陳露丹

■中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2017）08-0068-05

摘要：已有研究提出通過審計(jì)服務(wù)外包、上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)聯(lián)動(dòng)等方式解決政府審計(jì)全覆蓋存在的審計(jì)力量不足問題。文章在探討審計(jì)全覆蓋的意義與內(nèi)涵基礎(chǔ)上，從理論與實(shí)證數(shù)據(jù)視角，認(rèn)為現(xiàn)有方法不能完全解決存在的問題，引導(dǎo)內(nèi)審機(jī)構(gòu)實(shí)施審計(jì)全覆蓋是一個(gè)可行選擇。研究對(duì)于完善現(xiàn)有審計(jì)全覆蓋理論與方法，以及政府審計(jì)機(jī)構(gòu)推動(dòng)全覆蓋有效實(shí)施提供借鑒。

關(guān)鍵詞：內(nèi)審機(jī)構(gòu) 政府審計(jì) 全覆蓋

審計(jì)全覆蓋的要求下，一方面，所有公共資金、公共資源及領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任均納入政府審計(jì)的范圍，政府審計(jì)工作量增加；另一方面，審計(jì)人員稀缺、人才素質(zhì)急需提升、審計(jì)技術(shù)與方法有待改進(jìn)，這些狀況制約著審計(jì)全覆蓋工作的展開。公共服務(wù)外包與上下審計(jì)機(jī)關(guān)聯(lián)動(dòng)成為解決審計(jì)全覆蓋的兩項(xiàng)重要途徑，但也存在著一些問題?；诖?，理論分析審計(jì)全覆蓋與現(xiàn)狀后，針對(duì)存在的問題，提出利用內(nèi)審機(jī)構(gòu)解決政府審計(jì)全覆蓋思路。

一、審計(jì)全覆蓋的理論分析

2009年3月5日時(shí)任國(guó)務(wù)院總理溫家寶在全國(guó)人大作政府工作報(bào)告時(shí)提出，“財(cái)政資金運(yùn)用到哪里，審計(jì)就跟進(jìn)到哪里”。李克強(qiáng)總理2013年底在聽取審計(jì)署工作匯報(bào)時(shí)提出，凡使用財(cái)政資金的單位和項(xiàng)目，都要接受審計(jì)監(jiān)督，實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋。劉家義審計(jì)長(zhǎng)在隨后召開的全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議上要求，努力實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋。2014年10月黨的十八屆四中全會(huì)通過的《關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問題的決定》中提出，公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋。國(guó)務(wù)院印發(fā)的《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》（國(guó)發(fā)[2014]48號(hào)），首次將審計(jì)全覆蓋寫入政府文件。至此，政府審計(jì)迎來“全覆蓋”時(shí)代。

（一）審計(jì)全覆蓋兩階段。整理2010年至2015年《審計(jì)署績(jī)效報(bào)告》（見下頁(yè)表1）發(fā)現(xiàn)，審計(jì)歷年發(fā)展軌跡一直朝著審計(jì)全覆蓋開展。2012年提出發(fā)揮審計(jì)的“免疫系統(tǒng)”功能，完善國(guó)家治理。2013年提出強(qiáng)化問責(zé)，從治理層面考慮問題。2014年從促進(jìn)黨風(fēng)廉政建設(shè)，制度創(chuàng)新上考慮。審計(jì)全覆蓋也是從國(guó)家治理層面出發(fā)，維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全。

第一階段：審計(jì)全覆蓋之前（2010—2013年），要求審計(jì)圍繞科學(xué)發(fā)展觀，樹立科學(xué)審計(jì)理念開展；方法上強(qiáng)調(diào)查處重大違法違紀(jì)問題作為突破口；從體制機(jī)制上發(fā)現(xiàn)與分析問題，發(fā)揮免疫系統(tǒng)功能。

