浙江旅游職業(yè)學院工商管理系會計教研室 趙霞

“營改增”對財務報表可比性影響研究

浙江旅游職業(yè)學院工商管理系會計教研室 趙霞

我國流轉(zhuǎn)稅的會計核算從實質(zhì)上屬于“財稅合一”的會計模式，對于增值稅和營業(yè)稅的會計處理依照稅法規(guī)定：營業(yè)稅作為價內(nèi)稅計入費用，增值稅作為價外稅不計入費用；同時，對增值稅一般納稅人外購貨物以不含稅價格入賬，營業(yè)稅納稅人和增值稅小規(guī)模納稅人外購貨物以含稅價格入賬。這就造成“營改增”之后，由于納稅人身份發(fā)生變化，財務報表中各項目的計量基礎也會發(fā)生相應變化，財務報表可比性受到影響。本文在已有研究基礎上，對“營改增”前后財務報表相關項目進行定量分析，認為“營改增”完成后，應采取財稅適度分離的模式，將增值稅費用化，納入財務報表反映。

“營改增”財務報表可比性影響

自2016年5月1日起，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅，“營改增”全面收官，營業(yè)稅正式告別歷史舞臺，而增值稅又不列入費用、不納入利潤表，這樣是否會影響財務報表前后的可比性及決策有用性？本文在已有文獻基礎上，就“營改增”前后報表可比性問題進行分析。

一、文獻回顧

首先，關于增值稅的征收范圍問題，法國、新西蘭、加拿大、日本等一些發(fā)達國家，增值稅基本上覆蓋了經(jīng)濟活動的各個環(huán)節(jié)，這樣既有利于實現(xiàn)稅負均衡，又能保持增值稅征收鏈條的完整。借鑒發(fā)達國家做法，我國也在逐步向國際規(guī)范化做法靠攏，并開始擴大增值稅征收范圍的理論研究與實踐。理論研究以2009年、2013年為分水嶺，09年之前發(fā)文量很少，2009年至2013年基本處于萌芽狀態(tài)，13年之后論文數(shù)量呈爆發(fā)式增長，據(jù)知網(wǎng)數(shù)據(jù)統(tǒng)計，僅2014年一年相關論文發(fā)表已達1839篇。袁長明和孟長安（2000），劉漢屏、陳國富（2001），王金霞（2009）等學者均認為應逐步擴大增值稅的征收范圍，實行“全面型增值稅”。楊默如（2010）利用CGE模型，通過兩套方案來計算建筑業(yè)、交通運輸業(yè)及倉儲業(yè)改征增值稅后的經(jīng)濟影響。平新喬（2010）等針對中小企業(yè)增值稅稅負過重以及營業(yè)稅重復征稅問題，提出了徹底免征“小規(guī)模企業(yè)”增值稅以及將增值稅原則推廣至所有產(chǎn)業(yè)的政策建議。以上研究主要關注“營改增”對實現(xiàn)納稅公平、減輕納稅人負擔等方面的影響，對于“營改增”的財務影響分析相對較少。

其次，關于將增值稅費用化處理問題，1997年以來雖然不斷有學者提出，但發(fā)文數(shù)量不多，根據(jù)知網(wǎng)數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析看，最多的年份也僅有24篇，見圖1所示。曹欲曉（1997）提出，增值稅由價內(nèi)稅改為價外稅，主要是從稅收征管角度考慮，并不能改變增值稅的會計內(nèi)涵，即：增值稅依然是企業(yè)的一項費用。然而現(xiàn)行會計制度遵從稅收原則，喪失了應有的獨立性。梁偉樣（2006）認為，現(xiàn)行會計處理將增值稅排除在利潤表之外，割裂了增值稅與利潤之間的聯(lián)系，并提出增值稅費用化的理論基礎——“費用說”，論證了增值稅作為費用列入利潤表的合理性。孫曉妍、蓋地(2015)建議將增值稅費用化處理并納入利潤表，既有利于“營改增”后的稅收監(jiān)管，又能約束企業(yè)管理層的稅務籌劃，更真實地反映企業(yè)盈余。綜上，在增值稅的會計處理問題上，以上學者均支持財稅適度分離，即不論增值稅在稅法中定義如何，對于會計核算而言，應將增值稅費用化，并納入利潤表反映。

