曹丹婷+向首任+馮少勤+后青松

【摘 要】 在IAASB發(fā)布最新國際審計準(zhǔn)則（2015）的背景下，基于審計信息披露的視角對修訂后準(zhǔn)則的新增內(nèi)容進(jìn)行了深入解析。通過對現(xiàn)行準(zhǔn)則下審計過程中部分信息不對稱現(xiàn)象的歸納總結(jié)，就審計報告中的關(guān)鍵審計事項、企業(yè)持續(xù)經(jīng)營信息披露以及其他信息的最新修訂，對新舊準(zhǔn)則在以上三部分所提供的審計信息含量和信息有效性進(jìn)行了對比分析。分析發(fā)現(xiàn)，修訂后的國際審計準(zhǔn)則在信息披露方面對事務(wù)所和被審計單位均提出了更高的要求，這也給我國的審計工作帶來了新的挑戰(zhàn)?；诖?，從審計主體、審計過程和審計法制環(huán)境出發(fā)，進(jìn)一步結(jié)合我國當(dāng)前審計工作的特點，揭示修訂后的準(zhǔn)則對我國審計信息披露的啟示，并提出政策建議。

【關(guān)鍵詞】 國際審計新準(zhǔn)則； 審計信息披露； 關(guān)鍵審計事項； 持續(xù)經(jīng)營； 其他信息項

【中圖分類號】 F239 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）18-0093-04

一、引言

長期以來，我國的審計報告擬訂準(zhǔn)則一直保持與國際審計準(zhǔn)則高度一致，旨在通過審計報告披露上市公司經(jīng)營和財務(wù)狀況的信息，從而減少資本市場投資者的風(fēng)險。但現(xiàn)行的審計報告信息披露能夠真實反映企業(yè)的經(jīng)營狀況嗎？投資者從現(xiàn)有的審計報告中獲得了足夠的信息量用于控制投資風(fēng)險嗎？通過國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）對現(xiàn)行國際審計準(zhǔn)則的修訂行為可以發(fā)現(xiàn)答案遠(yuǎn)非如此。

2015年1月，IAASB發(fā)布了一系列新制定和修訂的審計報告準(zhǔn)則，要求審計師針對其審計的公司提供更透明、更具信息含量的報告。IAASB希望通過新的準(zhǔn)則加強(qiáng)審計師對所審計公司的信息披露，從而提升公眾對審計師工作及公司財務(wù)報表真實性的信心。隨后，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了與國際審計新準(zhǔn)則趨同的審計報告新準(zhǔn)則。在當(dāng)前國內(nèi)外投資者要求增加審計報告信息含量及可靠性，IAASB新修訂國際審計準(zhǔn)則的環(huán)境中，我國的審計信息披露將面對一系列關(guān)鍵問題：如何根據(jù)新準(zhǔn)則對現(xiàn)有審計報告進(jìn)行重新編撰；如何在不影響審計意見的情況下增加所披露的審計信息量；準(zhǔn)則修訂后，審計師應(yīng)當(dāng)如何在有效監(jiān)管下完成審計工作；等等。

在這一歷史時期，我國如何抓住本次國際審計報告改革的契機(jī)，積極提升審計師與審計報告在資本市場的公信力，實現(xiàn)審計信息披露應(yīng)有的透明性和公允性？本文旨在對國際審計準(zhǔn)則的最新變化進(jìn)行闡述和分析，揭示修訂后的準(zhǔn)則對我國審計信息披露的啟示，并以此為基礎(chǔ)提出政策建議。