第二階段：倡導(dǎo)審計(jì)全覆蓋（2014—2015年）。2014年審計(jì)長(zhǎng)在績(jī)效報(bào)告中提到，“由單純的局部審計(jì)向全覆蓋審計(jì)轉(zhuǎn)變”，“有深度、有重點(diǎn)、有步驟、有成效地推進(jìn)審計(jì)全覆蓋”，當(dāng)然這并不意味著面面俱到，要逐步展開，要有效果，逐步開展而來。審計(jì)范圍為公共資金、國(guó)有資產(chǎn)與國(guó)有資源，以及領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。審計(jì)方法上，2014年還要求從體制機(jī)制揭示問題，反映社會(huì)發(fā)展中的突出矛盾與風(fēng)險(xiǎn)，2015年提出要追究個(gè)人履職責(zé)任，可見與之前審計(jì)方法的不同之處在于，更注重經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，并以此帶動(dòng)審計(jì)全覆蓋。目標(biāo)方面，提出與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相銜接的“促進(jìn)黨風(fēng)廉政建設(shè)”，與政策落實(shí)相對(duì)應(yīng)的“推動(dòng)制度創(chuàng)新”，與國(guó)家安全相配套的“維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全”，最終達(dá)到“完善國(guó)家治理”，可見全覆蓋最終目的是完善國(guó)家治理，推動(dòng)治理能力現(xiàn)代化。

（二）審計(jì)全覆蓋的理論與可行性分析。

1.審計(jì)全覆蓋是科學(xué)發(fā)展觀、科學(xué)審計(jì)理念的自然延伸。科學(xué)發(fā)展觀要求審計(jì)理念、方法與手段必須與時(shí)俱進(jìn)，而審計(jì)全覆蓋正好能夠與此相適應(yīng)，無論從全國(guó)或全省，或全局與局部，必須全面了解與掌握被審計(jì)單位情況，才能提出好的建議與方法，供領(lǐng)導(dǎo)層參考。

2.與新公共管理理論相適應(yīng)。社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府盡可能退出市場(chǎng)，減少市場(chǎng)干預(yù)，放手讓市場(chǎng)機(jī)制發(fā)揮作用，“從體制機(jī)制”完善國(guó)家治理，審計(jì)可以通過提出改進(jìn)與完善體制機(jī)制，為完善國(guó)家治理機(jī)制服務(wù)。

3.審計(jì)實(shí)務(wù)歷史發(fā)展的自然延伸。在解決真實(shí)性審計(jì)、合規(guī)合法性審計(jì)、績(jī)效審計(jì)之后，一些審計(jì)手段與方法日臻成熟，審計(jì)與被審計(jì)方對(duì)此都非常了解，為此需要更多新的思路與想法激勵(lì)審計(jì)人員更新思路，打開新局面，因而審計(jì)全覆蓋適應(yīng)這一新的形勢(shì)。

4.當(dāng)前互聯(lián)網(wǎng)+、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算與區(qū)塊鏈在審計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用，為審計(jì)全覆蓋提供了強(qiáng)有力的技術(shù)支持。如區(qū)塊鏈的應(yīng)用，更好解決了信任問題，原來的函證現(xiàn)在變得更加簡(jiǎn)單方便，與供應(yīng)鏈上下游之間的連接更加便利，查核信息更加方便，原來無法全面審計(jì)的財(cái)務(wù)信息現(xiàn)在成為可能。

二、審計(jì)全覆蓋成就與待改進(jìn)情況分析

（一）成就。2015年審計(jì)署在僅比審計(jì)全覆蓋之前2013年增加165人的情況下，從2014年開始實(shí)施審計(jì)全覆蓋兩年以來，取得顯著成就（見表2）。

1.審計(jì)了更多單位。2014年比之前2012、2013年分別增長(zhǎng)77.9%、92.5%，而2015年審計(jì)單位包括延伸審計(jì)單位達(dá)到8 009個(gè)，為2014年的4.88倍（2014年未統(tǒng)計(jì)延伸單位，實(shí)際數(shù)據(jù)會(huì)小些）。

