倪國鋒

（山東青年政治學(xué)院，濟(jì)南 250103）

[摘 要] 《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有效實(shí)施的理論基礎(chǔ)主要包括：契約理論、遵從與博弈理論、認(rèn)知理論、尋租理論以及期望效用理論?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的有效實(shí)施是小企業(yè)外部推力、企業(yè)素質(zhì)和內(nèi)部動(dòng)力共同作用產(chǎn)生合力的結(jié)果。尤其需要注重調(diào)動(dòng)準(zhǔn)則實(shí)施的內(nèi)部動(dòng)力，提高外部監(jiān)管的有效性，嚴(yán)格規(guī)范會(huì)計(jì)代理行為。

[關(guān)鍵詞] 小企業(yè)；小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；實(shí)施；機(jī)理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 05. 002

[中圖分類號(hào)] F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2017）05- 0008- 03

1 小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有效實(shí)施的理論基礎(chǔ)

1.1 契約理論

小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本質(zhì)上是一種小企業(yè)經(jīng)營者與稅務(wù)機(jī)關(guān)、金融機(jī)構(gòu)等利益相關(guān)者締結(jié)的公共契約，既然是契約，那締結(jié)契約的各方當(dāng)事人都擁有相應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)。對小企業(yè)經(jīng)營者而言履行準(zhǔn)則是他不可推卸的契約責(zé)任和義務(wù)，但是由于利益相關(guān)者往往不能有效地參與到小企業(yè)的經(jīng)營之中，所以契約雙方或多方常態(tài)性存在著信息不對稱的情況，準(zhǔn)則的監(jiān)管方和會(huì)計(jì)信息使用者處在信息獲取劣勢的地位，因此，為了達(dá)到管理得目的或是保護(hù)自身的利益，利益相關(guān)者自然需要擔(dān)負(fù)起監(jiān)督、檢查企業(yè)經(jīng)營者契約履行情況的責(zé)任和義務(wù)。契約可以分為顯性契約和隱性契約兩種形式，顯性契約必須表現(xiàn)為正式的監(jiān)管制度，比如財(cái)政部門會(huì)計(jì)檢查制度、稅務(wù)檢查制度、企業(yè)內(nèi)控制度等，它的優(yōu)點(diǎn)是具有較強(qiáng)的明示性和強(qiáng)制性，對契約執(zhí)行中出現(xiàn)的機(jī)會(huì)主義現(xiàn)象有較強(qiáng)的約束作用，它的缺點(diǎn)是契約內(nèi)容很難完備，契約履行成本高、缺乏靈活性。隱性契約建立在契約各方充分達(dá)成共識(shí)的基礎(chǔ)上，契約的履行主要依賴于各方的自主性而非被動(dòng)的強(qiáng)制性，它表現(xiàn)為一些沒有書面條款的非正式的行為規(guī)范和會(huì)計(jì)聲譽(yù)、會(huì)計(jì)職業(yè)道德等，隱形契約因?yàn)槟軌蛴行Э朔@性契約的不靈活和不完備性，因此它和顯性契約結(jié)合共同促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效實(shí)施。此外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既然是一種契約，它的履行就會(huì)產(chǎn)生成本，處于自身利益的考慮契約各方當(dāng)事人要做出科學(xué)的成本效益分析，同時(shí)契約本身具有一定的剛性，新舊契約（新舊準(zhǔn)則）的轉(zhuǎn)換需要有一個(gè)適應(yīng)與調(diào)整的過程。

1.2 遵從與博弈理論

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種管理性社會(huì)規(guī)范，是由社會(huì)權(quán)威機(jī)構(gòu)制定與推行的，因此它本身先天具有強(qiáng)制性特征，也就是說大多數(shù)企業(yè)會(huì)迫于權(quán)威壓力而遵從此社會(huì)規(guī)范，但是如果規(guī)范遵從的條件苛刻、程序復(fù)雜、成本較高甚至有損企業(yè)利益時(shí)，企業(yè)就有可能產(chǎn)生抵觸情緒，加之社會(huì)規(guī)范的違規(guī)成本較低時(shí)，自然出現(xiàn)形式化遵從、變通性遵從甚至不遵從的情形，這實(shí)際上形成了一種博弈狀態(tài)（見表1）。表中，R1代表經(jīng)營者因不遵從行為而獲得的收益，R2代表監(jiān)管者監(jiān)管行為獲得的收益，C1代表監(jiān)管者的監(jiān)管成本，C2代表經(jīng)營者選擇不遵從而支付的成本，如偷逃稅罰款，行政罰款等。出于經(jīng)濟(jì)自利性的動(dòng)機(jī)，企業(yè)經(jīng)營者總會(huì)在政策選擇的博弈中做出使自己獲利最大化與成本最小化的決策；出于管理性的動(dòng)機(jī)，權(quán)威機(jī)構(gòu)也會(huì)相應(yīng)做出監(jiān)管或不監(jiān)管準(zhǔn)則執(zhí)行的選擇。

