代貞貞

摘要：我國(guó)農(nóng)業(yè)發(fā)展，以家庭聯(lián)產(chǎn)承包為基礎(chǔ)，正有序地向規(guī)?；?、多元化、專業(yè)化方向發(fā)展，其中農(nóng)村專業(yè)合作社經(jīng)營(yíng)形式已成為發(fā)展的主流。目前農(nóng)村專業(yè)合作社的形式主要有農(nóng)副產(chǎn)品深加工型、農(nóng)作物種植型、林木種植型和牲畜（禽）養(yǎng)殖型等。為使合作社會(huì)計(jì)人員能準(zhǔn)確按照農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度要求，正確設(shè)置會(huì)計(jì)科目和實(shí)施會(huì)計(jì)核算，文章以實(shí)例具體分析了農(nóng)作物種植型合作社、林木種植型合作社及養(yǎng)殖型專業(yè)合作社的會(huì)計(jì)核算。

關(guān)鍵詞：農(nóng)村專業(yè)合作社 農(nóng)業(yè)資產(chǎn) 會(huì)計(jì)核算

村專業(yè)合作社是以特色主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)為依托成立，合作社一般設(shè)立理事會(huì)和監(jiān)事會(huì)，實(shí)行“統(tǒng)一購(gòu)買生產(chǎn)資料、統(tǒng)一注冊(cè)品牌商標(biāo)、統(tǒng)一排灌供電、統(tǒng)一供種供苗、統(tǒng)一種植指導(dǎo)、統(tǒng)一防病治蟲、統(tǒng)一種植輪植安排、統(tǒng)一觀察防護(hù)、統(tǒng)一質(zhì)量監(jiān)管、統(tǒng)一商定價(jià)格對(duì)外銷售”，形成集體優(yōu)勢(shì)，產(chǎn)生集聚效應(yīng)，社員抱團(tuán)經(jīng)營(yíng)，自負(fù)盈虧，入社自愿，退社自由。本文將對(duì)農(nóng)作物種植型合作社、林木種植型合作社及養(yǎng)殖型專業(yè)合作社的會(huì)計(jì)核算予以舉例解析。

一、農(nóng)作物種植型合作社的會(huì)計(jì)核算

農(nóng)作物種植型合作社的特點(diǎn)是農(nóng)民帶地入股，以特色種植、品牌種植、生態(tài)種植為依托，成立種植專業(yè)合作社，農(nóng)民帶地入股成為合作社社員，最關(guān)心的是根據(jù)合作社章程中規(guī)定的土地保底股金能否按時(shí)發(fā)放，種植型專業(yè)合作社所設(shè)立的理事會(huì)和監(jiān)事會(huì)，主要職責(zé)也是研究和監(jiān)督土地租金的發(fā)放多少和發(fā)放時(shí)間，由于種植型專業(yè)合作社具有成本、費(fèi)用核算的階段性，銷售收入發(fā)生的經(jīng)常性和價(jià)格的靈活性等特點(diǎn)，所以種植型專業(yè)合作社由合作社成員中的一人或幾人實(shí)行總承包，這樣才便于經(jīng)營(yíng)管理。種植型專業(yè)合作社的會(huì)計(jì)核算重點(diǎn)是為總承包人及時(shí)提供較準(zhǔn)確的決策信息。本文對(duì)資金的投入、生產(chǎn)準(zhǔn)備、債權(quán)債務(wù)、產(chǎn)品銷售、收益分配等核算內(nèi)容不再介紹，只重點(diǎn)分析種植成本的核算。

種植型專業(yè)合作社的農(nóng)作物產(chǎn)品一般種類較多，按照“主導(dǎo)產(chǎn)品從細(xì)，次要產(chǎn)品合并”的原則，設(shè)置生產(chǎn)成本明細(xì)賬。農(nóng)作物的成本核算期一般與農(nóng)產(chǎn)品的生長(zhǎng)期相一致，也就是播種時(shí)開始設(shè)置并登記生產(chǎn)成本明細(xì)賬，采收完畢時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本，有些農(nóng)作物需要跨年度核算，如冬小麥生產(chǎn)成本明細(xì)賬有年末余額，所以編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)將生產(chǎn)成本年末余額歸為“存貨”項(xiàng)目中反映。