二、國際審計準(zhǔn)則的最新修訂內(nèi)容

自2008年全球金融危機(jī)后，許多投資者對現(xiàn)行的審計報告信息披露產(chǎn)生質(zhì)疑，認(rèn)為審計師在審計報告中對類似于持續(xù)性經(jīng)營等重大問題的信息披露程度不足。審計師雖然掌握了大量企業(yè)經(jīng)營和財務(wù)會計的信息，但并未在此基礎(chǔ)上向投資者傳遞有效的風(fēng)險規(guī)避信號[ 1-2 ]。審計報告使用者認(rèn)為當(dāng)前企業(yè)的經(jīng)營日趨多樣化，對其財務(wù)信息審計過程中定性估計的領(lǐng)域增加，財務(wù)報告的復(fù)雜性遞增，現(xiàn)有國際審計準(zhǔn)則的弊端開始突顯?；谏鲜霰尘?，美國上市公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）對現(xiàn)行的審計準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，IAASB于2015年1月正式發(fā)布最新修訂準(zhǔn)則。通過對修訂后審計準(zhǔn)則的分析可以發(fā)現(xiàn)，本輪審計準(zhǔn)則的修改主要集中在如何增加現(xiàn)有審計報告的信息含量以及審計師對其審計過程的信息披露方面。

（一）增加審計信息含量

修訂前，《國際審計準(zhǔn)則第260號——與治理層的溝通》規(guī)定審計師在審計過程中遇到重大困難或發(fā)現(xiàn)時，應(yīng)當(dāng)與被審計公司治理層進(jìn)行溝通，但除非審計師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，否則溝通事項無需在審計報告中披露。從現(xiàn)行準(zhǔn)則下的審計報告來看，由于審計師與被審計單位存在一定的委托代理關(guān)系，當(dāng)上市公司出現(xiàn)董事會與管理層大比例重合現(xiàn)象時，管理層容易通過控制審計師聘任而出現(xiàn)購買審計意見甚至“審計合謀”的現(xiàn)象，導(dǎo)致審計師的獨立性始終受到質(zhì)疑[ 3 ]。同時，審計市場本身也存在著競爭性，當(dāng)會計師事務(wù)所本身面臨客戶減少壓力時，為了獲得更多的競爭優(yōu)勢，可能會向客戶提供“廉價”的審計意見[ 4 ]，這將會加劇審計信息披露的虛假性，增加投資者的決策風(fēng)險以及降低審計師的公信力。《國際審計準(zhǔn)則第706號——獨立審計師報告中的強(qiáng)調(diào)事項段和其他事項段》規(guī)定審計師在出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見的基礎(chǔ)上，根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為有必要提醒財務(wù)報表使用者某些重要信息時，應(yīng)當(dāng)在審計報告中添加強(qiáng)調(diào)事項段。以往的審計準(zhǔn)則對審計師在審計過程中所發(fā)現(xiàn)的可能對投資者有重大影響的審計事項，并沒有要求強(qiáng)制性披露或有條件的部分披露，從而可能會影響審計信息披露的公允性。因此，修訂后的《國際審計準(zhǔn)則第701號——關(guān)鍵審計事項》要求審計師出具的上市公司審計報告中應(yīng)當(dāng)有關(guān)鍵審計事項，由此增加審計報告的信息含量。

關(guān)鍵審計事項主要是指審計師在審計過程中所發(fā)現(xiàn)的存在疑慮、影響較大并且與公司的治理層進(jìn)行溝通后選擇出的審計關(guān)注事項。關(guān)鍵審計事項的確認(rèn)過程包括：首先，關(guān)鍵審計事項是審計師與治理層就某些重大的審計事項進(jìn)行溝通中產(chǎn)生的；其次，在與治理層溝通的事項中選擇出審計師在審計時從定性或定量角度投入較大、給予關(guān)注度較高的事項；最后，在這些關(guān)注度較高的事項中，確認(rèn)相對重要的事項作為關(guān)鍵審計事項。關(guān)鍵審計事項的目的在于披露更多的上市公司經(jīng)營及財務(wù)信息，同時加強(qiáng)審計師與公司治理層在重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域的溝通。

《國際審計準(zhǔn)則第701號——關(guān)鍵審計事項》的修訂能夠促使審計師在所出具的審計報告中對上市公司可能存在的關(guān)聯(lián)交易、重大或有事項和期后事項、重要性水平確定等一系列復(fù)雜、投入較多審計精力的問題進(jìn)行規(guī)范信息披露，從而減少信息不對稱，將公司的經(jīng)營信息較充分地傳達(dá)給投資者。但審計師在審計報告中增加關(guān)鍵審計事項時必須注意以下兩點：第一，審計師所增加的關(guān)鍵審計事項不能代替原有的強(qiáng)調(diào)事項，但可以預(yù)計強(qiáng)調(diào)事項的減少；第二，關(guān)鍵審計事項的增加不會影響審計報告意見的出具，表明審計師不能用關(guān)鍵審計事項來替代非無保留意見，但無保留的審計意見也不會受到關(guān)鍵審計事項的影響。endprint

