李帥

【摘要】 自2016年5月起，全國范圍推開營改增政策以來，企業(yè)稅負的增減及政策的執(zhí)行效果逐漸明晰。本文通過對小規(guī)模納稅人和一般納稅人的稅負變化分析，從政策、技術和操作層面對可能導致稅負增加的情況提出了政策建議，以為相關機構的政策制定提供參考。

【關鍵詞】 營改增；企業(yè)稅負；政策建議

隨著《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》財稅＼[2016＼]36號的頒布，2016年5月1起，全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點。

營改增從適用的行業(yè)看，包括交通運輸、郵政、電信、建筑、金融、現(xiàn)代服務和生活服務等幾乎所有的服務業(yè)，覆蓋范圍廣，且當前，第三產(chǎn)業(yè)，尤其是現(xiàn)代服務業(yè)正在蓬勃發(fā)展，并逐漸成為國家支柱產(chǎn)業(yè)的當下，將營業(yè)稅改征增值稅，有利于完善稅制，避免重復征稅；從其推行的實效看，減稅效應顯著，行業(yè)總體負擔逐步降低，但也出現(xiàn)了少部分行業(yè)和企業(yè)稅負不降反升的問題。

一、小規(guī)模納稅人

營改增后，小規(guī)模納稅人無疑成為政策實施后較大的受益者。主要原因是稅負的大幅減少，企業(yè)的稅負由3%-5%的營業(yè)稅稅率下降為3%的增值稅名義稅率，即2.91%的增值稅實際稅負（1/（1+3%）*3%）。以數(shù)量眾多的原征收5%營業(yè)稅的現(xiàn)代服務、生活服務業(yè)等為例，營改增政策降低了營業(yè)額或銷售額2.09個百分點，降幅41.80%；如考慮營改增后，增值稅不同與營業(yè)稅，不能在所得稅前抵扣可能導致的所得稅增加，則降幅為22.40%。對于交通運輸、郵電通信、建筑服務、文化體育服務等原征收3%營業(yè)稅的稅率而言，營改增后，增值稅降低0.09個百分點，若考慮所得稅的影響，則企業(yè)的稅負將增加0.66個百分點，增幅29.33%，主要原因是增值稅不能所得稅前抵扣所致。

二、一般納稅人

相對于小規(guī)模納稅人而言，一般納稅人的情況則較為復雜。隨著征管方式、計稅依據(jù)和稅率變化，相關行業(yè)和企業(yè)稅負有增有減。

（一）進項稅額是否抵扣不足

以現(xiàn)代服務即生活服務為例，營改增后，對于原征收5%營業(yè)稅的納稅人，增值稅提高至6%，實際的增值稅稅率為5.66%，如考慮所得稅的影響，稅負將由原來的4.20%提高至6.34%，即必須存在至少占營業(yè)收入2.14%比例的進項稅額，企業(yè)的稅負才不會增加。換算成含17%稅率購進貨物的銷售額，則至少需12.59%比重的營業(yè)收入，否則整體稅負將增加。

因此，進項稅額抵扣不足，是部分企業(yè)稅負不降反升的一大原因。服務業(yè)最大的特點是輕資產(chǎn)企業(yè)，人力成本在企業(yè)成本中的占比高，而能夠作為增值稅進項稅抵扣的僅僅是外購產(chǎn)品與服務的成本，人力成本無法抵扣，因此，該類服務型企業(yè)會因營改增后企業(yè)稅率變動帶來的增稅效應超過進項抵扣的減稅效應使部分服務業(yè)出現(xiàn)稅負不增反減的現(xiàn)象，在交通運輸、咨詢鑒證、物業(yè)管理、物流服務等人力成本占比較重的服務類企業(yè)較為突出；另外由于增值稅的非所得稅前抵扣的性質(zhì)，企業(yè)的所得稅增加導致了企業(yè)整體稅負的提高。

（二）稅率是否提高

營改增后，服務業(yè)的營業(yè)稅稅率由3%-5%提高至6%-11%不等，除金融服務、現(xiàn)代服務（不包括租賃服務）、生活服務、銷售無形資產(chǎn)服務稅率稍有增加1個稅點（名義）外，交通運輸、郵政電信、建筑服務稅率提高8個稅點，不動產(chǎn)租賃、銷售不動產(chǎn)服務稅率提高6個稅點，有形動產(chǎn)租賃提高12個稅點。以交通運輸業(yè)為例，營改增后稅率由3%提高至11%，如不考慮企業(yè)所得稅，要保持稅負不變，抵扣水平至少要達到8%，否則就會增加稅負；如考慮營業(yè)稅及附加稅對企業(yè)所得稅的影響，則抵扣水平至少要達到9.8%。由此可以判斷，相對于營業(yè)稅較大幅度的優(yōu)惠稅率而言，增值稅的行業(yè)稅率劃分還不夠細致，抵扣鏈條還不夠完善，稅率結構設計可能欠缺一定的合理性。

三、對營改增政策的建議

（一）增加進項稅額抵扣金額

擴大增值稅進項稅額的抵扣范圍，需要在政策層面的適當調(diào)整，適當增加增值稅進項抵扣項目，包括政府一些非稅收入項目。比如，將占交通運輸企業(yè)較大成本比例的保險費等納入進項稅額抵扣范圍，對于已納入抵扣范圍的高速公路通行費、過橋費等，提高現(xiàn)有的3%和5%計算可抵扣進項稅額幅度，以匹配11% 的較高的行業(yè)稅率；將企業(yè)人力成本按照一定比例確定為進項稅額，從而提高可抵扣項目的比重。

（二）簡并和降低降低增值稅稅率

針對部分行業(yè)稅負增加的情況，建議：一方面，適時簡并稅率檔次，將現(xiàn)有的4檔征稅率簡并為兩檔，并最終實行單一稅率，避免因多檔稅率造成抵扣和征收鏈條不科學，稅負不公平的現(xiàn)象；另一方面，適度降低增值稅整體稅率，以此降低增值稅的宏觀稅負水平，基于服務業(yè)的減稅目標，建議將11%、17%稅率下調(diào)，尤其是交通運輸和有形動產(chǎn)租賃服務等稅負增加較多的行業(yè)；另外，對勞動密集型、技術密集型企業(yè)等設置更低的稅率，以彌補人力成本不可抵扣進項稅額帶來的稅負增加。

（三）擴大小規(guī)模納稅人范圍

根據(jù)現(xiàn)行的營改增一般納稅人標準，應稅服務年銷售額超過500萬元的納稅人，需辦理一般納稅人資格認定。針對所有行業(yè)，尤其是營改增后稅負增加較多的行業(yè)，如建筑安裝、交通運輸?shù)?，通過綜合考慮行業(yè)的特殊性，建議可全部或?qū)μ囟ㄐ袠I(yè)提高一般納稅人的認定標準，將更多的企業(yè)納入小規(guī)模納稅人，以降低企業(yè)稅負。