摘要：環(huán)境審計(jì)是保護(hù)環(huán)境的長(zhǎng)效機(jī)制，是環(huán)境管理體系的重要環(huán)節(jié)。我國(guó)的環(huán)境審計(jì)體系中存在：環(huán)境審計(jì)法規(guī)不完善；缺乏基本的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和完善的環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；環(huán)境審計(jì)主體體系還沒(méi)有形成；環(huán)境審計(jì)人員的素質(zhì)比較低等問(wèn)題?；诖?，本文在總結(jié)三類(lèi)常見(jiàn)審計(jì)主體的審計(jì)服務(wù)特點(diǎn)和優(yōu)勢(shì)的基礎(chǔ)上，提出了協(xié)調(diào)三類(lèi)審計(jì)主體工作重點(diǎn)，行政與市場(chǎng)力量雙管齊下，推動(dòng)我國(guó)環(huán)境審計(jì)工作有效開(kāi)展的建議。

關(guān)鍵詞：環(huán)境審計(jì)；環(huán)境保護(hù)；法律制度體系

中圖分類(lèi)號(hào)：F239.4 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2017）007-0-02

一、引言及文獻(xiàn)回顧

改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)迅速增長(zhǎng)，成就了“中國(guó)奇跡”。但是，在經(jīng)濟(jì)快速增長(zhǎng)的同時(shí)，由于粗放型的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式?jīng)]有根本改變，在很多地方出現(xiàn)了不同程度的環(huán)境污染問(wèn)題，為此，許多有識(shí)之士提出了很多有意的建議，特別是黨和政府制訂了很多有關(guān)保護(hù)環(huán)境的法律、政策和制度，而且，有的法律、政策和制度還在進(jìn)一步研究和完善之中。在這眾多制度之中，我們認(rèn)為環(huán)境審計(jì)制度是非常有效的對(duì)環(huán)境監(jiān)管長(zhǎng)效機(jī)制，是以法律的手段保護(hù)環(huán)境資源的重要環(huán)節(jié)，是解決環(huán)境問(wèn)題的有效手段。

20世紀(jì)70年代末，環(huán)境審計(jì)首先開(kāi)始于美國(guó)和加拿大，我國(guó)也于80年代中期開(kāi)始了環(huán)境審計(jì)。隨著環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的開(kāi)展，對(duì)環(huán)境審計(jì)的研究也逐步開(kāi)展，并且研究取得的理論成果對(duì)環(huán)境審計(jì)實(shí)踐起著重要的指導(dǎo)作用。關(guān)于環(huán)境審計(jì)的理論基礎(chǔ)，陳東（1999）認(rèn)為是可持續(xù)發(fā)展理論、大循環(huán)理論[1]；張軍等（2000）認(rèn)為是經(jīng)濟(jì)的外部性理論、資源價(jià)值理論[2]。關(guān)于環(huán)境審計(jì)的定義，現(xiàn)有文獻(xiàn)中存在多種不同角度的觀(guān)點(diǎn)，但大多數(shù)的學(xué)者認(rèn)為環(huán)境審計(jì)是一種環(huán)境管理的工具，是對(duì)組織的管理系統(tǒng)、政策和行為進(jìn)行評(píng)估，確定組織對(duì)環(huán)境的影響和對(duì)資源的消耗程度。環(huán)境審計(jì)的實(shí)施能夠幫助組織確定組織在是否達(dá)到了法律或者組織內(nèi)部環(huán)境目標(biāo)的要求。關(guān)于環(huán)境審計(jì)主體，陳淑芳等（1998）、包強(qiáng)（1998）、陳正興（2001）認(rèn)為應(yīng)包括政府環(huán)境審計(jì)、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)、社會(huì)環(huán)境審計(jì)三個(gè)主體[3-5]。耿建新、房巧玲（2004）從研究視角的角度比較了西方國(guó)家與我國(guó)環(huán)境審計(jì)存在的差異及其原因，在此基礎(chǔ)上，提出了意見(jiàn)與建議[6]；王德升等（1997）、賀桂珍（2006）、付健等（2010）分別從不同方面介紹了德國(guó)和荷蘭的環(huán)境審計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀，闡述國(guó)際上環(huán)境審計(jì)總體情況，提出了加強(qiáng)我國(guó)環(huán)境審計(jì)的建議[7-9]。在環(huán)境審計(jì)的方法上，辛金國(guó)等（2000）研究了費(fèi)用效益方法在環(huán)境審計(jì)中的應(yīng)用[10]；黃道國(guó)等（2011）提出了多元環(huán)境審計(jì)工作格局的理念，分析了九大主要審計(jì)領(lǐng)域的工作重點(diǎn)[11]；李璐等（2012）通過(guò)回顧最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織（INTOSAI）1993年至2003年間組織召開(kāi)的世界審計(jì)組織大會(huì)內(nèi)容，及其下屬環(huán)境審計(jì)工作組（WGEA）的全球?qū)徲?jì)調(diào)查結(jié)果，提出了我國(guó)未來(lái)環(huán)境審計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)是由合規(guī)性審計(jì)向績(jī)效審計(jì)的轉(zhuǎn)變，更加注重環(huán)保資金使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性[12]。Ramon et al（2007）總結(jié)了對(duì)墨西哥政府推動(dòng)環(huán)境審計(jì)普及的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行了總結(jié)，指出環(huán)境審計(jì)專(zhuān)家培養(yǎng)、公允可比的環(huán)境審計(jì)指標(biāo)體系建設(shè)的重要性，值得借鑒[13]。