種植型專業(yè)合作社的生產(chǎn)成本一般采用多欄式明細(xì)賬予以核算，設(shè)置的成本項(xiàng)目有：（1）直接材料。登記生產(chǎn)中耗用的自產(chǎn)或外購(gòu)的種子、種苗、化肥、地膜、農(nóng)藥等，對(duì)于收集自行漚制的農(nóng)家有機(jī)肥一般不計(jì)入成本。（2）直接人工。指直接支付給種植和管護(hù)農(nóng)作物人員的工資等。如果聘請(qǐng)專家進(jìn)行技術(shù)指導(dǎo)所發(fā)生的指導(dǎo)費(fèi)用，能分清應(yīng)由某種農(nóng)作物負(fù)擔(dān)的，也可計(jì)入該農(nóng)作物的直接人工項(xiàng)目中。（3）其他費(fèi)用。指除直接材料、直接人工以外的費(fèi)用。如機(jī)械作業(yè)費(fèi)、排灌費(fèi)、田間運(yùn)輸費(fèi)、生產(chǎn)性固定資產(chǎn)折舊費(fèi)等。

種植和管護(hù)多種農(nóng)作物時(shí)，許多費(fèi)用應(yīng)由多種農(nóng)作物共同負(fù)擔(dān)，需要采用比較合理的分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行成本分配，如按面積、勞作天數(shù)、工作小時(shí)、售價(jià)金額、采收數(shù)量等分?jǐn)?，有時(shí)還需會(huì)計(jì)人員根據(jù)職業(yè)判斷進(jìn)行分配。

現(xiàn)以興田有機(jī)蔬菜專業(yè)合作社為例進(jìn)行成本核算介紹。該專業(yè)合作社以張興田的家庭農(nóng)場(chǎng)為主，吸收本村78戶村民，以地入股成立。申請(qǐng)批準(zhǔn)為當(dāng)?shù)亍安嘶@子工程”基地，由張興田統(tǒng)一組織經(jīng)營(yíng)并自負(fù)盈虧。社員在專業(yè)合作社勞作時(shí)，按合同領(lǐng)取工資，專業(yè)合作社向入股社員支付每畝1 200元的最低保金，并于當(dāng)年3月份和7月份兩次等額發(fā)放，如果一年中專業(yè)合作社未發(fā)生重大自然災(zāi)害，專業(yè)合作社年末按每畝耕地發(fā)放300元股利。該專業(yè)合作社主導(dǎo)產(chǎn)品有白菜、茄子、西紅柿、馬鈴薯、豆角、黃瓜，根據(jù)市場(chǎng)需求兼種其他蔬菜。具體的會(huì)計(jì)處理為：

（1）領(lǐng)用種子時(shí)，借記“生產(chǎn)成本——白菜（茄子、西紅柿、豆角、黃瓜、其他蔬菜）”科目，貸記“庫(kù)存物資——蔬菜種子”科目。

（2）按勞動(dòng)天數(shù)分配并發(fā)放勞作人員工資時(shí)，借記“生產(chǎn)成本——白菜（茄子、西紅柿、豆角、黃瓜、其他蔬菜）”科目，貸記“應(yīng)付工資——應(yīng)付參加勞作社員工資（應(yīng)付外聘技術(shù)人員工資）”科目。

（3）以現(xiàn)金支付機(jī)械作業(yè)費(fèi)、水電費(fèi)、生產(chǎn)設(shè)備修理費(fèi)等其他費(fèi)用時(shí)，借記“生產(chǎn)成本——白菜（茄子、西紅柿、豆角、黃瓜、其他蔬菜）”科目，貸記“銀行存款”“現(xiàn)金”等科目。

（4）核算固定資金折舊和社員土地最低保金時(shí)，借記“生產(chǎn)成本——白菜（茄子、西紅柿、豆角、黃瓜、其他蔬菜）”科目，貸記“累計(jì)折舊”“內(nèi)部往來(lái)——應(yīng)付社員土地最低保金”科目。

（5）銷售時(shí)，借記“銀行存款”“現(xiàn)金”“應(yīng)收款”等科目，貸記“經(jīng)營(yíng)收入——白菜（茄子、西紅柿、豆角、黃瓜、其他蔬菜）”科目。銷售初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品不繳納增值稅。

（6）結(jié)轉(zhuǎn)入庫(kù)為下年種植所需的種植成本時(shí)，借記“庫(kù)存物資——蔬菜種子”，貸記“生產(chǎn)成本——白菜（茄子、西紅柿、豆角、黃瓜、其他蔬菜）”科目。

（7）結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)，借記“經(jīng)營(yíng)支出“科目，貸記“生產(chǎn)成本——白菜（茄子、西紅柿、豆角、黃瓜、其他蔬菜）”科目。

