精益管理會計(jì)在制造業(yè)中的應(yīng)用思考

馬廣奇++王文心

精益成本管理的目標(biāo)就是將成本控制到最低水平，同時(shí)產(chǎn)品質(zhì)量達(dá)到顧客要求，并將精益管理會計(jì)提升到戰(zhàn)略高度，就實(shí)際情況而言持續(xù)提升精益會計(jì)的運(yùn)用與探索的深度，能夠?qū)⒅圃鞓I(yè)行業(yè)管理質(zhì)量大幅提升，有利于提升我國制造業(yè)在國際市場的綜合競爭力。

一、制造業(yè)企業(yè)中傳統(tǒng)成本管理的缺陷

1.缺乏市場理念。標(biāo)準(zhǔn)成本管理法的成本管理對象是單件產(chǎn)品，所以企業(yè)管理層更注重產(chǎn)品的產(chǎn)出量與投入成本，還把會計(jì)期間的營業(yè)收入當(dāng)成對企業(yè)成本管理效益評估的基準(zhǔn)。但是該成本管理思想僅僅同企業(yè)的短期性目標(biāo)相適應(yīng)，對企業(yè)的長遠(yuǎn)與持續(xù)發(fā)展顯然是不利的，所以把成本管理思想變換為注重長期性戰(zhàn)略目標(biāo)的思想是非常必要的。

2.缺乏戰(zhàn)略管理思想。傳統(tǒng)成本會計(jì)制度，運(yùn)用間接成本進(jìn)行分配并不能真正反映制造業(yè)企業(yè)終端產(chǎn)品所消耗的資源，容易存在由于提供不準(zhǔn)確的成本計(jì)算信息而導(dǎo)致最高管理層采取錯誤決定，而企業(yè)盲目壓縮成本會導(dǎo)致運(yùn)營效率的下降，這對企業(yè)達(dá)成長期性目標(biāo)造成阻礙。同時(shí)，由于采用標(biāo)準(zhǔn)成本核算的方式，精益化生產(chǎn)會顯示勞動力和間接費(fèi)用增加，導(dǎo)致有許多優(yōu)秀的精益戰(zhàn)略被取消或由于標(biāo)準(zhǔn)成本核算系統(tǒng)顯示出負(fù)面影響而被阻止。此外，傳統(tǒng)的會計(jì)核算易使企業(yè)大批量生產(chǎn)，難以施行精益管理，最終導(dǎo)致盈利能力下降。

二、精益管理會計(jì)體系下制造業(yè)成本管理的優(yōu)勢

1.有利于生產(chǎn)過程的宏觀把控。在精益生產(chǎn)中，精益制造傾向于使用工作單元等技術(shù)，通過各種不同的工作單元輕松適應(yīng)新產(chǎn)品需求并快速轉(zhuǎn)移生產(chǎn)量。精益管理會計(jì)當(dāng)中的成本管理采取精益管理的方式應(yīng)對應(yīng)收賬款環(huán)節(jié)，使得整個流程更為精簡化。負(fù)責(zé)應(yīng)收賬款的各部門把開具發(fā)票的任務(wù)交由裝運(yùn)部處理，企業(yè)會把客戶管理納入到精益管理會計(jì)機(jī)制當(dāng)中。此類管理手段能夠?qū)⑦\(yùn)作效益大幅提升，可是其僅僅關(guān)注本部門的狀況忽略了整體操作，因而對企業(yè)的運(yùn)作帶來了不利性。所以需要運(yùn)用精益管理會計(jì)思想對生產(chǎn)全過程的成本予以重視，對企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生推動作用。

2.有利于消除毫無益處的交易與控制應(yīng)用。采取精益管理手段不僅能及時(shí)發(fā)現(xiàn)會計(jì)業(yè)務(wù)當(dāng)中的浪費(fèi)現(xiàn)象，還能夠有效控制財(cái)務(wù)運(yùn)作。將精益管理方法應(yīng)用于公司的財(cái)務(wù)控制和測量流程，其目標(biāo)是消減浪費(fèi)的同時(shí)加快財(cái)務(wù)流程，消除錯誤和缺陷，使企業(yè)生產(chǎn)過程清晰可辨。作為整體的業(yè)務(wù)發(fā)展策略，企業(yè)必須將一切業(yè)務(wù)資源進(jìn)行重新整合，使得精益生產(chǎn)能夠有效地運(yùn)行。財(cái)務(wù)控制作為關(guān)鍵組成部分，需要調(diào)整管理會計(jì)實(shí)務(wù)以滿足精益組織的要求和目標(biāo)。精益管理會計(jì)機(jī)制當(dāng)中的成本管理能夠?qū)⑵髽I(yè)的關(guān)鍵要素簡單化，著眼于以更有效，更有利可圖的方式滿足客戶的需求。所以企業(yè)必須剔除風(fēng)險(xiǎn)高且低效的交易，保證價(jià)值流的提高，這樣會計(jì)人員才有可能從繁瑣的交易審計(jì)以及行政事務(wù)中投身到精益改進(jìn)中。