二、環(huán)境審計(jì)主體體系構(gòu)成分析

我們認(rèn)為環(huán)境審計(jì)主體應(yīng)當(dāng)包括政府審計(jì)機(jī)關(guān)、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和社會(huì)審計(jì)組織。三種不同類(lèi)別的審計(jì)組織在不同層面分別發(fā)揮作用、取長(zhǎng)補(bǔ)短、相互協(xié)作，共同發(fā)揮環(huán)境審計(jì)在生態(tài)文明社會(huì)建設(shè)中的積極作用。

1.政府審計(jì)機(jī)關(guān)

政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為環(huán)境審計(jì)的主體之一是基于政府的職責(zé)以及履行這一職責(zé)的權(quán)威性。第一，審計(jì)公共財(cái)政資金使用的合規(guī)性和經(jīng)濟(jì)性是政府審計(jì)機(jī)關(guān)的基本職責(zé)，以公共財(cái)政資金為基礎(chǔ)的投資、補(bǔ)貼、污染治理等工作與環(huán)境的保護(hù)和治理有密切的關(guān)系，所以，在對(duì)公共財(cái)政資金審計(jì)中增加環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容是十分必要的。第二，解決環(huán)境公共物品的外部性是政府的職責(zé)。環(huán)境是一種公共物品，由于環(huán)境的公共物品特性使得某些企業(yè)或個(gè)人在對(duì)環(huán)境造成負(fù)面影響時(shí)并沒(méi)有承擔(dān)相應(yīng)的社會(huì)成本，造成市場(chǎng)失靈。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀(guān)點(diǎn)，政府部門(mén)作為“看得見(jiàn)的手”，使用稅收、補(bǔ)貼等方式矯正企業(yè)的成本收益函數(shù)，具有天然的優(yōu)勢(shì)。第三，政府審計(jì)部門(mén)最重視社會(huì)公眾的利益。環(huán)境管理的最終委托人和受益人是全體社會(huì)公眾，由于政府的國(guó)家職能，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)最重視社會(huì)公眾的利益，其審計(jì)服務(wù)的權(quán)威性和客觀(guān)性是規(guī)范審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)有效運(yùn)行、制衡其他審計(jì)主體審計(jì)合謀串通的主導(dǎo)力量。第四，政府審計(jì)部門(mén)的權(quán)威性最強(qiáng)。政府審計(jì)機(jī)關(guān)制定的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則、環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)和環(huán)保績(jī)效考核指標(biāo)是規(guī)范審計(jì)主體審計(jì)服務(wù)和企業(yè)生產(chǎn)行為的最基本、有效的衡量方法。同時(shí)，在開(kāi)展國(guó)內(nèi)國(guó)際技術(shù)交流，推動(dòng)環(huán)境審計(jì)理念的革新和發(fā)展，在普及和運(yùn)用最新環(huán)境審計(jì)技術(shù)和績(jī)效考核方法等方面，政府審計(jì)機(jī)關(guān)也是最權(quán)威的審計(jì)主體。