2.2014、2015年與之前相比，可用貨幣量化成果增長(zhǎng)速度較快（盡管不能用審計(jì)違紀(jì)金額大小完全衡量審計(jì)成果，也能說明問題）。2010至2015年促進(jìn)增收節(jié)支金額環(huán)比增長(zhǎng)分別為-74.5%、706.29%、114.66%、12.3%與30.48%，逐年增長(zhǎng)。如果將2015年與實(shí)施全覆蓋之前的2013年相比，增長(zhǎng)46.51%，尤其顯著。2014、2015年人均成果為9 247萬元、12 068萬元，分別是全覆蓋之前2012年的1.31倍、2倍。2014、2015年投入與產(chǎn)出比達(dá)到1︰256、1︰260（為2010年的2.12倍、2.17倍），2013年8至9月審計(jì)署組織的全國(guó)政府性債務(wù)審計(jì)中，審計(jì)人員投入產(chǎn)出比為1︰1339。2012年11月至2013年3月，審計(jì)署組織城鎮(zhèn)保障性安居工程跟蹤審計(jì)中，審計(jì)署投入726人，投入產(chǎn)出比為1︰1573。而根據(jù)相關(guān)網(wǎng)站公布的數(shù)據(jù)，2010、2011年英國(guó)同比為1︰11、1︰13，日本為1︰81、1︰26，美國(guó)為1︰100、1︰82，就美國(guó)而言，即使到2015、2016年同比也僅為1︰134、1︰112，增長(zhǎng)幅度不大。審計(jì)署的投入與產(chǎn)出是西方國(guó)家最高的美國(guó)審計(jì)署的2倍多?？梢?，審計(jì)署的成果處于世界領(lǐng)先水平。

3.關(guān)注問題查處與落實(shí)整改兩個(gè)領(lǐng)域，不可量化成果也顯著增加，并不斷拓展新的審計(jì)領(lǐng)域。從2015年開始促進(jìn)新開工與完工項(xiàng)目18 862，取消行政審批與收費(fèi)486項(xiàng)（之前未統(tǒng)計(jì)相關(guān)成果）；移送問題線索905項(xiàng)，為2013年的2倍多，還首次公布涉及人員5 750個(gè)；推動(dòng)整改措施2 263項(xiàng)，與2013年比增加25.72%。審計(jì)全覆蓋以來，所提出的改進(jìn)建議越來越多，如2015年提出1 456條。

（二）待改進(jìn)情況分析。

1.審計(jì)全覆蓋理解存在一些偏差。一些審計(jì)人員將其理解為審計(jì)單位的覆蓋率，并將其作為考核指標(biāo)。審計(jì)全覆蓋應(yīng)當(dāng)是審計(jì)工作前期準(zhǔn)備、實(shí)施方案、現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)、審計(jì)報(bào)告與落實(shí)整改等審計(jì)全鏈條的覆蓋。一是從審計(jì)內(nèi)容上看，對(duì)財(cái)政一級(jí)預(yù)算單位的全覆蓋，以及對(duì)所有財(cái)政資金的全覆蓋；二是從審計(jì)深度上看，全覆蓋是有深度的覆蓋，不是淺顯的、表面上的覆蓋，而是要對(duì)每個(gè)項(xiàng)目都審深審?fù)福蝗菑膶徲?jì)方式上看，全覆蓋是有重點(diǎn)的審計(jì)，圍繞黨和政府的核心工作，全面掌握有關(guān)領(lǐng)域的整體情況，針對(duì)主要矛盾；四是從審計(jì)成效上看，在落實(shí)監(jiān)督范圍“廣”的同時(shí)，也要加強(qiáng)工作的深、準(zhǔn)、透、實(shí)，既要保證數(shù)量，還要保證質(zhì)量。它是原有審計(jì)的繼承與發(fā)展，針對(duì)的是審計(jì)查處的力度、方式與方法。

2.被審計(jì)單位覆蓋率不高。嚴(yán)暢（2014）統(tǒng)計(jì)，2008年至2012年審計(jì)署預(yù)算執(zhí)行審計(jì)中央一級(jí)預(yù)算單位分別為54、56、53、49和57個(gè)，剔除重復(fù)審計(jì)的審計(jì)對(duì)象，5年來共審計(jì)單位110個(gè)，占全部167個(gè)中央一級(jí)預(yù)算單位的65.82%。鄒小平（2015）發(fā)現(xiàn)每年審計(jì)的中央一級(jí)預(yù)算單位不足1/3（50個(gè)左右，基數(shù)為167個(gè)）。2015年審計(jì)44個(gè)中央部門。以國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)網(wǎng)站上公布的112家非金融機(jī)構(gòu)央企來看，2014年審計(jì)14戶，2015年10戶，至少需要10年才能輪審一遍（國(guó)際通行的為五年），遠(yuǎn)未達(dá)到全覆蓋程度。

