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      “營改增”后交易性金融資產(chǎn)會計處理探討

      2017-06-16 11:07:54朱敏
      商場現(xiàn)代化 2017年10期
      關(guān)鍵詞:金融資產(chǎn)營改增

      摘 要:目前,我國全面施行“營改增”,金融資產(chǎn)作為其中的重點改革項目,引起多方關(guān)注。如何將稅收實務(wù)和會計理論有效結(jié)合,是本文探討的重點。本文主要針對交易性金融資產(chǎn)進行分析,結(jié)合目前已有的兩種會計處理方法,說明各自的利弊,為企業(yè)確定更適用的會計處理方式。

      關(guān)鍵詞:金融資產(chǎn);營改增;應(yīng)交稅費

      金融資產(chǎn)是資產(chǎn)類不可或缺的一部分,在每年注冊會計師考試中也是重點考察的一部分,社會的高速發(fā)展使得越來越多企業(yè)購買持有,因此金融資產(chǎn)的合理計算有利于企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展。

      一、背景介紹

      交易性金融資產(chǎn)的會計處理,在資產(chǎn)類的計算中并不是最難的,涉及科目也不是最多的,但它是流轉(zhuǎn)速度最快的,具有持有期短,快速實現(xiàn)收益的特點。最為關(guān)鍵的是,交易性金融資產(chǎn)在持有和出售過程中的會計處理方式,對利潤計算起到一定影響,這也是本文關(guān)注它的原因。目前交易性金融資產(chǎn)在稅務(wù)實踐中的會計處理方法有兩種:確認持有期間“或有納稅”或者是確認“待交增值稅”,以及不確認持有期間“或有納稅”或者“待交增值稅”、出售時綜合確認。這兩種方法所站的角度不同,不僅做會計分錄不同,對利潤的影響也大不相同,本文將在第三部分以案例的形式詳細說明。

      二、相關(guān)概念界定

      1.交易性金融資產(chǎn)銷售額

      對銷售額和買入價等界定應(yīng)參照財稅[2016]36號文,認為對金融資產(chǎn)的增值額的確定應(yīng)放在一個完整的會計年度內(nèi),即到轉(zhuǎn)讓時才確定增值稅稅額。對于財稅的這個規(guī)定,有兩種不同的會計處理方式,一種在持有期間確定待交的增值稅,一種按照規(guī)定在最終出售時綜合確認。

      2.涉及科目介紹

      營改增之前,涉稅企業(yè)只需在轉(zhuǎn)讓金融商品時交營業(yè)稅,涉及科目“應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅”。本文參考已有文獻介紹“營改增”后交易性金融資產(chǎn)的涉稅科目,并對閆翠萍教授所提出兩種會計處理方法進行詳細介紹,另外還介紹涉稅科目的其他命名。

      確認持有期間“或有納稅”或者是確認“待交增值稅”會計處理方法如下:(1)取得交易性金融資產(chǎn)時,借方科目為交易性金融資產(chǎn)-成本,投資收益,應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進項稅額),應(yīng)收利息(股利),貸記銀行存款等。(2)持有期間被投資企業(yè)發(fā)放股利或利息,借方涉及科目應(yīng)收股利或應(yīng)收利息,貸方涉及科目投資收益和應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(或有納稅)或者“待交增值稅”,其中“或有納稅”概念是由閆翠蘋教授提出,另外也有學(xué)者在文章中提出“待交增值稅”的概念,命名不同但使用方式是相同的。(3)資產(chǎn)負債表日公允價值變動,涉及科目為兩個:公允價值變動損益和交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動,因為公允價值變動不屬于確定收入和損失范圍,在最終轉(zhuǎn)讓時轉(zhuǎn)入投資收益才確認增值稅。(4)轉(zhuǎn)讓出售時,借方科目為銀行存款等貨幣資金,貸方?jīng)_減賬面價值即二級科目成本和公允價值變動,投資收益和應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(或有納稅)或者“待交增值稅”可在借方也可在貸方,同時將累計確認的公允價值變動進行價稅分離,計入上述科目。(5)在會計年末,應(yīng)交稅費的三級科目“或有納稅”或者“待交增值稅”余額在貸方,則做相反分錄轉(zhuǎn)入應(yīng)交稅費三級科目“銷項稅額”的貸方。如果該賬戶余額在借方,則不需要繳納增值稅,但也不可結(jié)轉(zhuǎn)至下一個會計年度,所以該賬戶余額轉(zhuǎn)入投資收益,借記投資收益,貸記應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(或有納稅)等。

      不確認持有期間“或有納稅”或者“待交增值稅”、轉(zhuǎn)讓時一起確認:(1)企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時,與上述方法的分錄方式相同。(2)持有期間發(fā)放股利或利息,借方涉及科目應(yīng)收股利或應(yīng)收利息,貸方涉及科目投資收益,該方法下為了計算方便,不進行價稅分離。(3)資產(chǎn)負債表日公允價值變動,與上述方法一科目相同,因為公允價值變動不屬于確定收入和損失范圍,所以在轉(zhuǎn)讓時轉(zhuǎn)入投資收益才確認增值稅。(4)轉(zhuǎn)讓交易性金融資產(chǎn)時在分錄中不涉及稅的計算,但是需要單獨確定“增值額”是多少,按照6%的征收率,借記投資收益,貸記應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(或有納稅)或“待交增值稅”,或者相反分錄。(5)在會計年末,依據(jù)應(yīng)交稅費三級科目“或有納稅”或者“待交增值稅”余額在借方或貸方與方法一處理方式相同,從計算結(jié)果看兩種方法得到的稅收數(shù)字相同。