（二）持續(xù)經(jīng)營披露的改進(jìn)

持續(xù)經(jīng)營是指上市公司在可以預(yù)見的將來不會出現(xiàn)破產(chǎn)清算、終止經(jīng)營或債務(wù)重組等一系列會影響企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營的風(fēng)險。資本市場上市公司必須提供其經(jīng)濟(jì)、管理活動的相關(guān)資料給審計師審計，審計師根據(jù)審計結(jié)果出具審計報告。一般而言，審計報告是上市公司財務(wù)及經(jīng)營狀況信息披露可靠性的保障。然而審計師與上市公司始終存在一定的委托代理關(guān)系，在審計過程中有可能因為信息不對稱使審計師在被審計對象面臨重大持續(xù)經(jīng)營問題時容易出現(xiàn)正面回避情況。另外，某項事項或情況可能導(dǎo)致上市公司的持續(xù)經(jīng)營存在重大疑慮時，審計師原本應(yīng)當(dāng)在審計報告中對投資者傳遞風(fēng)險信號，但是基于管理層的應(yīng)對計劃和委托代理關(guān)系，容易出現(xiàn)“勉強(qiáng)通過情形”。

修訂前的《國際審計準(zhǔn)則第570號——持續(xù)經(jīng)營》要求審計師對上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行披露，但是2008年金融風(fēng)暴后投資者對審計師的持續(xù)經(jīng)營審計產(chǎn)生質(zhì)疑，2009年IAASB發(fā)布關(guān)于《在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下對持續(xù)經(jīng)營的審計考慮》的實務(wù)提示，旨在就相關(guān)利益各方都十分關(guān)注的企業(yè)持續(xù)經(jīng)營不確定的信息披露進(jìn)行提示?，F(xiàn)行的審計信息披露主要是依靠審計師基于審計對象的財務(wù)會計信息以及部分在審計過程中所獲得的非會計信息所整合的審計報告來實現(xiàn)的，所披露的僅僅是審計師的最后結(jié)論，缺少對結(jié)論背后的風(fēng)險評價與分析過程的相關(guān)信息[ 5 ]。投資者認(rèn)為在進(jìn)行投資決策時所需要的信息與通過審計報告所獲得的上市公司財務(wù)與非財務(wù)信息之間存在較大差距，這是由于審計師未能披露在被審計單位的財務(wù)報表審計過程中所了解到的其他關(guān)聯(lián)信息及其專業(yè)的見解，而這些正是審計報告使用者判斷公司報告和審計報告質(zhì)量的關(guān)鍵信息。

在本輪準(zhǔn)則修訂后，新《國際審計準(zhǔn)則第570號——持續(xù)經(jīng)營》要求審計師加大對上市公司持續(xù)經(jīng)營審計的投入，以財務(wù)報告為基礎(chǔ)確認(rèn)“勉強(qiáng)通過情形”下信息披露的充分性。同時要求審計師與公司治理層共同承擔(dān)審計報告中持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的責(zé)任，尤其在企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定時，審計師必須在審計報告中用單獨段落向投資者進(jìn)行風(fēng)險預(yù)告，如果沒有針對持續(xù)經(jīng)營信息的披露則必須發(fā)表非無保留意見。與現(xiàn)有審計準(zhǔn)則中在持續(xù)經(jīng)營問題方面審計師負(fù)有主要責(zé)任不同，更新后的準(zhǔn)則更加注重管理層與治理層在持續(xù)經(jīng)營能力方面的披露責(zé)任。