3.審計(jì)資金未達(dá)到全覆蓋。我國(guó)政府規(guī)模較大，機(jī)構(gòu)和公職人員數(shù)量龐大，每年政府支出總量超過20多萬億元，高達(dá)同期GDP的40%以上。徐薇（2015）統(tǒng)計(jì)，截至2013年底，118家中央政府直屬企業(yè)資產(chǎn)總額達(dá)到35萬億元，并沒有全部審計(jì)。尤其是境外經(jīng)營(yíng)單位資產(chǎn)在資產(chǎn)總額中占比12.5%計(jì)算，央企境外資產(chǎn)總額已超過4.3萬億元。除國(guó)家審計(jì)署境外審計(jì)司開展過少量對(duì)央企駐港機(jī)構(gòu)的延伸審計(jì)外，境外資產(chǎn)基本上沒有進(jìn)行審計(jì)。

4.審計(jì)報(bào)告未能全覆蓋式披露。除了涉及國(guó)家機(jī)密的報(bào)告，審計(jì)報(bào)告都應(yīng)當(dāng)詳盡披露。審計(jì)署的審計(jì)報(bào)告披露已經(jīng)相當(dāng)充分，但是還存在改進(jìn)空間。從2010年開始，審計(jì)署績(jī)效報(bào)告，每年的頁(yè)碼分別是39、52、40、42、35、47，最多為2011年的52頁(yè)。美國(guó)的績(jī)效報(bào)告2015年為156頁(yè)，2016年146頁(yè)，頁(yè)碼增多，包含的信息自然更豐富，尤其他們還披露了具體的審計(jì)報(bào)告信息，而我國(guó)未披露。有的地方審計(jì)機(jī)關(guān)公告中，對(duì)問題資金的整改情況表述，只是用文字簡(jiǎn)單闡述，表明“對(duì)問題均已采取或正在采取措施糾正、整改”，未列示具體的整改金額和比例；有的列示了部分整改金額，但與應(yīng)整改的違規(guī)資金總額、項(xiàng)目等沒有對(duì)應(yīng)關(guān)系，使讀者很難了解整改落實(shí)的程度與真正的效果。

5.審計(jì)整改落實(shí)難以全覆蓋?！皩徲?jì)難，審計(jì)整改更難”。2010年新的《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》正式出現(xiàn)“審計(jì)整改”的提法，從2015年起全國(guó)人大常委會(huì)首次當(dāng)面聽取審計(jì)查出問題整改情況報(bào)告，就重點(diǎn)情況專題詢問；國(guó)務(wù)院和地方各級(jí)政府將整改情況納入督查辦事項(xiàng)，健全責(zé)任追究機(jī)制。但是陳潔（2012）統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，2000年至2007年整改比例最高的為77.17%（2000年），最低的為59.53%（2003年）。2015年12月22日審計(jì)署公告，截至2015年10月底，14個(gè)省國(guó)稅部門已補(bǔ)征稅款6.03億元（占審計(jì)查出問題金額的73.7%，下同），中央部門已上繳資產(chǎn)出租出借或處置收入2.14億元（占67.1%），其余資金正在繼續(xù)清繳，地方非稅收入方面，已補(bǔ)征19.79億元（占72.6%），其余7.48億元已下發(fā)催繳通知或待評(píng)估后補(bǔ)征。2016年12月23日審計(jì)署公告，截至2016年10月底，整改問題金額共計(jì)1 605億元，整改率為84.5%，有所提高。建議與意見的落實(shí)情況無法從相關(guān)資料中獲取整改率，估計(jì)也不可能達(dá)到百分之百?？梢妼徲?jì)整改尚未做到100%全覆蓋。當(dāng)然，根據(jù)美國(guó)審計(jì)總署的報(bào)告，美國(guó)2011年至2016年整改率分別為80%、80%、79%、78%、79%、73%，始終在80%左右，也未達(dá)到100%。但是2016年他們對(duì)議會(huì)的及時(shí)回應(yīng)達(dá)到94%，非常及時(shí)。