二、林木種植型專業(yè)合作社經(jīng)營(yíng)成本核算

林木種植型合作社的經(jīng)營(yíng)成本核算與農(nóng)作物種植型合作社會(huì)計(jì)核算相比，不同點(diǎn)在于將“生產(chǎn)成本”賬戶變?yōu)椤傲帜旧a(chǎn)”賬戶，而且“林木資產(chǎn)”多年有余額，林木資產(chǎn)分為經(jīng)濟(jì)型林木與非經(jīng)濟(jì)型林木兩類，經(jīng)濟(jì)型林木的特點(diǎn)是多年能夠重復(fù)地生產(chǎn)出相應(yīng)的產(chǎn)品，如蘋果樹、梨樹、棗樹等，其成本通過(guò)多年生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售獲得經(jīng)營(yíng)收入后，通過(guò)分年結(jié)轉(zhuǎn)而得到補(bǔ)償，成本核算特點(diǎn)類似于生產(chǎn)型固定資產(chǎn)，所以在資產(chǎn)負(fù)債表中設(shè)置“林木資產(chǎn)”項(xiàng)目反映，有時(shí)也將經(jīng)濟(jì)型林木資產(chǎn)叫做生產(chǎn)型林木資產(chǎn)。

非經(jīng)濟(jì)型林木資產(chǎn)的成本，在成材后通過(guò)砍伐出售后獲得經(jīng)營(yíng)收入時(shí)，一次性結(jié)轉(zhuǎn)成本而得到補(bǔ)償，成本核算特點(diǎn)類似于存貨核算，所以編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，將其逐步累積的成本在“存貨”項(xiàng)目中反映，有時(shí)也將非經(jīng)濟(jì)型林木資產(chǎn)叫做消耗性林木資產(chǎn)。

（一）經(jīng)濟(jì)型林木資產(chǎn)的核算

設(shè)置“經(jīng)濟(jì)林木資產(chǎn)”成本賬戶，以林木名稱設(shè)置各種明細(xì)賬戶，明細(xì)賬中設(shè)置“直接材料”“直接人工”和“其他費(fèi)用”等成本項(xiàng)目，掛果前在此賬戶中多年累積。

（1）某林木專業(yè)合作社購(gòu)入蘋果樹苗時(shí)，借記“經(jīng)濟(jì)林木資產(chǎn)——蘋果樹”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（2）栽種時(shí)核算栽種人員工資，借記“經(jīng)濟(jì)型林木資產(chǎn)——蘋果樹”科目，貸記“應(yīng)付工資”科目。

（3）發(fā)生機(jī)械作業(yè)費(fèi)、水電費(fèi)等其他費(fèi)用時(shí)，借記“經(jīng)濟(jì)型林木資產(chǎn)——蘋果樹”科目，貸記“現(xiàn)金（銀行存款等）”科目。

（4）經(jīng)濟(jì)型林木資產(chǎn)掛果前所發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)全部計(jì)入經(jīng)濟(jì)林木資產(chǎn)中，掛果后產(chǎn)生的各種成本設(shè)置“生產(chǎn)成本”賬戶核算。核算掛果的當(dāng)年產(chǎn)生成本，借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（5）對(duì)于經(jīng)濟(jì)型林木資產(chǎn)掛果前所發(fā)生的成本，根據(jù)經(jīng)濟(jì)林木資產(chǎn)預(yù)計(jì)生產(chǎn)年限，采用年限平均法計(jì)提折舊。若該專業(yè)合作社“經(jīng)濟(jì)林木資產(chǎn)——蘋果”明細(xì)賬在蘋果掛果前幾年累積成本為300萬(wàn)元，預(yù)計(jì)該蘋果樹可結(jié)果15年，本年應(yīng)計(jì)提的折舊為：300÷15 =20（萬(wàn)元）。則借記“生產(chǎn)成本”20萬(wàn)元，貸記“經(jīng)濟(jì)林木資產(chǎn)累計(jì)折舊”20萬(wàn)元。

（6）該專業(yè)合作社銷售林木產(chǎn)品——蘋果、并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“經(jīng)營(yíng)收入”科目；同時(shí)，借記“經(jīng)營(yíng)支出”科目，貸記“生產(chǎn)成本”科目。

（7）如果本年所產(chǎn)的林木產(chǎn)品——蘋果，采收時(shí)入庫(kù)，結(jié)轉(zhuǎn)入庫(kù)成本，借記“庫(kù)存物資”科目，貸記“生產(chǎn)成本”科目。

