我國非營利組織會(huì)計(jì)存在的問題及改進(jìn)構(gòu)想

李春華

摘要：文章通過分析我國非營利組織會(huì)計(jì)存在的種種問題，在借鑒西方非營利組織會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，提出了我國非營利組織會(huì)計(jì)改進(jìn)的構(gòu)想：重塑非營利組織會(huì)計(jì)體系；確立我國非營利組織會(huì)計(jì)新模式；創(chuàng)新非營利組織會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)；補(bǔ)充、完善非營利組織會(huì)計(jì)制度；完善非營利組織財(cái)務(wù)報(bào)告體系，增加相關(guān)報(bào)表等。

關(guān)鍵詞：非營利組織 會(huì)計(jì)模式 權(quán)責(zé)發(fā)生制 資本保全 現(xiàn)金流量

一、 我國非營利組織會(huì)計(jì)存在的問題

我國非營利組織包括事業(yè)單位和民間非營利組織，2005年以前大部分民間非營利組織采用的是事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度，還有相當(dāng)一部分民間非營利組織根本沒有較為合理的會(huì)計(jì)核算和報(bào)告體系。2005年1月1日施行的《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》，對維護(hù)資源委托人的利益具有重要意義，使得廣大民間非營利組織有了適合自己的會(huì)計(jì)核算和報(bào)告制度。但相對于企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范，我國民間非營利組織會(huì)計(jì)的研究較晚，在實(shí)際應(yīng)用過程中，民間非營利組織的會(huì)計(jì)工作中依然存在許多有待解決的問題。

（一）非營利組織會(huì)計(jì)歸屬體系問題始終存在爭議

目前，我國非營利組織會(huì)計(jì)歸屬體系還沒有明確，有人認(rèn)為非營利組織會(huì)計(jì)應(yīng)歸屬于政府會(huì)計(jì)體系；有人認(rèn)為非營利組織會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)歸屬于企業(yè)會(huì)計(jì)體系；也有人認(rèn)為非營利組織會(huì)計(jì)應(yīng)成為一個(gè)相對獨(dú)立的會(huì)計(jì)體系。我國的非營利組織歸屬體系問題仍存在爭議。

（二）非營利組織會(huì)計(jì)模式還存在問題

我國非營利組織會(huì)計(jì)以具體的組織單位為會(huì)計(jì)主體，各種基金只是組織單位的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，不作為單獨(dú)的會(huì)計(jì)主體。即沒有設(shè)立基金主體來控制使用用途限定的資源，有時(shí)基金容易混淆使用，沒有完全?？顚Ｓ?，不能很好地幫助受托人履行法定受托責(zé)任。

（三）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)存在問題

我國2013年1月1日施行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》第一部分第四條規(guī)定：“事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制；但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算?！痹凇睹耖g非營利組織會(huì)計(jì)制度》中引入了應(yīng)計(jì)制原則，規(guī)定會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，民間非營利組織在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、成本核算等方面采用應(yīng)計(jì)制。

收付實(shí)現(xiàn)制操作簡單，但是不能客觀地反映會(huì)計(jì)主體的真實(shí)情況，弊端越來越明顯：不利于正確處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項(xiàng)，而且只能反映現(xiàn)金交易信息，比如當(dāng)期非現(xiàn)金收支情況等都得不到反映，而且，對于跨期資產(chǎn)的使用，收付實(shí)現(xiàn)制在現(xiàn)付當(dāng)期即作為費(fèi)用核銷，影響成本耗費(fèi)、支出的計(jì)算，造成會(huì)計(jì)信息不實(shí)，同時(shí)，對于負(fù)債，只有在用現(xiàn)金實(shí)際清償時(shí)才對其進(jìn)行確認(rèn)，而不考慮未來的其他或有因素，這樣就形成了隱性負(fù)債，不能全面反映非營利組織的負(fù)債情況，等等，而且同一會(huì)計(jì)主體兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)并存，造成會(huì)計(jì)信息的混亂。

