黃靜

摘要：2016年5月1日，財(cái)稅[2016]36號文件規(guī)定在我國全面推行營業(yè)稅改增值稅（以下簡稱“營改增”）后，對增值稅一般納稅企業(yè)新增加的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣作了重大調(diào)整。但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作上，相應(yīng)的可操作性指導(dǎo)文件尚未出臺，這使許多會(huì)計(jì)人員在報(bào)稅操作上存在著疑慮。文章就這一問題，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)及具體的報(bào)稅操作上提出了建議，為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者處理此項(xiàng)業(yè)務(wù)提供參考。

關(guān)鍵詞：不動(dòng)產(chǎn) 進(jìn)項(xiàng)稅額 抵扣 實(shí)操

動(dòng)產(chǎn)是指依自然性質(zhì)或法律規(guī)定不可移動(dòng)的土地、土地定著物、與土地尚未脫離的土地生成物、因自然或者人力添附于土地并且不能分離的其他物。在財(cái)務(wù)上主要指的就是房屋、建筑物和構(gòu)筑物等，以及依附建筑物上的不可分割單獨(dú)使用的設(shè)備。企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)的來源有直接購買、接受捐贈(zèng)、接受投資入股以及抵債等各種形式。一般納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程。

“營改增”前，作為一般納稅企業(yè)新增加的不動(dòng)產(chǎn)，按取得的成本進(jìn)行初始計(jì)量。不動(dòng)產(chǎn)的成本包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。這個(gè)成本中的“相關(guān)稅費(fèi)”包含了支付的營業(yè)稅。而企業(yè)新增加的不動(dòng)產(chǎn)即使取得增值稅專用發(fā)票，其進(jìn)項(xiàng)稅額也不準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣，而是計(jì)入固定資產(chǎn)的成本。

“營改增”后，企業(yè)增加、減少不動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)使用權(quán)的讓渡均屬于增值稅應(yīng)稅行為，適用稅率為11%。2016年3月23日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號），經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改增值稅（以下簡稱“營改增”）試點(diǎn)，將不動(dòng)產(chǎn)納入了“營改增”范疇。根據(jù)國家稅務(wù)總局2016年3月31日發(fā)布的《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第15號）第二條規(guī)定，增值稅一般納稅人（以下簡稱納稅人）2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，融資租入的不動(dòng)產(chǎn)，以及在施工現(xiàn)場修建的臨時(shí)建筑物、構(gòu)筑物，其進(jìn)項(xiàng)稅額不適用上述分2年抵扣的規(guī)定。

“營改增”這一項(xiàng)結(jié)構(gòu)性減稅的重要措施，有助于幫助企業(yè)降低稅負(fù)，降低改善生產(chǎn)經(jīng)營及辦公環(huán)境的成本。然而目前在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作及報(bào)稅操作上仍未出臺可操作性的指導(dǎo)文件，這使許多會(huì)計(jì)人員在報(bào)稅操作時(shí)存在著疑慮。本文結(jié)合筆者多年的會(huì)計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，就“營改增”后新增不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣報(bào)稅操作提出了一些意見與方法，供會(huì)計(jì)人員參考。

一、“營改增”后，新增不動(dòng)產(chǎn)的賬務(wù)處理

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第15號文件第十一條規(guī)定，設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目核算待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，核算企業(yè)當(dāng)年新增加不動(dòng)產(chǎn)的第二年可抵扣的金額。

例如，甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，2016年8月購入一棟廠房，計(jì)入固定資產(chǎn)，取得可抵扣的增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明價(jià)款為1 000萬元，增值稅稅額為110萬元，價(jià)稅合計(jì)1 110萬元，款項(xiàng)已通過銀行支付，同時(shí)該增值稅專用發(fā)票認(rèn)證相符，則：

第一年可抵扣60%：

2016年8月可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=110×60%=66（萬元）

第二年（指取得扣稅憑證的當(dāng)月起第13個(gè)月）可抵扣40%：

2017年8月可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=110×40%=44（萬元）

該企業(yè)2016年8月應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：

借：固定資產(chǎn) 10 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）660 000

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 440 000

貸：銀行存款 11 100 000

二、“營改增”后，新增不動(dòng)產(chǎn)“增值稅納稅申報(bào)表”的填寫

稅務(wù)操作上，在取得該不動(dòng)產(chǎn)增值稅專用發(fā)票的當(dāng)月（2016年8月），企業(yè)財(cái)務(wù)人員將該發(fā)票掃描上傳或直接登錄“增值稅發(fā)票選擇確認(rèn)平臺”對該發(fā)票進(jìn)行勾選及確認(rèn)，并核實(shí)認(rèn)證相符。