（三）明確對其他信息的責(zé)任

其他信息是指年報中除公司財務(wù)報表和事務(wù)所審計意見之外的，能夠體現(xiàn)企業(yè)整體經(jīng)營狀況的剩余信息，包括企業(yè)管理層對公司未來經(jīng)營方向的預(yù)測、公司治理報告以及內(nèi)控風(fēng)險報告等。自2002年《薩班斯—奧克斯利法案》頒布后，審計師就公司管理層每年提供有關(guān)公司財務(wù)及內(nèi)控信息進(jìn)行外部審計并出具獨立的審計意見以來，審計信息的界定一直模糊不清[ 6 ]。法案本身沒有對何種信息是必須由審計師出具審計意見進(jìn)行明確的界定，因此影響到審計師提供給利益相關(guān)者的審計意見的有效性?，F(xiàn)行的國際審計準(zhǔn)則對審計師所披露的信息是通過定性還是定量驗證沒有明確規(guī)定，投資者無法通過最終的審計報告判斷被審計單位的財務(wù)與非財務(wù)信息是否通過實質(zhì)性程序驗證，更無法獲得諸如行業(yè)演變風(fēng)險、價格風(fēng)險等其他風(fēng)險信息[ 7 ]。同時，現(xiàn)行審計報告中審計師的審計意見位于最后意見段中，一般審計意見包括無保留意見與非無保留意見，其中非無保留意見又包括保留意見、否定意見和無法表示意見三種不合格意見。這些審計意見是審計師根據(jù)被審計單位的財務(wù)與非財務(wù)信息所得出的專業(yè)判斷，但是即使審計師在審計過程中掌握了企業(yè)大量的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的相關(guān)信息，在現(xiàn)行審計報告中大多數(shù)內(nèi)容也是適用于所有被審計對象或僅有年度數(shù)據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)模板，投資者無法從中獲得更多有用的信息。

修訂后的《國際審計準(zhǔn)則第720號——審計師與其他信息相關(guān)的責(zé)任》明確了“其他信息”的具體內(nèi)容范圍以及審計師的責(zé)任，要求審計師在審計報告中專門增加“其他信息”段，如果認(rèn)為不存在重大錯報應(yīng)當(dāng)在審計報告中說明。必須強(qiáng)調(diào)的是，審計師對其他信息的報告是流程性的，不包含任何鑒證結(jié)論。修改該條準(zhǔn)則的主要目的在于提高其他信息的披露質(zhì)量，幫助投資者進(jìn)行決策。

三、最新修訂后的國際審計準(zhǔn)則對我國審計信息披露的啟示

為了保障股東、債權(quán)人或潛在投資者等在資本市場的權(quán)益，近年來中國公司在審計報告信息披露方面有了很大進(jìn)步，審計信息披露機(jī)制逐步與國際接軌，初步形成了完整的審計信息披露制度體系。然而上市公司通過審計報告所披露的相關(guān)信息是否能真實客觀地反映企業(yè)的經(jīng)營與財務(wù)狀況呢？進(jìn)一步分析可以發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有的審計信息披露所起到的作用是有限的。面對當(dāng)前我國審計報告的不足，如何基于審計環(huán)境更有效地應(yīng)用新準(zhǔn)則，完善我國現(xiàn)有審計信息披露，提高審計報告信息質(zhì)量以及審計師公信力，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從以下三個方面進(jìn)行：

（一）明確審計師與公司管理層的相關(guān)權(quán)責(zé)

2000年到2012年不斷出現(xiàn)的類似原野、瓊民源、紅光實業(yè)和銀廣夏等上市公司惡性會計造假事件，以及蜀都、中天勤等會計師事務(wù)所的倒閉現(xiàn)象，可以證明我國上市公司審計報告中對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營審計意見的披露存在弊端，沒有向投資者及時、公允地提供企業(yè)真實的財務(wù)信息及運(yùn)營情況，給投資大眾傳遞了不完整的信息，從而給資本市場經(jīng)濟(jì)帶來巨大損失。并且由于審計師與管理層在審計過程中的相關(guān)權(quán)責(zé)不明晰，始終存在“黑箱”管理，在審計過程中無論審計師還是公司管理層，基于自身利益考量會互相推諉責(zé)任或進(jìn)行“合謀”，從而使審計報告的信息披露失真。