（四）非營利組織會(huì)計(jì)制度規(guī)定還不夠完善

1.要素確定問題。我國非營利組織會(huì)計(jì)并未單獨(dú)設(shè)置“結(jié)余”這一會(huì)計(jì)要素，無論是事業(yè)單位還是民間非營利組織，都沒有設(shè)置這一要素，而在凈資產(chǎn)要素下設(shè)有結(jié)余，設(shè)置了“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”“事業(yè)結(jié)余”“經(jīng)營結(jié)余”科目，在收入支出表中也列示了“結(jié)余”“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”項(xiàng)目，這樣不利于不同報(bào)表使用者獲取各自需要的會(huì)計(jì)信息。

2.資本保全問題。非營利組織缺少一個(gè)對投資和經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行規(guī)范的法規(guī)，現(xiàn)行的非營利組織文件對非營利組織的經(jīng)營業(yè)務(wù)、投資規(guī)模、經(jīng)營虧損等沒有明確，從而影響到非營利組織的資本保全。國家作為我國事業(yè)單位的投資主體，一直強(qiáng)調(diào)事業(yè)單位國有資產(chǎn)的保值問題，但我國《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對此并未做出明確規(guī)定，我國非營利組織凈資產(chǎn)保全問題在理論研究中極少被關(guān)注，如果凈資產(chǎn)不能得到保全，非營利組織就不可能生存和發(fā)展下去。

3.取得回報(bào)問題?！睹耖g非營利組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，民間非營利組織的資源提供者不以取得回報(bào)為目的進(jìn)行出資，即民間非營利組織的收支節(jié)余不得向出資者分配。但我國《民辦教育促進(jìn)法》第五十一條明確規(guī)定：民辦學(xué)校在扣除辦學(xué)成本、預(yù)留發(fā)展基金以及按照國家有關(guān)規(guī)定提取其他的必需的費(fèi)用后，出資人可以從辦學(xué)結(jié)余中取得合理回報(bào)。這與國務(wù)院發(fā)布的《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》的規(guī)定“民辦學(xué)校是社會(huì)公益事業(yè)”的定位顯然不一致；同時(shí)，有相當(dāng)一部分民辦醫(yī)院的出資人也是以一定方式獲取回報(bào)的，一些地方政府也允許民辦醫(yī)院出資人可以從辦醫(yī)結(jié)余中獲取適當(dāng)回報(bào)。這些情況帶來某些民間非營利組織會(huì)計(jì)核算上的混亂。

（五）財(cái)務(wù)報(bào)告還存在問題

非營利組織財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露不夠完整。我國《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》第七十條規(guī)定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中的會(huì)計(jì)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括三張報(bào)表：資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動(dòng)表、現(xiàn)金流量表。而我國事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表主要有資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和財(cái)政補(bǔ)助收入支出表。附表主要包括事業(yè)支出明細(xì)表、經(jīng)營支出明細(xì)表、基本數(shù)字表等，這些報(bào)表只提供資產(chǎn)、負(fù)債、收支變動(dòng)方面的信息，沒有現(xiàn)金流量表，無法提供現(xiàn)金變動(dòng)、貨幣資金周轉(zhuǎn)、投融資產(chǎn)生的償債能力、變現(xiàn)能力等信息，即事業(yè)單位現(xiàn)金流量方面的信息還沒有相應(yīng)的報(bào)表來進(jìn)一步提供更詳細(xì)的資料。

二、西方非營利組織會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)借鑒

（一）非營利組織會(huì)計(jì)體系借鑒

對于非營利組織會(huì)計(jì)體系，國際上也沒有一個(gè)統(tǒng)一的模式。美國非營利組織區(qū)分成公立和私立的，公立非營利組織會(huì)計(jì)歸屬于政府會(huì)計(jì)體系，私立非營利組織會(huì)計(jì)歸屬于企業(yè)會(huì)計(jì)體系。這樣，公立與私立非營利組織分屬于不同的會(huì)計(jì)體系，沒有專門針對非營利組織的會(huì)計(jì)體系。