（一）取得不動(dòng)產(chǎn)當(dāng)年“增值稅納稅申報(bào)表”的填寫

甲企業(yè)在2016年8月申報(bào)期，登錄“企業(yè)電子申報(bào)管理系統(tǒng)”進(jìn)行增值稅納稅申報(bào)表的填寫。填寫如下：

1.“增值稅納稅申報(bào)表‘附列資料（二）——本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)表”中：

第1欄“認(rèn)證相符的稅控增值稅專用發(fā)票”：反映納稅人取得的認(rèn)證相符本期申報(bào)抵扣的增值稅專用發(fā)票情況。該欄應(yīng)等于第2欄“本期認(rèn)證相符且本期申報(bào)抵扣”與第3欄“前期認(rèn)證相符且本期申報(bào)抵扣”數(shù)據(jù)之和。本例中應(yīng)填入發(fā)票上的進(jìn)項(xiàng)稅額110萬元。

第2欄“其中：本期認(rèn)證相符且本期申報(bào)抵扣”：反映本期認(rèn)證相符且本期申報(bào)抵扣的增值稅專用發(fā)票的情況。本欄是第1欄的其中數(shù)，本欄只填寫本期認(rèn)證相符且本期申報(bào)抵扣的部分。本例中應(yīng)填入發(fā)票上的進(jìn)項(xiàng)稅額110萬元。

第9欄“本期用于購建不動(dòng)產(chǎn)的扣稅憑證”：填寫按規(guī)定本期用于購建不動(dòng)產(chǎn)并適用分2年抵扣規(guī)定的扣稅憑證上注明的金額和稅額。本例中通過進(jìn)項(xiàng)稅額的導(dǎo)入，填入進(jìn)項(xiàng)稅額110萬元。

第10欄“本期不動(dòng)產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”：填寫按規(guī)定本期實(shí)際申報(bào)抵扣的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。本例中填入第一年允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額66萬元。

第12欄“當(dāng)期申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)”：該欄應(yīng)自動(dòng)合計(jì)為66萬元。

2.“增值稅納稅申報(bào)表‘附列資料（五）——不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣計(jì)算表”，本表由分期抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的納稅人填寫：

第2欄“本期不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額增加額”：填寫本期取得的符合稅法規(guī)定的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。本例中應(yīng)填入110萬元。

第3欄“本期可抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”：填寫符合稅法規(guī)定可以在本期抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。本例中應(yīng)填入本期可抵扣的66萬元。

第6欄“期末待抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”：填寫本期末尚未抵扣的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。本例中應(yīng)填入轉(zhuǎn)入待抵扣的44萬元。

（二）取得不動(dòng)產(chǎn)次年“增值稅納稅申報(bào)表”的填寫

甲企業(yè)在第二年，即2017年8月將待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）440 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 440 000

2017年8月申報(bào)期，登錄“企業(yè)電子申報(bào)管理系統(tǒng)”進(jìn)行增值稅納稅申報(bào)表的填寫：

1.“增值稅納稅申報(bào)表‘附列資料（二）——本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)表”中：

第10欄“本期不動(dòng)產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”填寫按規(guī)定本期實(shí)際申報(bào)抵扣的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。本例中填入第二年允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額44萬元。

第12欄“當(dāng)期申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)”，反映本期申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的合計(jì)數(shù)，按表中所列公式計(jì)算填寫。該欄應(yīng)自動(dòng)合計(jì)為44萬元。

2.“增值稅納稅申報(bào)表‘附列資料（五）——不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣計(jì)算表”中：

第1欄“期初待抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”，填寫納稅人上期期末待抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。本例中應(yīng)填入44萬元。

第3欄“本期可抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”，填寫符合稅法規(guī)定可以在本期抵扣的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。本例中應(yīng)填入44萬元。

三、不動(dòng)產(chǎn)持有期間改變用途

根據(jù)國家稅務(wù)總局發(fā)布的《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第15號）第七條規(guī)定，已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生非正常損失，或者改變用途，專用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=（已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額+待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）×不動(dòng)產(chǎn)凈值率