因此筆者建議：一方面，上市公司主動與利益相關(guān)者進(jìn)行積極溝通，披露公司內(nèi)部治理的相關(guān)信息，確保審計師在出具審計報告時的獨立性和公允性，保證公司的持續(xù)經(jīng)營，維護(hù)相關(guān)利益者的合法權(quán)益；另一方面，我國的證券管理部門應(yīng)完善相關(guān)法律法規(guī)，建立對上市公司管理層相關(guān)責(zé)任追究機(jī)制，在明確管理層與審計師相關(guān)權(quán)責(zé)、保障審計師獨立性的同時強(qiáng)制性要求審計師披露與上市公司管理層進(jìn)行信息溝通的過程。

（二）加強(qiáng)審計過程的信息披露endprint

通過對我國證券市場審計報告的分析發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前很多上市公司的審計報告連續(xù)多年除具體的財務(wù)數(shù)據(jù)有所差異外，其他表述全部套用照搬，形成了實際上的“克隆審計報告”。審計報告原有為其使用者提供識別上市公司財務(wù)信息質(zhì)量的功能被大幅削弱，再加上大多數(shù)上市公司的審計報告都是“無保留意見”，幾乎不涉及負(fù)面信息[ 8 ]，或者是使用標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一語言，僅僅向投資者傳達(dá)了“通過與不通過”的信息，我國現(xiàn)有的審計信息披露表現(xiàn)更多是“報告性”而非“工具性”。

因此筆者建議，上市公司應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)自上而下的風(fēng)險過程評估信息披露，在原有結(jié)論性審計報告中增加審計師在審計過程中采用什么樣的定性定量風(fēng)險識別和評估，提高審計報告的針對性和有效性。同時，政府應(yīng)當(dāng)依靠本次國際審計準(zhǔn)則修訂的契機(jī)，規(guī)范審計師的審計工作過程，探討在審計報告中不斷披露審計師審計過程信息的可能。

（三）完善審計信息披露機(jī)制

我國審計報告信息含量不足、透明度不高以及缺乏可靠性等現(xiàn)象，都說明我國現(xiàn)有的審計信息披露機(jī)制尚不完善，上市公司與審計師出于自身利益的考量對企業(yè)的實際經(jīng)營和財務(wù)狀況信息披露與投資者信息需求存在一定差距。這樣不但無法保障信息的可靠性，而且無法為投資者提供判斷和決策過程中相關(guān)及有用的信息，甚至使審計報告使用者對審計報告的相關(guān)性和有用性產(chǎn)生質(zhì)疑，不利于其作出正確的投資判斷和決策。

因此筆者建議，政府應(yīng)當(dāng)加快完善審計信息披露機(jī)制，建立我國資本市場的信用體系，保障投資者與中小股東的利益。具體做法如下：首先，加快上市公司信用制度的建設(shè)，對信用差的企業(yè)嚴(yán)格按照“優(yōu)勝劣汰”進(jìn)行管理，從而規(guī)范上市公司審計信息披露行為；其次，大力推進(jìn)會計師事務(wù)所的審核監(jiān)督機(jī)制，在進(jìn)一步強(qiáng)化其法律責(zé)任的同時提高公允性和獨立性；最后，加強(qiáng)社會輿論在上市公司審計信息披露方面的監(jiān)督作用，通過增加審計過程信息披露的透明度，提高審計報告的可靠性。

四、結(jié)束語

IAASB本次審計準(zhǔn)則的修訂對審計報告質(zhì)量的提升和上市公司審計信息披露的完善具有重大影響。投資者將通過新準(zhǔn)則下的審計報告來獲得更多有效的決策信息，從而在日益復(fù)雜的投資環(huán)境中進(jìn)行有效的投資與風(fēng)險規(guī)避。對我國的審計信息披露機(jī)制而言，本輪修訂將進(jìn)一步規(guī)范上市公司審計信息的披露，增強(qiáng)審計報告使用者對審計師公信力以及審計報告公允性的信心，減少資本市場的信息不對稱程度，提高我國證券市場的資本配置功能。

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