      三、會計處理案例

      2017年4月1日,MJ大酒店購入飛行公司100萬股作為交易性金融資產(chǎn),其中每股8元,已知MJ大酒店為獲得股票額外支付交易費用、手續(xù)費2萬元,已知一個月后被投資公司股票的市價為8.5元,2017年7月1日飛行公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利,則MJ應(yīng)該確認投資收益6萬,六天后,飛行公司每股公允價值為7元,2017年年末,MJ大酒店以每股9元的價格出售所持的飛行公司的股票。

      1.確認持有期間的或有納稅

      (1)2017年4月1日,購入股票:

      借:交易性金融資產(chǎn)-成本 800

      投資收益 1.89

      應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進項稅額) 0.11

      貸:銀行存款 802

      (2)2017年5月31日,股票公允價值上升50萬元[(8.5-8)]:

      借:交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動 50

      貸:公允價值變動損益 50

      (3)2017年7月1日,確認含稅的投資收益6萬,不含稅投資收益為5.66萬,確認的應(yīng)交增值稅為0.34萬。

      借:應(yīng)收股利 6

      貸:投資收益 5.66

      應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(或有納稅)或者“待交增值稅”0.34

      (4)2017年7月7日,MJ大酒店所持有的飛行公司股票公允價值下降150萬元[(7-8.5)]。

      借:公允價值變動損益 150

      貸:交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動 150

      (5)2017年8月5日,MJ大酒店轉(zhuǎn)讓所持飛行公司全部股票。

      借:銀行存款 900

      交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動 100

      貸:交易性金融資產(chǎn)-成本 800

      投資收益 188.68

      “待交增值稅”或者應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(或有納稅)11.31

      同時:借:投資收益94.34

      “待交增值稅”或者應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(或有納稅)5.66

      貸:公允價值變動損益100

      2.方法二不確定持有期間的增值稅,等到轉(zhuǎn)讓時全部確認

      (1)2017年4月1日

      借:交易性金融資產(chǎn)-成本800

      投資收益1.89

      應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進項稅額)0.11

      貸:銀行存款802

      (2)2017年5月31日

      借:交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動50

      貸:公允價值變動損益50

      (3)2017年7月1日

      借:應(yīng)收股利6

      貸:投資收益6

      (4)2017年7月7日,股票公允價值下降150萬元[(7-8.5)]。

      借:公允價值變動損益150

      貸:交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動150

      (5)2017年8月5日,MJ大酒店轉(zhuǎn)讓所持飛行公司全部股票。

      借:銀行存款900

      交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動50

      貸:交易性金融資產(chǎn)-成本800

      投資收益150

      同時:借:投資收益100

      貸:公允價值變動損益100

      有題可知,交易性金融資產(chǎn)從購入到賣出的含稅增值額為106(200-1006)。

      借:應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(或有納稅)或者“待交增值稅”6

      貸:投資收益6

      結(jié)論:兩種會計處理雖然在各個階段不同,但最終確認的應(yīng)交稅費數(shù)值是完全相同的。

      四、結(jié)束語

      從2016年5月1日起,全國范圍實行“營改增”,金融資產(chǎn)作為資產(chǎn)類中關(guān)鍵的一份子,起到了至關(guān)重要的作用,對于金融資產(chǎn)的會計處理也引起多方關(guān)注。目前交易性金融資產(chǎn)的會計處理所涉及的方法,不外乎是上文所提到的兩種,由于它們側(cè)重點不同,所以會計分錄不同,對增值稅的確認時間也不盡相同,所以它們各有利弊。按照方法一:確定持有期間或有納稅,這種方法的優(yōu)點在于可以清楚的對金融商品每個階段的收益進行價稅分離,確保增值稅參與到金融資產(chǎn)的每一個階段。但這種方法的缺點在于計算繁瑣并增加會計人員工作量。因此第二種方法:“出售時綜合確認增值稅”有效地承接營業(yè)稅的計算方式,僅僅是在轉(zhuǎn)讓時一筆分錄即可解決。但這種方法的缺點在于:沒有遵循實質(zhì)重于形式的會計準則,在持有期間取得的收益或股利,不確認增值稅,導(dǎo)致最終確認含稅的投資收益虛增利潤,使本期的利潤計算不準確。綜上所述,目前存在的兩種方法都有優(yōu)缺點,在實際稅收過程中要結(jié)合企業(yè)的特點和稅收機關(guān)的要求,做出適合的選擇。對金融資產(chǎn)的征稅改革還不夠完善,對實務(wù)的研究也在進一步發(fā)展,需要所有人員共同努力。

      參考文獻:

      [1]閆崔蘋.“營改增”后金融資產(chǎn)會計處理探討[J].財會月刊,2017(10):45.

      [2]榕樹新.“營改增”后金融資產(chǎn)會計處理探討[J].財會月刊,2016(28):29.

      作者簡介:朱敏(1994- ),女,漢族,河南省焦作市人,學(xué)生,管理學(xué)碩士,河南大學(xué)商學(xué)院會計學(xué)專業(yè),研究方向:財務(wù)理論與實踐

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