6.審計(jì)人員人數(shù)與素質(zhì)不能完全適應(yīng)全覆蓋要求。根據(jù)審計(jì)署績(jī)效審計(jì)報(bào)告，2015年與2011年相比，行政編制僅增加17人（從3 406人增至3 423人），事業(yè)編制增加62人（從397人增至459人），同期實(shí)際在職人員增幅僅為9.3%（從2 859人增至3 125人）、9.1%（從198人增至216人），行政滿編率僅從83.94%增至91.29%。按照目前僅審計(jì)1/3左右被審單位，至少需要增加一倍以上審計(jì)人員。由于無法獲取全國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)人員缺額，估計(jì)會(huì)更大。從年齡結(jié)構(gòu)看，2012年至2015年，審計(jì)署41—50歲的黃金年齡減少人數(shù)分別為7、9、51與54人，同期51歲以上增加人數(shù)分別為14、15、16、17，2014年至2015年51歲以上增加人數(shù)（17人）不足以彌補(bǔ)41—50年齡段減少人數(shù)（54人），說明一些骨干力量離開審計(jì)機(jī)構(gòu)，其吸引力有所下降。盡管人數(shù)不多，但是對(duì)在職年輕人才的職業(yè)生涯規(guī)劃及招聘新員工形成巨大挑戰(zhàn)，在全覆蓋需要更多更好的高素質(zhì)人才條件下，這不能不說是現(xiàn)實(shí)問題。

三、現(xiàn)有解決審計(jì)全覆蓋的方法分析

為了破解現(xiàn)有審計(jì)全覆蓋中人員不足問題，目前主要大力倡導(dǎo)購(gòu)買審計(jì)服務(wù)、借調(diào)下級(jí)審計(jì)人員與增加新員工三種方法。

（一）購(gòu)買民間審計(jì)服務(wù)。李克強(qiáng)總理2013年在審計(jì)署調(diào)研時(shí)提出要求，探索建立政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)機(jī)制，如可以和大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立聯(lián)系，發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)的作用。《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》第十八條提出，根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施需要，探索向社會(huì)購(gòu)買審計(jì)服務(wù)。2013年中央財(cái)政預(yù)算中劃撥兩億元預(yù)算資金用于政府購(gòu)買社會(huì)服務(wù)。美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞等政府將公共服務(wù)外包給私人部門已應(yīng)用于多個(gè)領(lǐng)域，利用私人部門提供審計(jì)服務(wù)也成為了一貫做法。由于政府審計(jì)與民間審計(jì)要求不同，導(dǎo)致民間審計(jì)人才難以適應(yīng)政府審計(jì)要求。一是我國(guó)政府審計(jì)全覆蓋的內(nèi)容與民間審計(jì)不一樣，尤其是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容與民間審計(jì)方法完全不一樣，民間審計(jì)人員需要學(xué)習(xí)與培訓(xùn)，且人員難以固定，對(duì)審計(jì)難以長(zhǎng)期跟蹤服務(wù)，每年更換不同人員需要重新學(xué)習(xí)，影響審計(jì)效率與質(zhì)量。二是民間審計(jì)前十五強(qiáng)是從事證券業(yè)務(wù)資格事務(wù)所，除了3 000多家主板上市公司，還有10 000多家新三板等公司，業(yè)務(wù)繁忙，難以顧及、難以支付高價(jià)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)；一般中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)能力較弱，員工流失率較大，精干的人員較少，所以，人才質(zhì)量難以保證。三是借調(diào)事務(wù)所員工作為審計(jì)組成員，這需要較長(zhǎng)培訓(xùn)時(shí)間，還有事務(wù)所的業(yè)務(wù)骨干很少或很難被抽調(diào)到審計(jì)機(jī)關(guān)。四是保密責(zé)任問題，民間審計(jì)組織特別是“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所，根據(jù)美國(guó)公共會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)要求（PCAOB），一旦承擔(dān)赴美上市公司的審計(jì)任務(wù)，當(dāng)需要時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所有義務(wù)提供相關(guān)審計(jì)檔案給美國(guó)政府，當(dāng)一些涉及國(guó)有上市公司的信息問題時(shí)，信息將無密可保。五是一些中介服務(wù)機(jī)構(gòu)通過為政府審計(jì)服務(wù)，與被審計(jì)單位建立密切聯(lián)系，存在購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的可能，如何加強(qiáng)監(jiān)管也是一個(gè)難題。