（二）非經(jīng)濟(jì)型林木資產(chǎn)的成本核算

設(shè)置“非經(jīng)濟(jì)林木資產(chǎn)“賬戶，以樹名設(shè)各種明細(xì)賬戶，明細(xì)分類賬戶中設(shè)置“直接材料”“直接人工”和“其他費(fèi)用”等成本項(xiàng)目，在非經(jīng)濟(jì)林木資產(chǎn)成材前，將所發(fā)生的費(fèi)用在此賬戶中累積，一般會(huì)計(jì)處理為：借記“非經(jīng)濟(jì)型林木資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”“現(xiàn)金”“庫(kù)存物資”“應(yīng)付工資”科目。

成材出售獲得收入、并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“經(jīng)營(yíng)收入”科目；同時(shí)，借記“經(jīng)營(yíng)支出”科目，貸記“非經(jīng)濟(jì)林木資產(chǎn)”科目。

在非經(jīng)濟(jì)型林木資產(chǎn)成本核算中應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：（1）非經(jīng)濟(jì)型林木資產(chǎn)如果是間伐出售或部分出售時(shí)，按比例結(jié)轉(zhuǎn)成本。（2）如果是苗圃生產(chǎn)出售樹苗，不管是經(jīng)濟(jì)型樹苗（如蘋果樹苗）還是非經(jīng)濟(jì)型樹苗（如柳樹苗），因?yàn)槭且淮涡垣@得收入，均按非經(jīng)濟(jì)型林木資產(chǎn)進(jìn)行成本核算。（3）如果是需要多年培育的觀賞性樹木，為簡(jiǎn)化核算，歸為非經(jīng)濟(jì)型林木資產(chǎn)核算。如果是當(dāng)年種植、當(dāng)年就可出售的樹木花卉等，視同農(nóng)作物種植，設(shè)“生產(chǎn)成本”賬戶進(jìn)行核算。

三、養(yǎng)殖型專業(yè)合作社的成本核算

養(yǎng)殖業(yè)合作社的成本核算需要設(shè)置“牲畜（禽）資產(chǎn)”科目。牲畜（禽）資產(chǎn)分為生產(chǎn)性和消耗性兩類，生產(chǎn)性牲畜（禽）包括產(chǎn)畜（禽）和役畜，產(chǎn)畜是指提供繁殖、剪毛、產(chǎn)奶及產(chǎn)蛋的牲畜和家禽，役畜是指提供勞役用的牲畜，成本核算特點(diǎn)類似于生產(chǎn)性固定資產(chǎn)，所以資產(chǎn)負(fù)債表中設(shè)置“牲畜（禽）資產(chǎn)”項(xiàng)目反映；消耗性牲畜（禽）資產(chǎn)是指育成、育肥后直接出售的牲畜（禽）資產(chǎn)，為簡(jiǎn)化核算，消耗性牲畜（禽）資產(chǎn)包括幼畜、消耗性牲畜（禽）資產(chǎn)，因?yàn)槭窃诔鍪蹠r(shí)一次結(jié)轉(zhuǎn)成本，成本核算特點(diǎn)類似于存貨核算，所以編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，在“存貨“項(xiàng)目中反映，在牲畜（禽）資產(chǎn)明細(xì)核算中，明細(xì)分類賬的設(shè)置要符合實(shí)際。例如養(yǎng)牛合作社應(yīng)將奶牛、種牛、耕牛歸屬于生產(chǎn)性牲畜（禽） 資產(chǎn)，肉牛歸屬于消耗性牲畜（禽）資產(chǎn)，養(yǎng)豬合作社應(yīng)將豬、種豬歸為生產(chǎn)性牲畜（禽）資產(chǎn)，生豬歸為消耗性牲畜（禽）資產(chǎn)。養(yǎng)雞合作社應(yīng)將蛋雞歸為生產(chǎn)性牲畜（禽）資產(chǎn)，肉雞歸為消耗性牲畜（禽）資產(chǎn)，在此基礎(chǔ)上，如果分群飼養(yǎng)管理，再按群別設(shè)置三級(jí)明細(xì)賬核算?，F(xiàn)以大涼溝土雞蛋養(yǎng)殖合作社為例介紹具體的成本核算。