1.3 認(rèn)知理論

認(rèn)知理論認(rèn)為，認(rèn)知歪曲是引起非適應(yīng)行為與情緒不良的主要原因，通過矯正認(rèn)知歪曲可以使情感與行為障礙得到有效好轉(zhuǎn)。同樣的，如果沒有對準(zhǔn)則準(zhǔn)確的認(rèn)知和把握，企業(yè)經(jīng)營者或會(huì)計(jì)人員的行為就會(huì)阻礙準(zhǔn)則的有效實(shí)施，因此，政府等權(quán)威機(jī)構(gòu)對準(zhǔn)則積極有效的宣傳與培訓(xùn)是實(shí)施準(zhǔn)則的前提和基礎(chǔ)。[1]動(dòng)機(jī)認(rèn)知理論還認(rèn)為，人對行為的決策具有主動(dòng)權(quán)，在期待、注意與評(píng)價(jià)等影響行為決策的認(rèn)知變量中，期待是行為決策的先行因素，而強(qiáng)化期待效果的方式存在于獎(jiǎng)賞與懲罰之中，所以小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)施中，政府推行機(jī)構(gòu)及會(huì)計(jì)信息使用者還需要設(shè)置影響企業(yè)行為動(dòng)機(jī)的有效的獎(jiǎng)懲措施。

1.4 尋租理論

尋租是指在市場經(jīng)濟(jì)中，自利的經(jīng)濟(jì)主體為實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化，通過利用、改變甚至違背制度規(guī)范所進(jìn)行的非生產(chǎn)性、非公平性的財(cái)富轉(zhuǎn)移和配置行為，這種行為在導(dǎo)致一部分人改善福利的同時(shí)，減損另外一部分人的福利。[2]在會(huì)計(jì)尋租活動(dòng)中，企業(yè)通常會(huì)通過操縱會(huì)計(jì)信息或利用會(huì)計(jì)政策選擇余地來獲取財(cái)富和資源，對于小企業(yè)而言，更有可能因?yàn)槠鋾?huì)計(jì)核算不健全、管理不規(guī)范以及財(cái)務(wù)信息不透明等原因而增大其會(huì)計(jì)尋租的空間，達(dá)到逃避監(jiān)管和稅收的目的，值得注意的是，尋租行為同樣有可能出現(xiàn)在政府執(zhí)法者或監(jiān)管者身上，他們可以利用對準(zhǔn)則模糊條款的認(rèn)定權(quán)限和執(zhí)法腐敗來獲取不正當(dāng)收益。

1.5 期望效用理論

期望效用原指在不確定條件下消費(fèi)者可能獲得的各種結(jié)果的效用加權(quán)平均數(shù)。如果用P與1-P來表示兩種結(jié)果W和Q發(fā)生的概率，那么期望效用函數(shù)可以表達(dá)為公式EU=PU（W）+（1-P）U（Q），期望效用原理用于判斷不同的人對待風(fēng)險(xiǎn)不同的偏好，人們可以根據(jù)期望效用的大小來對自己的未來決策做出選擇。[3]對于小企業(yè)而言，假設(shè)選擇執(zhí)行小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則獲得的收益為V1，執(zhí)行成本為C1，另設(shè)設(shè)t為所得稅率，因?yàn)樾聹?zhǔn)則下小企業(yè)納稅調(diào)整的事項(xiàng)較少，可以將凈收益等同于應(yīng)納稅所得額，則遵從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的稅后凈收益為（1-t）（ V1-C1）。當(dāng)其選擇不遵從小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是，將面臨監(jiān)管機(jī)構(gòu)處罰的風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)不執(zhí)行小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被查獲的概率為p（0≤p≤1），企業(yè)的違規(guī)處罰支出為C2，不執(zhí)行準(zhǔn)則下企業(yè)的獲利為V2，則此時(shí)影響小企業(yè)做出是否執(zhí)行準(zhǔn)則決策的期望效用公式為：