2.內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)

企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)也是環(huán)境審計(jì)的主要執(zhí)行者。第一，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，擁有企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的第一手資料，相比其他兩類(lèi)審計(jì)主體，信息不對(duì)稱(chēng)程度更小，更有利于結(jié)合國(guó)家提出的環(huán)保政策和企業(yè)的審計(jì)結(jié)論因地制宜地提出適合企業(yè)改進(jìn)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式的建議，并實(shí)時(shí)監(jiān)督企業(yè)的改進(jìn)進(jìn)程。第二，環(huán)境績(jī)效的顯現(xiàn)往往是一個(gè)長(zhǎng)期的過(guò)程，針對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為的環(huán)境審計(jì)是一項(xiàng)兼有長(zhǎng)期性和連續(xù)性的工作，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)因其信息資源優(yōu)勢(shì)，對(duì)企業(yè)的歷史生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中存在的問(wèn)題和改進(jìn)經(jīng)驗(yàn)和企業(yè)未來(lái)的發(fā)展戰(zhàn)略更加熟悉。同時(shí)，環(huán)境績(jī)效既包括經(jīng)濟(jì)效益，也包括環(huán)境效益和社會(huì)效益，其評(píng)價(jià)過(guò)程往往是一個(gè)不斷改善評(píng)價(jià)方法和標(biāo)準(zhǔn)的漸進(jìn)的過(guò)程。企業(yè)內(nèi)部常設(shè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)方法、審計(jì)技術(shù)的連續(xù)性更強(qiáng)。因此內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)更容易為企業(yè)提供長(zhǎng)期的、前后一致的審計(jì)服務(wù)和改進(jìn)建議。第三，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)對(duì)企業(yè)日?；顒?dòng)進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)，可以及時(shí)地結(jié)合企業(yè)發(fā)展預(yù)期和環(huán)境審計(jì)規(guī)范對(duì)受托環(huán)境責(zé)任進(jìn)行評(píng)價(jià)，更有利于充分發(fā)揮環(huán)境績(jī)效審計(jì)的建設(shè)性作用。