由于我國目前非營利組織會(huì)計(jì)還沒有明確的歸屬體系，因此，借鑒西方經(jīng)驗(yàn)，建立我國非營利組織會(huì)計(jì)體系規(guī)范十分必要，以便于促進(jìn)我國非營利組織會(huì)計(jì)向更加成熟的方向發(fā)展。

（二）非營利組織會(huì)計(jì)模式借鑒

西方非營利組織會(huì)計(jì)，嚴(yán)格按“基金”核算模式，將整個(gè)組織作為報(bào)告主體，而將基金作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，基金具有特定的目的和用途，嚴(yán)格按照出資者要求，劃分為永久限定用途基金、暫時(shí)限定用途基金和限定用途基金。將會(huì)計(jì)科目劃分成多種基金主體，設(shè)置相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和支出科目，并各自保持平衡關(guān)系。通過設(shè)立基金主體來控制時(shí)間限制和用途限定的資源，防止各種基金混合使用，保證?？顚Ｓ?，使受托人更好地履行法定受托責(zé)任。

我國非營利組織中事業(yè)單位采用的是預(yù)算會(huì)計(jì)模式。我國2012 年2 月修訂通過并于2013年1 月1 日起施行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第五條規(guī)定：“事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)對其自身發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算?！备鶕?jù)隸屬關(guān)系，事業(yè)單位各級之間實(shí)行獨(dú)立會(huì)計(jì)核算。我國非營利組織也可考慮借鑒西方基金會(huì)計(jì)模式，更好地做到專款專用。

（三）非營利組織會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)借鑒

收入和支出的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)可分為應(yīng)計(jì)制（權(quán)責(zé)發(fā)生制）、現(xiàn)金制（收付實(shí)現(xiàn)制）和修正應(yīng)計(jì)制（修正權(quán)責(zé)發(fā)生制）和修正收付實(shí)現(xiàn)制。在西方，非營利組織會(huì)計(jì)以應(yīng)計(jì)制和修正應(yīng)計(jì)制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)來確定財(cái)務(wù)狀況和營運(yùn)效果。

我國非營利組織中事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制， 部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，屬于修正收付實(shí)現(xiàn)制，兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)并存，不能客觀地反映會(huì)計(jì)主體的真實(shí)情況，我們應(yīng)借鑒西方做法，經(jīng)過修正權(quán)責(zé)發(fā)生制逐步過渡到以應(yīng)計(jì)制（權(quán)責(zé)發(fā)生制）為核算基礎(chǔ)。

（四）非營利組織會(huì)計(jì)制度借鑒

1.要素確定方面，與西方相比，我國事業(yè)單位會(huì)計(jì)只是對結(jié)余予以反映，并不將其確認(rèn)為會(huì)計(jì)要素，欠缺合理，可以增加“結(jié)余”這一要素，以能正確反映非營利組織運(yùn)用資金的整體情況，也更有利于報(bào)表使用者了解、使用真實(shí)的財(cái)務(wù)信息。

2.資本保全方面，西方非營利組織對資本保全的認(rèn)識(shí)是，非營利組織雖然沒有明確的所有權(quán)歸屬人，但組織有義務(wù)使其服務(wù)的規(guī)模和能力得以延續(xù)，并力圖有更廣泛的范圍和更大的發(fā)展能力，這也是組織的初衷和資財(cái)提供人的愿望，這些組織需要資本保全，通常當(dāng)期末凈資產(chǎn)的金額大于或等于其凈資產(chǎn)的期初金額，就認(rèn)為資本保全了。否則，該組織原有的規(guī)模和服務(wù)能力便會(huì)萎縮，資財(cái)供給人并不愿意看到這樣的結(jié)局。

