吳菲

■中圖分類號：F234 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）08-0089-02

摘要：明確自然資源資產(chǎn)負債表的核算范圍是編制自然資源資產(chǎn)負債表的前提，但是目前很少有這方面的文獻梳理。文章從自然資源資產(chǎn)、自然資源負債和自然資源所有者權(quán)益等三大報表項目出發(fā)，分別回顧了學(xué)術(shù)界對于其核算范圍的研究與探討，并提出了研究述評和展望。

關(guān)鍵詞：自然資源 資產(chǎn)負債表 核算范圍

然資源資產(chǎn)負債表將資產(chǎn)負債表這一會計學(xué)工具應(yīng)用于國民經(jīng)濟核算體系，能夠體現(xiàn)出人類的經(jīng)濟活動與資源、環(huán)境、生態(tài)系統(tǒng)的相互作用關(guān)系，還能描述出領(lǐng)導(dǎo)干部執(zhí)政期間對自然資源的使用及維護情形，有助于客觀評價領(lǐng)導(dǎo)干部政績，追究領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)責(zé)任。比照企業(yè)資產(chǎn)負債表，自然資源資產(chǎn)負債表的報表項目分為自然資源資產(chǎn)、自然資源負債和自然資源所有者權(quán)益三大類。

一、文獻綜述

（一）自然資源資產(chǎn)。由資產(chǎn)的含義可知，并不是所有的自然資源都是自然資源資產(chǎn)。姜文來（2000）認為只有具有稀缺性，擁有明確的所有者并且能夠給所有者帶來收益的自然資源才有可能轉(zhuǎn)化為自然資源資產(chǎn)，從而進入自然資源資產(chǎn)負債表中進行核算。耿建新、胡天雨、劉祝君（2015）在研究了國際社會公認的核算自然資源的兩大權(quán)威體系——《國民賬戶體系2008》（即SNA 2008）和《環(huán)境經(jīng)濟核算體系2012：中心框架》（即SEEA 2012）后發(fā)現(xiàn)，在SNA 2008中，自然資源包含土地、礦產(chǎn)和能源儲備、非培育型生物資源、水資源和其他自然資源等5大類作為非金融非生產(chǎn)性資產(chǎn)，而SEEA 2012則根據(jù)各類自然資源的分類結(jié)果，設(shè)置了礦產(chǎn)和能源資源、土地資源、土壤資源、木材資源、水生資源、其他生物資源和水資源等7組自然資源資產(chǎn)賬戶。深入對比后，他們指出二者主要有以下三點區(qū)別：（1）SNA 2008不對沒有經(jīng)濟價值的自然資源進行核算，而SEEA 2012則主張對其進行實物量核算；（2）SNA 2008中的水資源僅指“其稀缺性已導(dǎo)致了行使所有權(quán)或使用權(quán)、進行市場估價和采取某些經(jīng)濟控制措施的地下蓄水層和其他地表水”，而SEEA 2012包括全部水資源；（3）SNA 2008將各種通過人工手段獲得的培育性生物資源列為固定資產(chǎn)，SEEA 2012中則根據(jù)其具體屬性分別計入木材資源、水生資源和其他生物資源等三個賬戶。由此可以看出，SEEA 2012是SNA 2008的補充和發(fā)展。聯(lián)合國將SEEA 2012推薦給世界各國用以核算自然資源，諸如澳大利亞、加拿大等眾多發(fā)達國家也已經(jīng)將它融入到本國的國民經(jīng)濟核算體系。封志明、楊艷昭和李鵬（2014）指出現(xiàn)階段我國應(yīng)先從基礎(chǔ)數(shù)據(jù)容易獲取的水資源、土地資源、森林資源、礦產(chǎn)資源等狹義概念上的“自然資源”著手。胡文龍、史丹（2015）建議各地根據(jù)自身的實際情況，首先考慮“產(chǎn)權(quán)清晰、管理規(guī)范、數(shù)據(jù)詳實”的自然資源資產(chǎn)，隨著相關(guān)制度的完善以及編報經(jīng)驗的積累再逐漸將核算邊界擴展到其他自然資源資產(chǎn)。根據(jù)上述研究結(jié)論，可以看出國際上各國主要參照SNA 2008或者SEEA 2012，再結(jié)合本國自身情況來確定主要對哪些自然資源資產(chǎn)進行核算。而我國自然資源核算起步較晚，再加上我國法律規(guī)定自然資源歸國家所有的特殊國情，應(yīng)該由易到難、逐步擴展自然資源資產(chǎn)的核算范圍。