二、“營改增”對財務報表可比性影響

(一)受“營改增”影響的報表項目

我國于2012年1月開始實行營業(yè)稅改征增值稅，2016年全面收官?！盃I改增”之后，原營業(yè)稅納稅人轉(zhuǎn)型成為增值稅納稅人，會計處理也發(fā)生相應變化。首先，營業(yè)稅作為價內(nèi)稅，計入“營業(yè)稅金及附加”，在企業(yè)利潤表中反映；增值稅作為價外稅，依照稅法原理，屬于企業(yè)代征，不納入利潤表。其次，“營改增”之前，作為營業(yè)稅的納稅人，由于增值稅進項稅額不能抵扣，企業(yè)外購存貨、機器設備等以含增值稅成本入賬，期末資產(chǎn)負債表中“存貨”“固定資產(chǎn)——機器設備”為含稅金額；“營改增”之后，如企業(yè)被認定為增值稅一般納稅人，采用扣稅法計算增值稅應納稅額，購入同樣的存貨、機器設備等以不含增值稅成本計價，期末資產(chǎn)負債表中“存貨”“固定資產(chǎn)——機器設備”為不含稅金額。再次，作為營業(yè)稅納稅人，轉(zhuǎn)入主營業(yè)務成本的已耗用存貨成本及機器設備累計折舊，依然是含增值稅金額，主營業(yè)務收入是含營業(yè)稅的營業(yè)收入。“營改增”之后，作為增值稅一般納稅人的企業(yè)，轉(zhuǎn)入主營業(yè)務成本的已耗用存貨成本及機器設備累計折舊，依然為不含稅金額，主營業(yè)務收入是不含增值稅收入。如企業(yè)被認定為增值稅小規(guī)模納稅人，“營改增”之后，雖然存貨、機器設備等外購貨物成本依然是含增值稅稅金額，主營業(yè)務成本也是含稅金額，但是主營業(yè)務收入是不含增值稅收入，增值稅作為價外稅單獨反映。

由上述分析可見，“營改增”之前，財務報表中營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、存貨以及固定資產(chǎn)（主要是機器設備）項目的數(shù)額均為含稅金額；“營改增”之后，財務報表中上述項目的數(shù)額卻為不含稅金額，核算口徑的不同直接影響財務報表前后的可比性。

圖1：增值稅費用化發(fā)文量（數(shù)據(jù)來源：知網(wǎng)統(tǒng)計）

(二)案例分析

1、假設“營改增”前，企業(yè)營業(yè)稅稅率為Tb%；“營改增”后轉(zhuǎn)型為增值稅一般納稅人，稅率Tvat2%，增值稅進項稅額可抵扣?！盃I改增”前后財務報表相關項目變化如下

案例1：假設甲公司被納入“營改增”范疇，年營業(yè)收入為A萬元，營業(yè)成本中可抵扣金額為不含增值稅價B萬元。另假設全部為存貨，存貨當月購入當月消耗，增值稅綜合稅率Tvat1%，人員工資等不得抵扣進項稅的費用C萬元。

“營改增”之前，甲公司繳納營業(yè)稅,應納營業(yè)稅額=營業(yè)額×營業(yè)稅稅率=A×Tb%=Tb%A萬元；存貨為(1+Tvat1%)B萬元；營業(yè)收入A萬元，營業(yè)成本(1+Tvat1%)B+C萬元，營業(yè)稅金及附加Tb%A萬元。

“營改增”之后，假設增值稅含稅收入=原營業(yè)收入，則應納增值稅額=銷項稅額-進項稅額=A×Tvat2%/（1+Tvat2%）-B×Tvat1%；存貨為B萬元；營業(yè)收入A/（1+Tvat2%）萬元，營業(yè)成本B+C萬元，營業(yè)稅金及附加0萬元。

基于案例假設，“營改增”后，報表中存貨成本是“營改增”前的1/ (1+Tvat1%)，應納流轉(zhuǎn)稅稅額的增減變化取決于可抵扣的增值稅進項稅額大小，營業(yè)收入是“營改增”前的1/（1+Tvat1%），營業(yè)成本中可抵扣增值稅的部分是“營改增”前的1/(1+Tvat2%)，營業(yè)稅金及附加降低為0（不考慮其他稅種影響）。

2、“營改增”前，企業(yè)營業(yè)稅稅率為Tb%；”“營改增”后轉(zhuǎn)型為增值稅小規(guī)模納稅人，征收率3%，增值稅進項稅額不可抵扣。沿用案例1，“營改增”前后財務報表相關項目變化如下