3.社會(huì)審計(jì)組織

社會(huì)審計(jì)組織一般是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所。之所以環(huán)境審計(jì)主體包括這一組織，主要是由于政府環(huán)境審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)存在一些不足而社會(huì)環(huán)境審計(jì)組織可以彌補(bǔ)這些不足。社會(huì)審計(jì)組織之所以能夠成為環(huán)境審計(jì)的重要組成部分主要原因在于社會(huì)審計(jì)能夠發(fā)動(dòng)市場(chǎng)力量，有效地彌補(bǔ)目前我國(guó)環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域的人才培養(yǎng)和激勵(lì)機(jī)制方面的缺乏。境審計(jì)需要具備不同專(zhuān)業(yè)知識(shí)背景的專(zhuān)家組成審計(jì)團(tuán)隊(duì)，從經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境等多個(gè)角度對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為提供審計(jì)服務(wù)。專(zhuān)家團(tuán)隊(duì)是一種稀缺資源，需要依靠市場(chǎng)機(jī)制進(jìn)行配置。Ramon et al（2007）總結(jié)了墨西哥政府的做法：聘請(qǐng)專(zhuān)家審計(jì)團(tuán)隊(duì)提供審計(jì)服務(wù)是企業(yè)的自愿行為，政府對(duì)專(zhuān)家團(tuán)隊(duì)給出較高審計(jì)意見(jiàn)的企業(yè)給予兩年的免檢，專(zhuān)家團(tuán)隊(duì)負(fù)責(zé)提供審計(jì)服務(wù)、制定并監(jiān)督企業(yè)環(huán)保改進(jìn)進(jìn)程，可以有效彌補(bǔ)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的專(zhuān)業(yè)能力不足，同時(shí)又能更為全面地落實(shí)政府難以監(jiān)管的環(huán)境審計(jì)要求，避免政企之間的信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題[13]。當(dāng)然，此類(lèi)做法在實(shí)踐中也出現(xiàn)了一些問(wèn)題，比如專(zhuān)家審計(jì)團(tuán)隊(duì)的非獨(dú)立性和知識(shí)水平限制、企業(yè)聘請(qǐng)專(zhuān)家審計(jì)團(tuán)隊(duì)進(jìn)行環(huán)境審計(jì)的成本問(wèn)題等，前者的解決辦法依賴(lài)于第三方非政府機(jī)構(gòu)對(duì)專(zhuān)家審計(jì)團(tuán)隊(duì)的資質(zhì)核準(zhǔn)，而后者依賴(lài)于政府對(duì)采用環(huán)境審計(jì)企業(yè)的政策優(yōu)惠（比如產(chǎn)品推廣、出口支持等），使企業(yè)采用環(huán)境審計(jì)的預(yù)期收益大于成本。隨著社會(huì)公眾環(huán)境意識(shí)的覺(jué)醒，社會(huì)責(zé)任的理念越來(lái)越深入人心，企業(yè)越來(lái)越注重社會(huì)形象和環(huán)境形象，有越來(lái)越多的企業(yè)需要公開(kāi)自己的環(huán)境績(jī)效管理報(bào)告，在政府政策優(yōu)惠的支持下，企業(yè)對(duì)社會(huì)審計(jì)組織提供環(huán)境審計(jì)服務(wù)的需求將越來(lái)越大。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，社會(huì)審計(jì)組織正好是高質(zhì)量環(huán)境審計(jì)服務(wù)的供給者。

總而言之，三類(lèi)審計(jì)主體都擁有其各自的比較優(yōu)勢(shì)和比較劣勢(shì)。政府審計(jì)機(jī)關(guān)具有較強(qiáng)的權(quán)威性，能夠較好地代表社會(huì)公眾的利益獨(dú)立行駛環(huán)境審計(jì)職能；但其職能范圍較窄，主要專(zhuān)注于審計(jì)財(cái)政資金的合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性和制定基本的環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)境政策等。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)具有良好的信息資源優(yōu)勢(shì)，信息不對(duì)稱(chēng)程度最小，能夠因地制宜地為企業(yè)提供長(zhǎng)期連續(xù)的審計(jì)服務(wù)；但其審計(jì)獨(dú)立性受到管理層任免和晉升的制約。社會(huì)審計(jì)組織作為市場(chǎng)環(huán)境下企業(yè)審計(jì)服務(wù)的主要供給者，能夠彌補(bǔ)其余兩類(lèi)審計(jì)主體的缺點(diǎn)，如果能夠恰當(dāng)?shù)亟梃b別國(guó)環(huán)境審計(jì)的發(fā)展經(jīng)驗(yàn)，借助市場(chǎng)力量從審計(jì)師多元化專(zhuān)業(yè)素質(zhì)這一重要方面發(fā)展社會(huì)審計(jì)組織，社會(huì)審計(jì)組織將成為未來(lái)環(huán)境審計(jì)服務(wù)的主要提供者。

三、構(gòu)建多元環(huán)境審計(jì)體系

盡管我國(guó)開(kāi)展環(huán)境審計(jì)有十多年了，但從其發(fā)展水平看，還處于起步階段，與西方國(guó)家環(huán)境審計(jì)體系建設(shè)和發(fā)揮的作用相比還有很大差距。但是我國(guó)不斷惡化的環(huán)境狀況要求環(huán)境審計(jì)不斷改進(jìn)、持續(xù)發(fā)揮環(huán)境保護(hù)的作用。目前我國(guó)環(huán)境審計(jì)及其環(huán)境審計(jì)體系的現(xiàn)狀與存在的問(wèn)題主要表現(xiàn)為：環(huán)境審計(jì)法規(guī)還不完善、缺乏最基本的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和成熟的環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)體系、環(huán)境審計(jì)主體體系還沒(méi)有形成以及環(huán)境審計(jì)人員的素質(zhì)有待提高。