（五）非營利組織財(cái)務(wù)報(bào)告借鑒

財(cái)務(wù)報(bào)告是提供財(cái)務(wù)信息的載體，為各利益相關(guān)者提供決策有用的財(cái)務(wù)信息。美國非營利組織會(huì)計(jì)報(bào)表主要由資產(chǎn)負(fù)債表、收支余額表、職能費(fèi)用表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表和財(cái)務(wù)報(bào)告附注組成，有些西方國家還編制凈資產(chǎn)變動(dòng)表。職能費(fèi)用表是反映某一組織按職能劃分的各費(fèi)用項(xiàng)目的當(dāng)期累計(jì)發(fā)生數(shù)的報(bào)表。財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表則是以現(xiàn)金或約當(dāng)現(xiàn)金等為基礎(chǔ)編制的，反映某一組織在一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)現(xiàn)金的變動(dòng)結(jié)果及原因。

西方非營利組織會(huì)計(jì)設(shè)置了財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表等報(bào)表，比較全面、系統(tǒng)，而我國事業(yè)單位則沒有設(shè)置財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表，也不要求編制現(xiàn)金流量表和凈資產(chǎn)變動(dòng)表，不能反映現(xiàn)金變動(dòng)、貨幣資金周轉(zhuǎn)、變現(xiàn)能力等實(shí)際情況；也不能反映凈資產(chǎn)的變動(dòng)情況以及資本是否能夠保全。

可見，應(yīng)結(jié)合我國實(shí)際情況，發(fā)展和完善我國非營利組織會(huì)計(jì)，逐步建立具有中國特色的非營利組織會(huì)計(jì)。

三、我國非營利組織會(huì)計(jì)改進(jìn)的構(gòu)想

（一）重塑非營利組織會(huì)計(jì)體系

我國應(yīng)注意借鑒國外會(huì)計(jì)慣例，與國外非營利組織會(huì)計(jì)趨同，促進(jìn)會(huì)計(jì)國際化。隨著我國財(cái)政體制改革的深入，非企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)包括政府會(huì)計(jì)和非營利組織會(huì)計(jì)。與西方非營利組織會(huì)計(jì)概念相比，我國《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》僅僅適用于國有事業(yè)單位，而民辦非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體則適用于《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》?？梢悦鞔_，我國事業(yè)單位會(huì)計(jì)與民間非營利組織會(huì)計(jì)共同組成具有中國特色的非營利組織會(huì)計(jì)體系。

（二）確立我國非營利組織會(huì)計(jì)的新模式

目前，美國非營利組織會(huì)計(jì)采用的基金會(huì)計(jì)模式更能滿足各方對會(huì)計(jì)信息的要求，有利于各類基金的管理。借鑒美國的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，我國非營利組織會(huì)計(jì)也可以基金為會(huì)計(jì)主體，以整個(gè)組織為報(bào)告主體。借鑒美國等西方國家的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，可以將我國非營利組織的會(huì)計(jì)主體大致分為三類：一般預(yù)算基金、限定用途基金和非限定用途基金。受資金提供者所附條件的限制，限定用途基金依據(jù)時(shí)間因素劃分永久限定用途基金和暫時(shí)限定用途基金。采用基金會(huì)計(jì)模式，將使各項(xiàng)資金的界限更為明確，更有利于非營利組織的財(cái)務(wù)資源管理。

（三）創(chuàng)新非營利組織會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)

我國非營利組織會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)應(yīng)逐步由修正的收付實(shí)現(xiàn)制向修正的應(yīng)計(jì)制過渡，再向完全的應(yīng)計(jì)制過渡。目前我國非營利組織中事業(yè)單位一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，對于經(jīng)營活動(dòng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。鑒于西方非營利組織經(jīng)驗(yàn)，應(yīng)逐步采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，也就是會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的改革應(yīng)分步實(shí)施，在過渡階段的非營利組織以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，即原則上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對某些特定業(yè)務(wù)的核算則采用收付實(shí)現(xiàn)制，然后再由修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制向完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)換，以更好地反映會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況，為報(bào)告使用者提供更為綜合完整的財(cái)務(wù)信息，使非營利組織的資源得到更有效的利用、控制和管理。

