(bào)告信息深度，強(qiáng)化審計(jì)對(duì)權(quán)力的制約

在審計(jì)資源耗用量不變甚至增加時(shí)，若能使審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量或數(shù)量超出審計(jì)資源耗用量的幅度，對(duì)審計(jì)報(bào)告內(nèi)容進(jìn)行深加工，同樣也能達(dá)到將有限的審計(jì)資源用于“保障國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)健康”的目的。

國家治理是有效防治腐敗的制度設(shè)計(jì)，是現(xiàn)代公共管理的必然要求。在國家治理的價(jià)值理性下，政府部門的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)報(bào)告，不僅要反映財(cái)政資金使用的問題，還要反映政府公共財(cái)政資金的使用及績(jī)效問題，推進(jìn)公共資源配置的科學(xué)性；財(cái)務(wù)收支審計(jì)報(bào)告不僅要反映資金的使用、管理、績(jī)效方面存在的不足，還要反映資金使用與管理的決策失誤、權(quán)力失控、權(quán)力失范等問題；績(jī)效審計(jì)報(bào)告不僅要從“量—本—利”分析反映微觀層面的經(jīng)濟(jì)利益，還要從宏觀層面反映其公共績(jī)效、社會(huì)績(jī)效及“綠色”理念下的可持續(xù)發(fā)展績(jī)效；專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查報(bào)告不僅要反映專項(xiàng)資金的使用管理（即要符合審計(jì)報(bào)告的要素和內(nèi)容要求），還應(yīng)當(dāng)根據(jù)專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查目標(biāo)重點(diǎn)分析宏觀性、普遍性、政策性或者體制、機(jī)制、制度層面問題并提出改進(jìn)建議。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告不僅要查出資金使用及議事規(guī)則中的問題、分清責(zé)任，還要“黨政同責(zé)、同責(zé)同審”，有追責(zé)、問責(zé)的審計(jì)建議，發(fā)現(xiàn)權(quán)力運(yùn)行監(jiān)督和政府治理的盲區(qū)和死角，進(jìn)而改進(jìn)政府治理、市場(chǎng)治理和社會(huì)治理。審計(jì)報(bào)告種類及其內(nèi)容見表8。對(duì)審計(jì)產(chǎn)品再加工，也可謂是審計(jì)“供給側(cè)”的深度改革。

（四）提升審計(jì)報(bào)告層次，強(qiáng)化國家治理基石的價(jià)值取向

英國標(biāo)準(zhǔn)BS4778對(duì)質(zhì)量提出一個(gè)動(dòng)態(tài)的定義，認(rèn)為質(zhì)量是“一項(xiàng)產(chǎn)品或服務(wù)滿足給定需要的全部特性所具有的能力”。約瑟夫·M.朱蘭為了使“產(chǎn)品在使用期間能滿足使用者的要求”，實(shí)施“質(zhì)量三部曲”評(píng)估質(zhì)量績(jī)效?；隈R克思的國家學(xué)說，國家通過制度安排與治理策略調(diào)整，增強(qiáng)國家治理的有效性和合法性。不同審計(jì)主體的國家審計(jì)報(bào)告應(yīng)與審計(jì)客體及其政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境相互作用，體現(xiàn)審計(jì)報(bào)告的價(jià)值，以適應(yīng)全面深化改革和全面推進(jìn)依法治國的新形勢(shì)的要求，明確“保障國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)健康發(fā)展”、國家治理基石的價(jià)值取向。國家治理的需求是國家審計(jì)報(bào)告質(zhì)量需求不斷提升的基本驅(qū)動(dòng)力。

國家治理基于國家的產(chǎn)生，國家規(guī)模的進(jìn)一步擴(kuò)大，國家審計(jì)治理功能則基于動(dòng)態(tài)的受托責(zé)任理念?！秶窠?jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十三個(gè)五年規(guī)劃綱要》明確提出：提高政府監(jiān)管效能，檢查結(jié)果公開，強(qiáng)化社會(huì)監(jiān)督等。社會(huì)公眾參與公共事務(wù)管理的意識(shí)不斷增強(qiáng)，公眾對(duì)審計(jì)報(bào)告有著持續(xù)需求。因此，國家審計(jì)作為國家治理的一項(xiàng)制度安排，其審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)要用更高的國家治理目標(biāo)及價(jià)值取向去比對(duì)，作為國家治理基石和保障的國家審計(jì)也需深入挖掘?qū)徲?jì)成果。審計(jì)報(bào)告不僅要分析宏觀、中觀、微觀層面的問題及原因，還要為彌補(bǔ)、化解社會(huì)矛盾提出有價(jià)值的審計(jì)建議；不僅要反映經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)績(jī)效，還應(yīng)對(duì)國家治理的績(jī)效進(jìn)行評(píng)估，創(chuàng)新審計(jì)價(jià)值為“任何有益的事物”；不僅要對(duì)公共資金、公共資產(chǎn)，還要對(duì)公共資源、領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任等提供有效的信息供給，促進(jìn)完善國家治理方式、推動(dòng)國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化。

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