3.尊重客戶價(jià)值，優(yōu)化決策基礎(chǔ)。近年來，許多公司都追求精益生產(chǎn)戰(zhàn)略，并把精益生產(chǎn)戰(zhàn)略作為利潤增長的關(guān)鍵。他們通過精益思考的原則，努力提高管理質(zhì)量，組織價(jià)值流。精益管理會計(jì)提供準(zhǔn)確、及時(shí)和可靠的信息，以激勵精益轉(zhuǎn)型組織和決策，從而提高客戶價(jià)值。精益管理會計(jì)報(bào)告和方法能夠支持制造業(yè)企業(yè)精益轉(zhuǎn)型。財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)報(bào)告反映了企業(yè)整體價(jià)值的流動，而不是單個工作或流程。精益會計(jì)重視的是評估與認(rèn)知客戶，從而使得客戶同企業(yè)的聯(lián)系性更為緊密。這些原則和做法一直廣泛地應(yīng)用于公司在不同階段的精益管理轉(zhuǎn)型。它可以隨時(shí)調(diào)整以滿足公司的具體需求，嚴(yán)格維護(hù)、遵守公認(rèn)會計(jì)原則和外部報(bào)告要求。這有助于公司更好地成長，維系更多有價(jià)值的客戶。

4.有利于企業(yè)更好地做出決策。在精益管理過程中，企業(yè)能夠按照精益成本管理的思想，把部分低效的成本管理機(jī)制廢止掉，準(zhǔn)確地衡量對應(yīng)的策略價(jià)值流的貢獻(xiàn)度與收益性，從根本上摒棄標(biāo)準(zhǔn)成本會計(jì)系統(tǒng)。在傳統(tǒng)的成本管理中，成本利潤率是依據(jù)失真的標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算出來的。而精益管理會計(jì)可以給予企業(yè)全面、準(zhǔn)確的信息，企業(yè)可據(jù)此制定更為有效的策略與方法。價(jià)值流成本管理與傳統(tǒng)成本管理體系相比，更容易被會計(jì)人員所接受，因?yàn)閮r(jià)值流成本所應(yīng)用的計(jì)算方法十分方便。對此，會計(jì)人員并不需要通過標(biāo)準(zhǔn)成本而計(jì)算出相應(yīng)的利潤率，其重點(diǎn)都放在精益會計(jì)機(jī)制的運(yùn)用。盡管精益會計(jì)應(yīng)用過程中，所制定的企業(yè)決策未必都是正確的，但是只要企業(yè)決策者依據(jù)企業(yè)現(xiàn)有發(fā)展情況以及企業(yè)未來發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)，決策不僅可以減少產(chǎn)生業(yè)務(wù)上的失誤，還可以迅速提升企業(yè)的財(cái)務(wù)運(yùn)作能力。

三、精益會計(jì)管理實(shí)施的障礙

1.會計(jì)文化障礙。傳統(tǒng)會計(jì)思想產(chǎn)生的是命令式及控制式的組織文化，但制造業(yè)企業(yè)的精益生產(chǎn)注重的是協(xié)同合作的環(huán)境，所以傳統(tǒng)會計(jì)無法滿足市場需求。在過去的傳統(tǒng)會計(jì)文化下，生產(chǎn)與經(jīng)營當(dāng)中的所有流程涉及的人員只需執(zhí)行要求，難以做到獨(dú)立地思索實(shí)際問題，然而精益管理生產(chǎn)環(huán)境要求所有員工必須具備創(chuàng)新力與獨(dú)立性，使信息為思考服務(wù)，并向最能發(fā)揮其作用的方向傳遞，而不是單純的向上傳遞。在價(jià)值流全過程當(dāng)中會計(jì)人員充當(dāng)?shù)氖切畔⒀芯康慕巧芾碚卟辉偈敲钊硕枪ぷ鞯耐七M(jìn)者。企業(yè)只有將文化理念進(jìn)行徹底地改變，才能真正推行精益管理。