maxEU= （1-t）（V1-C1）+（1-p）U（1-t）（V1-C1）+pU[（1-t）（V2-C2）]。

2 小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有效實(shí)施的機(jī)理

德國著名社會(huì)心理學(xué)家勒溫提出：任何一項(xiàng)主體行為的產(chǎn)生都是主體因素與外部環(huán)境互相作用和影響的結(jié)果。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施作為一項(xiàng)以小企業(yè)為主體的社會(huì)經(jīng)濟(jì)行為，同樣不是一個(gè)偶然的由單因素決定的過程，它受制于內(nèi)生變量與外生變量的共同作用和影響。這就有力解釋了在調(diào)查中出現(xiàn)的一類重要問題：為什么在同樣的準(zhǔn)則實(shí)施外部環(huán)境下，有的企業(yè)順利實(shí)施了小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而有的企業(yè)卻沒有；為什么同樣實(shí)施了小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)施的效果卻有差異。我們嘗試從外部推力、企業(yè)素質(zhì)和內(nèi)部動(dòng)力三個(gè)方面構(gòu)建出小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的機(jī)理模式（見圖1）。

在以上機(jī)理模式中我們看到，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效實(shí)施是小企業(yè)外部推力、企業(yè)素質(zhì)和內(nèi)部動(dòng)力共同作用產(chǎn)生合力的結(jié)果，其中外部推力起推動(dòng)與約束作用，它主要包括政府制訂的相關(guān)政策制度以及監(jiān)管行為、利益相關(guān)者的信息需求、社會(huì)機(jī)構(gòu)服務(wù)等；企業(yè)素質(zhì)起保障與支撐作用，它主要包括經(jīng)營者意識(shí)、人力資源素質(zhì)、會(huì)計(jì)核算水平等；內(nèi)部動(dòng)力則起激勵(lì)與誘導(dǎo)作用，它主要源自實(shí)施小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后預(yù)期能夠得到的利益，包括能夠得到財(cái)政資助、稅收優(yōu)惠、銀行貸款等。我們從前面的相關(guān)理論分析以及對準(zhǔn)則實(shí)施現(xiàn)實(shí)情況的調(diào)查分析看到，在影響小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施機(jī)理的所有因素當(dāng)中，內(nèi)部動(dòng)力是其中最為關(guān)鍵的因素，或說是準(zhǔn)則實(shí)施機(jī)理的核心，如果沒有了內(nèi)部動(dòng)力或是內(nèi)部動(dòng)力太過虛弱，即使外部推力和企業(yè)素質(zhì)再強(qiáng)，也會(huì)因?yàn)樾∑髽I(yè)的反感或抵制使準(zhǔn)則實(shí)施的效果大打折扣。內(nèi)部動(dòng)力源自于經(jīng)營者及其員工對小企業(yè)利益最大化的不懈追求，準(zhǔn)則實(shí)施之前對實(shí)施后利益的預(yù)期會(huì)誘導(dǎo)經(jīng)營者作出是否選擇執(zhí)行小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的決策，準(zhǔn)則實(shí)施后，預(yù)期利益的逐步實(shí)現(xiàn)會(huì)激勵(lì)企業(yè)更加規(guī)范相關(guān)行為，并擴(kuò)散誘導(dǎo)其他小企業(yè)加入實(shí)施的行列之中。因此，要提高小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施效率和效果，增強(qiáng)利益導(dǎo)向，實(shí)現(xiàn)外部推力和企業(yè)素質(zhì)到內(nèi)部動(dòng)力的高效轉(zhuǎn)化顯得尤為重要。