（四）補(bǔ)充、完善非營利組織會(huì)計(jì)制度

1.要素確定方面，“結(jié)余”應(yīng)該設(shè)置為獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素，可以在制定非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)予以統(tǒng)一規(guī)定。民間非營利組織必須依賴于一個(gè)科學(xué)完善、具有實(shí)際可操作性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。該體系必須具有公認(rèn)的獨(dú)立性和較為嚴(yán)密的系統(tǒng)性。對于現(xiàn)行的非營利組織體制和會(huì)計(jì)制度，在實(shí)踐中還應(yīng)當(dāng)不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，及時(shí)修正不足，統(tǒng)一各項(xiàng)核算口徑。

2.資本保全方面，凈資產(chǎn)保全是非營利組織持續(xù)發(fā)展的客觀要求，只有凈資產(chǎn)得到保全，非營利組織才可能生存和發(fā)展下去。在我國非營利組織會(huì)計(jì)制度中應(yīng)規(guī)定凈資產(chǎn)保全，明確凈資產(chǎn)的保全范圍和數(shù)額，對投資和經(jīng)營活動(dòng)應(yīng)做出規(guī)范性規(guī)定，規(guī)范非營利組織開展經(jīng)營活動(dòng)和投資的規(guī)模，并將其與營利組織區(qū)分開來，這樣才能有利于非營利組織保持、擴(kuò)大規(guī)模和提高服務(wù)能力。

3.取得回報(bào)方面，可以提出：出資人不要求取得合理回報(bào)的非營利組織應(yīng)執(zhí)行《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》；出資人要求取得合理回報(bào)的民辦學(xué)校等組織，應(yīng)根據(jù)規(guī)模大小分別執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，或者出臺(tái)有針對性的制度等，不再作為非營利組織進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

（五）完善非營利組織財(cái)務(wù)報(bào)告體系，增加相關(guān)報(bào)表

首先，民間非營利組織按照其會(huì)計(jì)制度已編制現(xiàn)金流量表，我國事業(yè)單位也應(yīng)增加編制現(xiàn)金流量表。我國事業(yè)單位由修正應(yīng)計(jì)制逐步采用應(yīng)計(jì)制以后，實(shí)際發(fā)生的現(xiàn)金收支情況與收入支出表中的收支將不完全一樣，只有通過編制現(xiàn)金流量表才能反映其資金的收支結(jié)存情況，才能有效揭示事業(yè)單位資金周轉(zhuǎn)運(yùn)作情況，才能更好地控制現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物使用情況，現(xiàn)金流量表的編制可按直接法和間接法編制，按照經(jīng)營活動(dòng)等的現(xiàn)金流量分類分項(xiàng)列示。

其次，我國非營利組織會(huì)計(jì)主體如改為基金，對于資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表的格式也應(yīng)有所改進(jìn)。資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)依據(jù)“資產(chǎn)=負(fù)債+基金余額或凈資產(chǎn)”理論，與西方一樣采用“報(bào)告式資產(chǎn)負(fù)債表”；收入支出表也應(yīng)該按照基金分類來核算收入、支出與結(jié)余。

最后，我國非營利組織還應(yīng)編制凈資產(chǎn)變動(dòng)表。凈資產(chǎn)是非營利組織重要的會(huì)計(jì)要素，能夠體現(xiàn)資本保全情況，有助于信息使用者評價(jià)非營利組織繼續(xù)提供服務(wù)的能力，還有助于評價(jià)非營利組織的資產(chǎn)流動(dòng)性等。我國應(yīng)借鑒西方國家的做法，把凈資產(chǎn)分為永久限定凈資產(chǎn)，暫時(shí)限定凈資產(chǎn)和未限定凈資產(chǎn)來列示，以更好地體現(xiàn)凈資產(chǎn)情況。

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