于劍

[摘 要]2015以來(lái)，隨著國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則改革的完成，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也對(duì)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行了一系列修訂工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在2016年年初頒布了修訂后的12項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則，其中，最為重要的是《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》。本文闡述本次審計(jì)報(bào)告改革的背景，探討《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》的相關(guān)內(nèi)容和本次改革所帶來(lái)的影響及新審計(jì)報(bào)告模式存在的問(wèn)題，最后針對(duì)存在的問(wèn)題提出針對(duì)性建議。

[關(guān)鍵詞]審計(jì)報(bào)告；關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2017.12.010

[中圖分類號(hào)]F239.4 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1673-0194（2017）12-00-02

0 引 言

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展與完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在證券市場(chǎng)中的地位越發(fā)重要。然而，近年來(lái)，上市公司財(cái)務(wù)舞弊導(dǎo)致股東權(quán)益遭受損害的現(xiàn)象層出不窮，這引發(fā)了人們的強(qiáng)烈關(guān)注。隨著問(wèn)題日益突出，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)為了改善審計(jì)工作的質(zhì)量，開(kāi)展了一系列審計(jì)準(zhǔn)則改革工作。2015年，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)出臺(tái)了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第701號(hào)——對(duì)獨(dú)立審計(jì)報(bào)告增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)等多項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則。為了進(jìn)一步提高我國(guó)審計(jì)工作的權(quán)威性與審計(jì)報(bào)告質(zhì)量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也在一年之后即2016年出臺(tái)了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

該準(zhǔn)則的制定完全打破了過(guò)去審計(jì)報(bào)告的模式，可謂是一次突破性的變革?？梢?jiàn)，此次改革的重點(diǎn)就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作成果——審計(jì)報(bào)告。早期的審計(jì)報(bào)告沒(méi)有規(guī)范指引，內(nèi)容由注冊(cè)會(huì)計(jì)師自行決定，這種審計(jì)報(bào)告內(nèi)容高度簡(jiǎn)潔，信息含量極少，既不利于公眾了解被審計(jì)公司的情況，也不能使他們理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。而此次改革規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的相關(guān)要求，這預(yù)示著過(guò)去“千篇一律”的審計(jì)報(bào)告時(shí)代的終結(jié)。

1 關(guān)于溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)概述

此次注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)修訂的多項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則中，最核心的改變就是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在為上市公司執(zhí)行審計(jì)工作出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，要求在報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的相關(guān)內(nèi)容。

1.1 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的認(rèn)定

所謂關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)工作的過(guò)程中，運(yùn)用職業(yè)判斷認(rèn)為那些能影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出決策的重大事項(xiàng)，這些重大事項(xiàng)的陳述一方面能促使對(duì)被審計(jì)單位有更深的了解和管理層做出重大判斷內(nèi)容，提升審計(jì)報(bào)告溝通信息的價(jià)值；另一方面，可以增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行工作的透明度。

溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)具有較高價(jià)值，那么要如何確定關(guān)鍵事項(xiàng)？注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定重大事項(xiàng)時(shí)要著重考慮以下幾點(diǎn)：其一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師第1211號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則中所規(guī)定的識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)或者是評(píng)估出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)的領(lǐng)域；其二，管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及的重大判斷類；其三，與審計(jì)可能產(chǎn)生影響的重大交易事項(xiàng)。

需要注意的是，這三項(xiàng)應(yīng)當(dāng)是披露的財(cái)務(wù)報(bào)表所包含的內(nèi)容，考慮時(shí)應(yīng)選擇使用者比較感興趣的內(nèi)容。當(dāng)然，構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容也并非只在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，既要與審計(jì)工作內(nèi)容相關(guān)，又要體現(xiàn)在被審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表中。

1.2 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的溝通

在陳述關(guān)鍵事項(xiàng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)師應(yīng)當(dāng)確定每個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是財(cái)務(wù)報(bào)表中所披露出來(lái)的部分，同時(shí)不應(yīng)對(duì)這些事項(xiàng)發(fā)表自己的意見(jiàn)，但要標(biāo)明這些事項(xiàng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中的位置。

在對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)溝通的過(guò)程中，應(yīng)說(shuō)明所列舉的事項(xiàng)為何確定為關(guān)鍵事項(xiàng)，并解釋注冊(cè)會(huì)計(jì)師要如何應(yīng)對(duì)這些事項(xiàng)。

1.3 溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)應(yīng)當(dāng)注意的問(wèn)題

在審計(jì)報(bào)告中所陳述的關(guān)鍵事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)以注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)整體財(cái)務(wù)報(bào)表形成的審計(jì)意見(jiàn)為基礎(chǔ)，盡管對(duì)關(guān)鍵事項(xiàng)的溝通有利于公眾獲取更多信息，但對(duì)以下幾點(diǎn)要保持謹(jǐn)慎：第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的溝通，并非代表可以暢所欲言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)本著審計(jì)的原則，不得在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中提及對(duì)信息的使用及建議；第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師第1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則要求在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)已經(jīng)在報(bào)表中披露，否則可能會(huì)泄露一些審計(jì)單位不愿公開(kāi)的事項(xiàng)，會(huì)侵犯企事業(yè)單位權(quán)益；第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)堅(jiān)持成本效益的原則，在審計(jì)報(bào)告中反映出公眾需要的、感興趣的、能體現(xiàn)其切身利益的關(guān)鍵事項(xiàng)，抓住重點(diǎn)，以避免審計(jì)報(bào)告信息超負(fù)荷。