不動(dòng)產(chǎn)凈值率=（不動(dòng)產(chǎn)凈值÷不動(dòng)產(chǎn)原值）×100%

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額小于或者等于該不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)于該不動(dòng)產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額大于該不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)于該不動(dòng)產(chǎn)改變用途當(dāng)期，將已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減，并從該不動(dòng)產(chǎn)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額與已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的差額。

（一）上例中，2017年11月份，企業(yè)將該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)為職工集體福利項(xiàng)目，此時(shí)不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額110萬元已經(jīng)全部抵扣完成

不動(dòng)產(chǎn)的凈值=原值-折舊=1 000-（1 000÷20÷12×15）=937.5（萬元）

不動(dòng)產(chǎn)凈值率=（937.5÷1 000）×100%=93.75%

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=（66+44）×93.75%=103.125（萬元）<已經(jīng)抵扣110萬元

將不得抵扣的103.125萬元從已經(jīng)抵扣的110萬元中扣減。

1.會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。2017年11月：

借：固定資產(chǎn) 1 031 250

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

1 031 250

2.“增值稅納稅申報(bào)表‘附列資料（二）——本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)表”中：

第13欄“本期進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額”：反映已經(jīng)抵扣但按規(guī)定應(yīng)在本期轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)數(shù)。本例中應(yīng)填入103.125萬元。

第15欄“集體福利、個(gè)人消費(fèi)”：反映用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)，按規(guī)定應(yīng)在本期轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。本例中應(yīng)填入103.125萬元。

（二）上例中，2017年6月份，企業(yè)將該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)為職工集體福利項(xiàng)目，此時(shí)第一年的進(jìn)項(xiàng)稅額66萬元已經(jīng)抵扣，但第二年的進(jìn)項(xiàng)稅額44萬元還未抵扣

不動(dòng)產(chǎn)的凈值=原值-折舊=1 000-（1 000÷20÷12×10）=958.33（萬元）

不動(dòng)產(chǎn)凈值率=（958.33÷1 000）×100%=95.8%

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=（66+44）×95.8%=105.38（萬元）>已經(jīng)抵扣66萬元

不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅與已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的差額=105.38-66=39.38（萬元）

從不動(dòng)產(chǎn)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減39.38萬元。

1.賬務(wù)處理。2017年6月：

借：固定資產(chǎn) 1 053 800

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）660 000

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 393 800

2.“增值稅納稅申報(bào)表‘附列資料（二）——本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)表”中：

第13欄“本期進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額”：反映已經(jīng)抵扣但按規(guī)定應(yīng)在本期轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)數(shù)。本例中應(yīng)填入66萬元。

第15欄“集體福利、個(gè)人消費(fèi)”：反映用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)，按規(guī)定應(yīng)在本期轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。本例中應(yīng)填入66萬元。

3.“增值稅納稅申報(bào)表‘附列資料（五）——不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣計(jì)算表”中：

第1欄“期初待抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”：填寫納稅人上期期末待抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。本例中應(yīng)填入44萬元。

第5欄“本期轉(zhuǎn)出的待抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”：填寫按照稅法規(guī)定本期應(yīng)轉(zhuǎn)出的待抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。本例中應(yīng)填入39.38萬元。

第6欄“期末待抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”：填寫本期期末尚未抵扣的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。本例中應(yīng)填入4.62萬元。

4. 2017年8月，繼續(xù)抵扣待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中剩余部分。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 46 200

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 46 200

5.2017年8月申報(bào)期，填寫“增值稅納稅申報(bào)表”。

（1）“增值稅納稅申報(bào)表‘附列資料（二）——本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)表”中：

第10欄“本期不動(dòng)產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額” 填寫按規(guī)定本期實(shí)際申報(bào)抵扣的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。本例中填入允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額4.62萬元。

第12欄“當(dāng)期申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)”，反映本期申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的合計(jì)數(shù)，按表中所列公式計(jì)算填寫。該欄應(yīng)自動(dòng)合計(jì)為4.62萬元。

（2）“增值稅納稅申報(bào)表‘附列資料（五）——不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣計(jì)算表”中：

第1欄“期初待抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”，填寫納稅人上期期末待抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。本例中應(yīng)填入4.62萬元。

第3欄“本期可抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”，填寫符合稅法規(guī)定可以在本期抵扣的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。本例中應(yīng)填入4.62萬元。

參考文獻(xiàn)：

[1]國家稅務(wù)總局.關(guān)于《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》的公告[S].國家稅務(wù)總局公告2016年第15號.

[2]財(cái)政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知[S].財(cái)稅[2016]36號.