3 幾點(diǎn)建議

3.1 注重調(diào)動(dòng)準(zhǔn)則實(shí)施的內(nèi)部動(dòng)力

小企業(yè)實(shí)施準(zhǔn)則的內(nèi)部動(dòng)力源于兩個(gè)方面：一是企業(yè)自身成長的需要，會(huì)計(jì)核算制度的健全，有利于企業(yè)自身財(cái)務(wù)成本管理和內(nèi)控制度的完善，有利于更好的獲得外部投融資的機(jī)會(huì)，以及塑造良好的企業(yè)形象和聲譽(yù)；二是外部利益的誘導(dǎo)，這些利益主要存在于稅收、貸款、財(cái)政補(bǔ)貼等方面，比如，稅務(wù)機(jī)關(guān)要加大查賬征收的力度，對于執(zhí)行小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)設(shè)置較高的起征點(diǎn)或免征額，相應(yīng)的一些稅收優(yōu)惠政策也只有在會(huì)計(jì)制度合規(guī)完善的基礎(chǔ)上才能得以兌現(xiàn)。銀行等金融機(jī)構(gòu)在貸款方面要積極向會(huì)計(jì)制度健全的小企業(yè)開放，要以真實(shí)完善的賬簿報(bào)表信息作為信用基礎(chǔ)，而不只是關(guān)注它們的抵押和保證能力。財(cái)政部門還可考慮對于小企業(yè)在會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)化中發(fā)生的人員培訓(xùn)費(fèi)、軟件支持等給予一定的補(bǔ)貼。

3.2 提高外部監(jiān)管的有效性

政府相關(guān)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督與檢查是會(huì)計(jì)制度實(shí)施的主要推動(dòng)力量，但是我們從2005年《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》推行的情況和效果來看，外部監(jiān)管存在力度不足、針對性不強(qiáng)等缺陷。比如雖然財(cái)政部門強(qiáng)制將新制度的內(nèi)容列入了會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育學(xué)習(xí)的內(nèi)容，但這只是新制度實(shí)施的必要條件而不是充分條件，即不代表學(xué)習(xí)了新制度就會(huì)實(shí)施新制度。在后續(xù)的監(jiān)管當(dāng)中，雖然認(rèn)識(shí)到了稅務(wù)機(jī)關(guān)的利益制約作用，但以稅收征管為己任的稅務(wù)機(jī)關(guān)的配合度不高，大量小微企業(yè)采用實(shí)行定期定額征收制度，一定程度上縱容了新會(huì)計(jì)制度不遵從行為的發(fā)生。還有對代理記賬機(jī)構(gòu)疏于監(jiān)管，大多金融機(jī)構(gòu)對小企業(yè)的采取不開放姿態(tài)等等，這些情形如不改善，同樣會(huì)大大影響小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則外部監(jiān)管的有效性。

3.3 嚴(yán)格規(guī)范會(huì)計(jì)代理行為

從調(diào)查中我們發(fā)現(xiàn)，有相當(dāng)數(shù)量的小企業(yè)因?yàn)橐?guī)模較小以及節(jié)約成本的考慮，委托外部機(jī)構(gòu)或人員為本企業(yè)辦理會(huì)計(jì)核算、納稅申報(bào)等業(yè)務(wù)，作為促進(jìn)小微企業(yè)發(fā)展軟環(huán)境建設(shè)的重要部分，會(huì)計(jì)代理服務(wù)行業(yè)的健康規(guī)范發(fā)展近年受到政府的高度重視，早在2005年財(cái)政部就頒布實(shí)施了《代理記賬管理辦法》，對會(huì)計(jì)代理者及其行為進(jìn)行規(guī)范與約束。但是為穩(wěn)定客戶關(guān)系，追求自身利益，一些代理機(jī)構(gòu)和人員違背職業(yè)道德與委托方串謀進(jìn)行財(cái)務(wù)造假、規(guī)避監(jiān)管、偷逃稅款等違規(guī)違法行為，加之習(xí)慣性認(rèn)為代理行為本事具有臨時(shí)或短期性，因此代理者會(huì)對會(huì)計(jì)制度的轉(zhuǎn)換采取敷衍態(tài)度，這都影響到小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順利實(shí)施。因此，政府應(yīng)嚴(yán)格會(huì)計(jì)代理行業(yè)準(zhǔn)入制度，加強(qiáng)執(zhí)業(yè)過程規(guī)范與誠信考核，實(shí)施代理方連帶責(zé)任追究制度，加大違規(guī)違法處罰力度，積極建立完善會(huì)計(jì)代理行業(yè)信息平臺(tái)，小企業(yè)可以在信息平臺(tái)上自主選擇到優(yōu)質(zhì)的代理機(jī)構(gòu)、人員與服務(wù)，從而避免“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象的發(fā)生。

主要參考文獻(xiàn)

[1]高利芳，曲曉輝.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的理論解釋：整合與建構(gòu)[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2011（4）：102-109.

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[3]Deaconu Adela，Nistor Cristina Silvia.Controversies over Fair Value Accounting：The Case of SMEs 2009[J]. Journal of Modern Accounting and Auditing，2009，5（11）：38-46.