2 增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的影響

此次注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于審計(jì)報(bào)告的改革具有重要影響。

第一，在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，一定程度上為公眾提供了有價(jià)值的信息，這既能使報(bào)告使用者理解和認(rèn)可注冊(cè)會(huì)計(jì)師的努力，也會(huì)對(duì)審計(jì)行業(yè)充滿希望。

第二，以往審計(jì)報(bào)告的高度概括性導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作一無(wú)所知，如今的改革提高了審計(jì)工作的透明度，有助于審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的提升。

第三，對(duì)關(guān)鍵事項(xiàng)的溝通需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在工作中更加關(guān)注已識(shí)別和評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，尤其是對(duì)識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師提升對(duì)風(fēng)險(xiǎn)理念的認(rèn)知。

第四，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)有助于審計(jì)報(bào)告使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表，尤其是對(duì)比較重要的事項(xiàng)的理解。在不同的業(yè)務(wù)環(huán)境下，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)往往千差萬(wàn)別，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須加強(qiáng)自身業(yè)務(wù)能力和素養(yǎng)。

第五，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是法治經(jīng)濟(jì)，通過(guò)完善審計(jì)準(zhǔn)則，加強(qiáng)法律約束，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師為投資者提供更加可靠的信息，很大程度上避免了市場(chǎng)交易的欺詐行為，維護(hù)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。

3 新審計(jì)報(bào)告模式存在的問(wèn)題

改革之后新的審計(jì)報(bào)告模式在一定程度上克服了傳統(tǒng)報(bào)告模式的局限性，但其中也存在一些爭(zhēng)議。

首先，新的審計(jì)報(bào)告模式需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵事項(xiàng)，這會(huì)增加信息成本，不利于遵循成本效益原則，會(huì)使付出的成本遠(yuǎn)大于所帶來(lái)的收益。

其次，在新的審計(jì)報(bào)告模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師較難判斷哪些是公眾需要的關(guān)鍵信息，很難一一識(shí)別每個(gè)人的利益，即使是能力較強(qiáng)的審計(jì)人員，也需要花費(fèi)大量的精力，這對(duì)審計(jì)行業(yè)帶來(lái)了一定的挑戰(zhàn)。

再次，在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵事項(xiàng)可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告信息超載，大量的專業(yè)信息對(duì)報(bào)告使用者來(lái)說(shuō)是一種挑戰(zhàn)。部分陳述的內(nèi)容比較晦澀且難以理解，會(huì)給公眾帶來(lái)些許不良情緒。

最后，早期的審計(jì)報(bào)告就是一種“自由開(kāi)放式”的審計(jì)報(bào)告，內(nèi)容根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的情況而定，針對(duì)不同的領(lǐng)域不同的審計(jì)人員出具的報(bào)告會(huì)有較大差距。同樣，在新的審計(jì)報(bào)告模式下，由于行業(yè)特性，不同領(lǐng)域的審計(jì)報(bào)告會(huì)削弱審計(jì)報(bào)告的可比性。

4 對(duì)新審計(jì)報(bào)告模式的建議

（1）提高審計(jì)行業(yè)的報(bào)酬水平。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在完成的報(bào)告中增加關(guān)鍵事項(xiàng)，這樣既要求從業(yè)人員提高自己的能力，又要求其加大工作力度，這使審計(jì)工作的平均成本有所上升，而審計(jì)行業(yè)的報(bào)酬也應(yīng)當(dāng)相應(yīng)提升，以符合成本效益原則。

（2）政府應(yīng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)行業(yè)的投入，加強(qiáng)人才培養(yǎng)，提升從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力與職業(yè)道德修養(yǎng)。建立制度保障機(jī)制，有效保障審計(jì)人員的基本權(quán)益。

（3）財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者應(yīng)提高自身的專業(yè)知識(shí)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，雖然信息不對(duì)稱的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，但仍存在大量的信息，身為經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的參與主體，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者應(yīng)學(xué)會(huì)利用這些信息來(lái)保護(hù)自身的利益不受到損害，因此，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)專業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí)。

（4）為防止審計(jì)報(bào)告的可比性和一致性減弱，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)進(jìn)一步對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)做出范圍規(guī)定，防止審計(jì)報(bào)告再回到最早期的“自由”階段。

5 結(jié) 語(yǔ)

本次審計(jì)報(bào)告體系的改革具有革命性和歷史性。本文敘述了審計(jì)報(bào)告改革的大環(huán)境，論述了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的相關(guān)內(nèi)容，以及在新審計(jì)報(bào)告模式下注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意的問(wèn)題。雖然取得了一定的改革成果，如，一定程度上維護(hù)了市場(chǎng)秩序，但新模式的審計(jì)報(bào)告仍然存在一定的缺陷，這就要求加大對(duì)審計(jì)行業(yè)的投入，培養(yǎng)出更符合時(shí)代需要的人才。

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