“營改增”之前，甲公司按現(xiàn)行政策繳納營業(yè)稅,資產(chǎn)負債表中，應納營業(yè)稅額=營業(yè)額×營業(yè)稅稅率=A×Tb%=Tb%A萬元；存貨為(1+ Tvat1%)B萬元；營業(yè)收入A萬元，營業(yè)成本(1+Tvat1%)B+C萬元，營業(yè)稅金及附加Tb%A萬元。

“營改增”之后，假設增值稅含稅收入=原營業(yè)收入，甲公司按3%的征收率繳納增值稅。應納增值稅額=不含稅營業(yè)收入×3%=（A×3%)/ 1.03=2.91%A；存貨為(1+Tvat1%)B萬元；營業(yè)收入為A/1.03萬元，營業(yè)成本(1+Tvat1%)B+C萬元，營業(yè)稅金及附加0萬元。

基于案例假設，“營改增”后，報表中存貨成本保持不變，在營業(yè)稅全額征收的情況下應納流轉(zhuǎn)稅稅額降低，營業(yè)收入是“營改增”前的97.08%，營業(yè)成本不變，營業(yè)稅金及附加降低為0（不考慮其他稅種影響）。

(三)財務報表項目對比

通過案例分析，我們發(fā)現(xiàn)：僅僅因為納稅人身份轉(zhuǎn)變，相同的報表項目在“營改增”前后發(fā)生了很大變化。如某企業(yè)在稅改前后分別屬于營業(yè)稅納稅人和增值稅一般納稅人，購入同樣一批存貨，價款10萬元，增值稅稅率17%。“營改增”之前存貨成本計價11.7萬元，“營改增”之后存貨成本計價10萬元，違背了會計信息質(zhì)量要求的可比性原則；企業(yè)耗用存貨，不論存貨發(fā)出采用哪種計價方法，由于“營改增”前遺留存貨的存在，“營改增”后結(jié)轉(zhuǎn)的成本費用（全部或部分含增值稅）與確認的收入（不含增值稅）也不符合配比原則。如企業(yè)在“營改增”之后轉(zhuǎn)變?yōu)樾∫?guī)模納稅人，增值稅實行簡易征收方式，進項稅額不能抵扣，相比之前繳納營業(yè)稅時并未發(fā)生實質(zhì)性變化，會計核算卻將增值稅排除在財務報表之外，影響了報表的可比性和決策相關性。增值稅會計核算完全依照稅法規(guī)定的局限性，在“營改增”后更加凸顯。

此外，站在供應鏈角度看，某一企業(yè)“營改增”之后，其購入上游企業(yè)商品或服務的進項稅額可抵扣，銷售給下游客戶的商品或服務的銷項稅額對方可抵扣，可能會造成供應鏈中經(jīng)濟利益的重新分配，從而影響商品和服務的定價。這也從另一個角度說明，增值稅雖然是價外稅，但是并不能完全轉(zhuǎn)嫁，上下游企業(yè)對于增值稅負擔的博弈取決于商品或服務的供求彈性，把增值稅完全排除在財務報表之外是不恰當?shù)摹?/p>

三、研究結(jié)論及建議

基于上述分析，本文認為：在我國全面實現(xiàn)“營改增”之后，財務報表相關項目前后各期缺乏可比性，而增值稅作為價外稅在“營改增”后又不納入財務報表反映，這樣的財務信息對于利益相關者來說是不全面的，不僅影響了財務報表信息的決策有用性，也不能全面完整地反映管理者的受托責任履行情況。

文本認同將增值稅費用化的觀點，并據(jù)此提出以下建議:首先，在“營改增”完成后，逐步建立財務會計與稅務會計適度分離的增值稅會計處理模式。不論稅法基于稅收征管對增值稅做怎樣規(guī)定，對于企業(yè)而言增值稅并不能完全轉(zhuǎn)嫁，實質(zhì)構(gòu)成企業(yè)費用，建議計入“營業(yè)稅金及附加”，納入利潤表反映；其次，如果短期內(nèi)對外報送的財務報表不能充分反映增值稅信息，至少可以考慮在企業(yè)內(nèi)部管理會計報表中提供相應信息，以提高企業(yè)財務報表在“營改增”前后的可比性和決策有用性；最后，將增值稅界定為費用，計入利潤表，不僅有利于企業(yè)提升財務會計信息質(zhì)量，也有利于稅務機關加強對企業(yè)增值稅的監(jiān)管，遏制企業(yè)管理層對增值稅進行過度稅收籌劃的動機，降低企業(yè)增值稅納稅風險，真正實現(xiàn)企業(yè)與稅務機關的“雙贏”。

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