2.會計(jì)人員障礙。處于命令式的企業(yè)理念之下，管理者按照財(cái)務(wù)報(bào)表對資源進(jìn)行分配，并依據(jù)財(cái)報(bào)數(shù)據(jù)來評估績效。處于精益管理之下管理者需要摒棄命令發(fā)布者的身份，將相關(guān)服務(wù)提供給價(jià)值流當(dāng)中的人員，會計(jì)人員也必須將財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)傳播者的身份予以變換，協(xié)助企業(yè)其他部門構(gòu)建信息管理體系，管理者由過去的領(lǐng)導(dǎo)人轉(zhuǎn)變成協(xié)助者，會計(jì)人員則由過去的數(shù)據(jù)傳播者變換成信息體系的建設(shè)者。這使得財(cái)務(wù)人員要經(jīng)常參與生產(chǎn)過程，充分地了解當(dāng)中的各個環(huán)節(jié)。但是由于傳統(tǒng)思想與方法的制約，會計(jì)從業(yè)人員普遍難以接受這類工作模式，由此對精益管理會計(jì)的有效落實(shí)產(chǎn)生了不利影響。

3.會計(jì)教育障礙。就具體的工作狀況而言，我國從公共職業(yè)人角度出發(fā)，設(shè)置會計(jì)從業(yè)者的培訓(xùn)與教育體系。盡管大部分會計(jì)人員并非在會計(jì)事務(wù)所或者會計(jì)咨詢機(jī)構(gòu)從業(yè)，但是他們所受到的教育過分強(qiáng)調(diào)會計(jì)數(shù)據(jù)的硬性使用，導(dǎo)致會計(jì)教育缺陷不斷加深。

四、 精益會計(jì)體系下企業(yè)成本管理實(shí)施建議

1.建立健全完善的精益業(yè)績考核體系。制造業(yè)企業(yè)必須加快精益業(yè)績評估機(jī)制的建設(shè)與完善工作，淘汰傳統(tǒng)會計(jì)體系中針對成本管理所設(shè)置的人工使用差異、間接制造費(fèi)用分?jǐn)偟瓤己酥笜?biāo)，采用總體設(shè)備利用效率、產(chǎn)品首次合格率報(bào)告等針對精益會計(jì)體系的業(yè)績考核指標(biāo)。除此之外，需要在企業(yè)當(dāng)中建立以小時(shí)為單位的快速報(bào)告機(jī)制，這樣可以實(shí)時(shí)監(jiān)督精益生產(chǎn)狀況，更可為清楚地了解企業(yè)實(shí)施的有關(guān)策略與措施，跟蹤實(shí)際生產(chǎn)流程的要求的吻合程度，這樣密集的報(bào)告制度能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)環(huán)節(jié)中的各類問題，并且快速采取針對性措施將其解決，避免給日常生產(chǎn)造成過大的影響。在企業(yè)推行價(jià)值流運(yùn)作的過程中，生產(chǎn)流程當(dāng)中產(chǎn)品的流動性可以借助設(shè)備的整體性效率直觀地展示出來，運(yùn)用實(shí)時(shí)跟蹤機(jī)制，可以使得設(shè)備的整個運(yùn)作效率顯著增加，從而提升產(chǎn)品在生產(chǎn)環(huán)節(jié)各流程中的流動速度，最終實(shí)現(xiàn)保質(zhì)保量的穩(wěn)定生產(chǎn)。

2.實(shí)施價(jià)值流成本核算模式。過去的會計(jì)核算工作極為復(fù)雜，然而在開展了精益化管控工作之后，那些繁瑣的事項(xiàng)經(jīng)過價(jià)值流成本核算工作的處理變得非常簡單，并且相關(guān)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)也更易于理解和直觀，因此企業(yè)人員能夠?qū)ζ髽I(yè)的運(yùn)營情況做出全面細(xì)致地認(rèn)知。價(jià)值流就是該核算機(jī)制的核心成分，該核算措施并不是以單位產(chǎn)品的信息為活動要素的，所以無需進(jìn)行繁瑣的跟蹤活動。這不僅可以使得收益與成本之間的關(guān)聯(lián)性增強(qiáng)，還可以促進(jìn)價(jià)值流行為的順利開展。企業(yè)利用有效的價(jià)值流分配方式，可以使得核算行為的高效性以及質(zhì)量得到保障。除此之外，制造業(yè)企業(yè)還需要對生產(chǎn)階段的所有環(huán)節(jié)進(jìn)行細(xì)致地研究，尤其是報(bào)廢產(chǎn)品必須進(jìn)行跟蹤分析，目標(biāo)就是盡可能地減少浪費(fèi)，并將存貨總量維持在一個合理的水平，降低流通過程中的耗損率。