（1）購(gòu)入種雞蛋20 000枚孵化雛雞，購(gòu)買價(jià)格30 000元，以銀行存款支付：

借：消耗性牲畜（禽）資產(chǎn)——雛雞30 000

貸：銀行存款30 000

（2）為飼養(yǎng)雛雞領(lǐng)用雞飼料6 400元：

借：消耗性牲畜（禽）資產(chǎn)——雛雞6 400

貸：庫(kù)存物資——雞飼料6 400

（3）支付飼養(yǎng)人員工資8 200元：

借：消耗性牲畜（禽）資產(chǎn)——雛雞8 200

貸：現(xiàn)金8 200

（4）現(xiàn)金支付購(gòu)買防疫針劑和藥品等費(fèi)用680元：

借：消耗性牲畜（禽）資產(chǎn)——雛雞680

貸：現(xiàn)金680

（5）雛雞育成，總成本為68 400元，其中69%為蛋雞，結(jié)轉(zhuǎn)蛋雞成本47 196元（68 400×69%），肉雞繼續(xù)育肥：

借：生產(chǎn)性牲畜（禽）資產(chǎn)——蛋雞47 196

消耗性牲畜（禽）資產(chǎn)——肉雞21 204

貸：消耗性牲畜（禽）資產(chǎn)——雛雞68 400

（6）領(lǐng)用雞飼料14 600元，69%用于飼養(yǎng)蛋雞，31%用于飼養(yǎng)肉雞：

借：生產(chǎn)成本——土雞蛋10 074

消耗性牲畜（禽）資產(chǎn)——肉雞4 526

貸：庫(kù)存物資——雞飼料14 600

如果是養(yǎng)豬等養(yǎng)殖業(yè)，飼養(yǎng)母豬的目的是為繁殖仔豬，所以成熟后產(chǎn)生的費(fèi)用，應(yīng)記入“牲畜（禽）消耗性資產(chǎn)——仔豬”賬戶中。

（7）提取飼養(yǎng)人員工資22 000元，按69%和31%的比例，在蛋雞和肉雞中分配：

借：生產(chǎn)成本——土雞蛋15 180

消耗性牲畜（禽）資產(chǎn)——肉雞6 820

貸：應(yīng)付工資22 000

（8）提取飼養(yǎng)雞舍等固定資產(chǎn)折舊1 400元，按69%和31% 的比例在蛋雞和肉雞中分配：

借：生產(chǎn)成本——土雞蛋966

消耗性牲畜（禽）資產(chǎn)——肉雞434

貸：累計(jì)折舊1 400

（9）提取雞蛋折舊[（蛋雞成本-預(yù)計(jì)凈殘值）÷產(chǎn)蛋月數(shù)]，其中預(yù)計(jì)凈殘值指預(yù)計(jì)蛋雞轉(zhuǎn)為肉雞時(shí)的價(jià)值，本月蛋雞應(yīng)提折舊472元：

借：生產(chǎn)成本——土雞蛋472

貸：生產(chǎn)型牲畜（禽）資產(chǎn)累計(jì)折舊472

（10）本月“生產(chǎn)成本——土雞蛋”成本為38 742元，產(chǎn)蛋11 957.40公斤：

借：庫(kù)存物資——土雞蛋38 742

貸：生產(chǎn)成本——土雞蛋38 742

（11）蛋雞產(chǎn)蛋量大幅減少作為肉雞出售時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，假如該批蛋雞的原始成本47 196元，折舊19 824元：

借：經(jīng)營(yíng)支出27 372

生產(chǎn)型牲畜（禽）資產(chǎn)累計(jì)折舊19 824

貸：生產(chǎn)型牲畜（禽）資產(chǎn)——蛋雞47 196

（12）結(jié)轉(zhuǎn)銷售肉雞成本23 480元：

借：經(jīng)營(yíng)支出23 480

貸：生產(chǎn)型牲畜（禽）資產(chǎn)——蛋雞23 480

四、結(jié)語(yǔ)

農(nóng)村專業(yè)合作社的核算方法和村集體經(jīng)濟(jì)組織的核算方法大部分相同，小部分相近，同屬于一個(gè)會(huì)計(jì)核算體系，會(huì)計(jì)科目同用，會(huì)計(jì)報(bào)表一致，所以村集體經(jīng)濟(jì)組織的會(huì)計(jì)人員擔(dān)任或兼任農(nóng)村專業(yè)合作社會(huì)計(jì)，具有得天獨(dú)厚的優(yōu)勢(shì)；通過(guò)培養(yǎng)一批成熟的農(nóng)村專業(yè)合作社會(huì)計(jì)人員參與村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)的上崗競(jìng)選，也是提升村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)隊(duì)伍素質(zhì)的有效途徑。X

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