（二）購(gòu)買下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)服務(wù)。上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)借調(diào)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)人員參與項(xiàng)目審計(jì)，不用支付太多的勞務(wù)費(fèi)，還可以鍛煉下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)人員，所謂的“上審下”“合并審”與“聯(lián)合審”。存在的問題有：一是根據(jù)憲法規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)屬地管轄，主要完成當(dāng)?shù)貙徲?jì)任務(wù)，盡管為了解決審計(jì)獨(dú)立性，目前嘗試省以下機(jī)關(guān)全省統(tǒng)一管理，但是也不能改變地方審計(jì)機(jī)關(guān)主要任務(wù)是完成地方政府審計(jì)任務(wù)這一事實(shí)。二是地方審計(jì)機(jī)關(guān)也有相應(yīng)的任務(wù)，當(dāng)完成上級(jí)任務(wù)時(shí)，自身的任務(wù)無法完成，長(zhǎng)此以往，影響地方政府對(duì)審計(jì)的重視程度，最終影響審計(jì)事業(yè)的發(fā)展。三是抽調(diào)的地方審計(jì)人員長(zhǎng)期離開自己工作單位，可能影響其考核與晉升，容易出現(xiàn)“人在心不在”現(xiàn)象。

（三）直接增加更多新員工。這有賴于增加行政編制，但是也不可能增加太多。新員工需要經(jīng)過至少五至六年才能成為真正的審計(jì)骨干，短期內(nèi)無法解決問題。還有審計(jì)機(jī)構(gòu)的吸引力減弱，很難吸引高素質(zhì)人才，即使引進(jìn)了，也難以留得住。所以，感情留人，事業(yè)留人，還需要配合待遇留人。

從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，解決審計(jì)全覆蓋難題，還是要發(fā)揮內(nèi)審機(jī)構(gòu)作用，讓內(nèi)審機(jī)構(gòu)在審計(jì)中遵循審計(jì)全覆蓋思路，方可破解難題。

四、內(nèi)部審計(jì)全覆蓋的理論與現(xiàn)實(shí)可行性分析

（一）理論上可行性分析。無論是政府審計(jì)，還是內(nèi)部審計(jì)，一切被審計(jì)對(duì)象的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都是審計(jì)內(nèi)容，包括領(lǐng)導(dǎo)人從事的審計(jì)范圍內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，稱之為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)也從事經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，都需要對(duì)被審計(jì)對(duì)象全覆蓋。這是審計(jì)邏輯的自然延伸。審計(jì)全覆蓋提出既是適應(yīng)新形勢(shì)要求的產(chǎn)物，也是國(guó)家治理概念提出后的必然選擇。

（二）內(nèi)審機(jī)構(gòu)生存與發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需求。一些單位內(nèi)部審計(jì)由于人才不足、經(jīng)費(fèi)短缺、審計(jì)內(nèi)容陳舊、審計(jì)方法不新，引致成效不顯著，出現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)“外包”服務(wù)，面臨被剔“出局”問題。另一方面，內(nèi)部審計(jì)與政府審計(jì)內(nèi)容上多有重疊與交叉，政府審計(jì)可借鑒內(nèi)審成果，既減少工作量，又減少重復(fù)審計(jì)。內(nèi)審機(jī)構(gòu)如能在政府審計(jì)部門的指導(dǎo)下，引進(jìn)審計(jì)全覆蓋方法，做出突出成績(jī)，利于單位與自身的發(fā)展，也為政府審計(jì)開展相關(guān)工作打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。因而，內(nèi)審機(jī)構(gòu)有內(nèi)在動(dòng)力開展審計(jì)全覆蓋。

（三）方法上簡(jiǎn)單易行。與民間審計(jì)內(nèi)容與方法相比，政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容與方法更加趨同，只要方法得當(dāng)、措施得力，內(nèi)部審計(jì)全覆蓋可以很快開展起來，且實(shí)施阻力較小。內(nèi)部審計(jì)主要服務(wù)于內(nèi)部治理，如有外部的政府審計(jì)部門的推動(dòng)將能夠盡快地督促其推廣全覆蓋。

（四）經(jīng)濟(jì)上可行、成本上最為節(jié)約。幾乎不需要政府審計(jì)部門投入資金，就能夠很快地在內(nèi)審機(jī)構(gòu)推動(dòng)審計(jì)全覆蓋。