3.建立合理的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)，完善成本考核制度。第一，制造業(yè)企業(yè)需要構(gòu)建高效、完善的管理部門，保證相應(yīng)的管理機(jī)制與規(guī)定能夠得到更好地執(zhí)行。同時(shí)嚴(yán)格依據(jù)精益管理理論來開展相關(guān)的工作，企業(yè)的管理層則需高度重視并給予一定的引導(dǎo)，使工作積極性和主動性不斷提升。第二，管理人員在日常工作當(dāng)中必須嚴(yán)格遵守規(guī)定，只有這樣才使得精益管理會計(jì)思想能夠落到實(shí)處。

4.構(gòu)建基于成本管理的精益管理會計(jì)體系。精益管理會計(jì)的核心組成成分就是成本管理體系的構(gòu)建，在精益會計(jì)體制下，成本管理主要由非財(cái)務(wù)和財(cái)務(wù)信息兩部分組成，財(cái)務(wù)信息是為成本策略的制定提供參照，企業(yè)在進(jìn)行成本評估時(shí)也可利用此類信息；非財(cái)務(wù)信息則包括質(zhì)量成本與客戶利益等關(guān)聯(lián)性的指標(biāo)構(gòu)成。

所謂財(cái)務(wù)信息簡單的說就是指數(shù)據(jù)信息，通過貨幣形式來共同反映出企業(yè)資金運(yùn)轉(zhuǎn)情況。財(cái)務(wù)信息層面主要含有價(jià)值流成本評估與成本方案等。在制定成本方案時(shí)使用標(biāo)準(zhǔn)成本分析法，由于它自身存在缺陷，部分企業(yè)通過作業(yè)成本體系予以補(bǔ)缺，以此將間接性成本分?jǐn)傇斐傻母黝悊栴}解決。盡管作業(yè)成本分析法存在一定的優(yōu)勢，但是需要財(cái)務(wù)人員進(jìn)行大量的工作。如果企業(yè)實(shí)施精益會計(jì)管理的管理方法，可以運(yùn)用JIT存貨運(yùn)作策略，不僅可以解決上述問題，而且還有助于企業(yè)生產(chǎn)體系的健全。成本核算具有極大的便利性與效率性，價(jià)值流部門可隨時(shí)獲得所需信息。價(jià)值流成本核算手段的典型特征就是通過價(jià)值流對財(cái)務(wù)信息進(jìn)行評估，因此很多無用處的信息無法進(jìn)入到成本核算中，提高了成本核算的準(zhǔn)確性。

綜上所述，通過上文的分析我們得知，制造業(yè)企業(yè)全面實(shí)施精益化管理會計(jì)有助于企業(yè)持續(xù)、健康地發(fā)展。利用這種機(jī)制企業(yè)可以充分地運(yùn)用財(cái)務(wù)以及其他相關(guān)的信息，基于核算成本來開展精益價(jià)值流業(yè)務(wù)。有效地運(yùn)用精益管理會計(jì)工具可以將企業(yè)的內(nèi)部成本結(jié)構(gòu)加以完善和優(yōu)化，提升核心競爭力。時(shí)代的快速發(fā)展為制造業(yè)企業(yè)帶來了更多的機(jī)遇，此時(shí)企業(yè)要切實(shí)地強(qiáng)化精益理念的落實(shí)力度，加強(qiáng)精益化管理思想與意識，針對所有要素以及單元開展具體化的精益管理，將各個環(huán)節(jié)的浪費(fèi)現(xiàn)象有效遏制，從而降低資源的總體損耗率，最終使得資源能夠得到最大化的利用。[基金項(xiàng)目：2016年國家社科基金，“基于互聯(lián)網(wǎng)的絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶金融合作機(jī)制研究”，編號16BJY180。]

（作者單位：陜西科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）