針對(duì)我國(guó)環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀和不足，建設(shè)多元環(huán)境審計(jì)體系是一種有效的對(duì)策。政府環(huán)境審計(jì)要進(jìn)一步明確環(huán)境審計(jì)的目的和內(nèi)容，進(jìn)一步加大政府環(huán)保資金審計(jì)力度。開(kāi)展政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)，主導(dǎo)參考國(guó)際最新研究成果結(jié)合我國(guó)實(shí)際建立符合我國(guó)國(guó)情的、具有可比性又能適合具體情況的環(huán)?？?jī)效評(píng)價(jià)體系。開(kāi)展跨地區(qū)、跨國(guó)界聯(lián)合審計(jì)，引進(jìn)先進(jìn)的環(huán)境審計(jì)方法和技術(shù)。推動(dòng)建立科學(xué)的環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，并對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為的達(dá)標(biāo)狀況予以監(jiān)管。主導(dǎo)培養(yǎng)多元化專(zhuān)業(yè)背景的環(huán)境審計(jì)人才。借助市場(chǎng)力量配置審計(jì)服務(wù)資源，率先培養(yǎng)一批采用環(huán)境審計(jì)的企業(yè)并給予相應(yīng)的政策優(yōu)惠，以點(diǎn)帶面，推廣環(huán)境審計(jì)。同時(shí)，應(yīng)發(fā)動(dòng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)組織審計(jì)的審計(jì)服務(wù)資源，使其比較優(yōu)勢(shì)得以發(fā)揮。

企業(yè)內(nèi)部審計(jì)是對(duì)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行充分的評(píng)估，合理規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，降低企業(yè)固有環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的主要形式。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)建立審計(jì)委員會(huì)，并要求審計(jì)委員會(huì)中必須包含獨(dú)立非執(zhí)行董事，增加企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。賦予企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員更大權(quán)限和自由度，使其能充分運(yùn)用信息資源優(yōu)勢(shì)對(duì)企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為進(jìn)行實(shí)時(shí)評(píng)估和監(jiān)督。建立企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員與經(jīng)理人的溝通機(jī)制，使審計(jì)人員了解并參與企業(yè)未來(lái)發(fā)展戰(zhàn)略的制定過(guò)程，為企業(yè)提供未來(lái)導(dǎo)向的、長(zhǎng)期的、連續(xù)的審計(jì)服務(wù)。組織企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員學(xué)習(xí)基本的環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，幫助企業(yè)形成環(huán)境效率型生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式。

社會(huì)組織審計(jì)是市場(chǎng)化審計(jì)服務(wù)的主要提供者。政府對(duì)環(huán)境審計(jì)企業(yè)的優(yōu)惠政策將提升企業(yè)對(duì)專(zhuān)業(yè)環(huán)境審計(jì)服務(wù)的需求，而市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是配置環(huán)境審計(jì)服務(wù)資源的主要渠道。市場(chǎng)化的環(huán)境審計(jì)定價(jià)將反映企業(yè)治理環(huán)境問(wèn)題的收益。由邊際收益遞減理論和供需理論可知，環(huán)境問(wèn)題越嚴(yán)重，治理環(huán)境問(wèn)題的收益越大，則市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的環(huán)境審計(jì)定價(jià)將通過(guò)吸引多元化專(zhuān)業(yè)人才而拉升環(huán)境審計(jì)服務(wù)供給。隨著環(huán)境問(wèn)題逐步改善，環(huán)境審計(jì)服務(wù)供需平衡，審計(jì)市場(chǎng)中將會(huì)存在一批專(zhuān)業(yè)化的環(huán)境審計(jì)人才。所以，以社會(huì)組織審計(jì)為主體的市場(chǎng)資源配置不僅是吸引環(huán)境審計(jì)人才的有效方式，也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下我國(guó)大范圍普及環(huán)境審計(jì)的主要方法。

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作者簡(jiǎn)介：陸開(kāi)森（1989-），男，云南昭通人，碩士，主要從事環(huán)境會(huì)計(jì)、審計(jì)研究。