五、內(nèi)部審計(jì)全覆蓋需要解決的幾個(gè)問題

（一）大力宣傳與推廣內(nèi)審的全覆蓋審計(jì)。審計(jì)全覆蓋的合理性與有效性主要在政府審計(jì)部門取得共識(shí)，內(nèi)審機(jī)構(gòu)較少認(rèn)識(shí)到其重要性，需要大力倡導(dǎo)，使其深入人心，尤其是被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人，需要有這方面的意識(shí)。

（二）大力培訓(xùn)內(nèi)審人員?？山枵{(diào)內(nèi)審人員參與政府機(jī)構(gòu)的全覆蓋審計(jì)，以點(diǎn)帶面，推動(dòng)內(nèi)審人員回到單位后推廣實(shí)施；政府審計(jì)機(jī)關(guān)也可以派人直接到內(nèi)審現(xiàn)場(chǎng)指導(dǎo)工作；舉辦審計(jì)全覆蓋培訓(xùn)班，針對(duì)審計(jì)全覆蓋中存在的主要問題進(jìn)行培訓(xùn)，包括審計(jì)全覆蓋的理論與方法、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋、資源環(huán)境全覆蓋審計(jì)、計(jì)算機(jī)審計(jì)，尤其是信息化審計(jì)。目前缺乏相應(yīng)的教材來推動(dòng)實(shí)施，為此，可以出版審計(jì)全覆蓋系列書籍。審計(jì)全覆蓋不僅僅是審計(jì)面的全覆蓋，還包括審計(jì)全過程的全覆蓋，因而如何實(shí)施，需要總結(jié)成果，并上升為理論，這樣才能更好推動(dòng)。

（三）開發(fā)審計(jì)全覆蓋相適應(yīng)的信息化與網(wǎng)絡(luò)化審計(jì)方法。目前全覆蓋重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)審計(jì)技術(shù)上，包括區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)與云計(jì)算如何在審計(jì)全覆蓋中的應(yīng)用，但是具體如何應(yīng)用，還沒有很好的總結(jié)，特別是軟件方面還非常缺乏。劉家義審計(jì)長(zhǎng)認(rèn)為，“中國(guó)審計(jì)的出路關(guān)鍵在于信息化，信息化的關(guān)鍵在于數(shù)字化?！碑?dāng)前，我國(guó)的信息化建設(shè)取得了舉世矚目的成就，特別是以“金關(guān)”“金稅”“金卡”“金?！薄敖饦颉钡取敖稹弊窒盗袨榇淼膰?guó)家信息化工程建設(shè)，已在財(cái)政、金融、稅務(wù)、社保等各個(gè)領(lǐng)域發(fā)揮著十分重要的作用。大部分行政事業(yè)單位和大中型國(guó)有企業(yè)都實(shí)現(xiàn)了業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和會(huì)計(jì)信息的電子化，這對(duì)于審計(jì)全覆蓋發(fā)揮著重要作用，但是如何應(yīng)用，目前的方法與手段還有待提高。因而，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)這方面的研究。

（四）建立政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)的共享。政府審計(jì)部門可與被審計(jì)對(duì)象的數(shù)據(jù)庫(kù)共享，這樣可以隨時(shí)隨地監(jiān)管被審計(jì)單位的相關(guān)內(nèi)容，在真正現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)時(shí)，就可以在很短的時(shí)間內(nèi)完成審計(jì)任務(wù)?？晌袊?guó)內(nèi)做得較好的浪潮、遠(yuǎn)光、用友、金蝶等軟件公司開發(fā)如何共享數(shù)據(jù)庫(kù)的軟件，并設(shè)置一些監(jiān)管參數(shù)，一旦被審計(jì)單位出現(xiàn)異常情況，政府審計(jì)部門能夠很快了解，真正做到全天候的審計(jì)全覆蓋。

（五）政府審計(jì)中盡量借鑒內(nèi)審全覆蓋內(nèi)容，減少重復(fù)審計(jì)。這樣可以使內(nèi)審的成果得到切實(shí)應(yīng)用，使他們有動(dòng)力開展全覆蓋審計(jì)。

（六）開展評(píng)比，推動(dòng)學(xué)習(xí)。中國(guó)內(nèi)審協(xié)會(huì)每年評(píng)比內(nèi)審先進(jìn)中，對(duì)審計(jì)全覆蓋中做得較好的內(nèi)審部門予以表彰，推動(dòng)其他單位現(xiàn)場(chǎng)學(xué)習(xí)這一方法。X

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