（二）自然資源負債。學(xué)術(shù)界對于是否核算自然資源負債存在較大的爭議。

陳艷利、弓銳、趙紅云（2015）認為核算自然資源負債必要且重要。因為其不但可以反映某一時點生態(tài)責(zé)任主體對自然資源環(huán)境應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)，而且也是完善自然資源資產(chǎn)負債表框架體系不可或缺的一部分，有助于實現(xiàn)自然資源資產(chǎn)負債表的編制目的，為合理評價領(lǐng)導(dǎo)干部政績的自然資源離任審計提供基礎(chǔ)資料。在此基礎(chǔ)上，一些學(xué)者探討了自然資源負債的具體內(nèi)涵。胡文龍、史丹（2015）認為自然資源負債是在利用自然資源的過程中，生態(tài)責(zé)任主體因為經(jīng)濟活動的負外部性而必須承擔(dān)的能以貨幣計量、需要用資產(chǎn)或勞務(wù)償還的責(zé)任。封志明、楊艷昭、陳玥（2015）認為自然資源負債是生態(tài)責(zé)任主體需要在將來承擔(dān)的由于資源耗減、環(huán)境損害和生態(tài)破壞造成的恢復(fù)補償費用。張友棠、劉帥、盧楠（2014）強調(diào)自然資源負債是政府為彌補過去不當(dāng)?shù)臎Q策造成的現(xiàn)有資源環(huán)境的凈損失發(fā)生的支出，并進一步指出了其應(yīng)包含的四個部分：應(yīng)付污染治理成本、應(yīng)付超載補償成本、應(yīng)付生態(tài)恢復(fù)成本和應(yīng)付生態(tài)維護成本。李偉、陳珂、胡玉可（2015）根據(jù)對負債的把握程度，將自然資源負債分為損失性負債、服從性負債、補救性負債、處罰性負債等確定性負債和環(huán)境污染滯后性引起的不確定性負債。

然而，SNA 2008中僅承認了自然資源資產(chǎn)作為一項非金融非生產(chǎn)性資產(chǎn)可以編入國家資產(chǎn)負債表，并未涉及與之相對應(yīng)的自然資源負債；SEEA 2012提出建立環(huán)保支出和自然資源管理兩個功能賬戶作為SNA 2008的衛(wèi)星賬戶，影響國家資產(chǎn)負債表中總資產(chǎn)的價值，同樣也不主張核算自然資源負債。在此基礎(chǔ)上，以耿建新、胡天雨、劉祝君（2015）為代表的一些學(xué)者考慮到在目前的技術(shù)水平條件下，設(shè)置兩個功能賬戶核算環(huán)保支出和自然資源管理費用遠比估算自然資源負債簡單、準(zhǔn)確得多，因此主張我國在編制自然資源資產(chǎn)負債表的過程中完全以SEEA 2012為準(zhǔn)繩，不核算自然資源負債。

根據(jù)上述研究結(jié)論，可以看出雖然學(xué)術(shù)界對于自然資源負債的核算范圍不能達成一致意見，但是大多數(shù)學(xué)者主張把自然資源負債作為單獨的要素進行核算。然而對于其具體核算方法，各學(xué)者從不同的角度出發(fā)得出了不同的結(jié)論，還需要繼續(xù)對其進行深入研究。

（三）自然資源所有者權(quán)益。同自然資源負債一樣，在自然資源所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）的確認方面各學(xué)者眾說紛紜。

一些學(xué)者認為不應(yīng)確認自然資源所有制權(quán)益。耿建新、胡天雨、劉祝君（2015）認為在國民經(jīng)濟核算中無法區(qū)分經(jīng)濟活動中各種資源的所有者，故國家資產(chǎn)負債表中沒有設(shè)置所有者權(quán)益項目，資產(chǎn)減負債的差額只能叫做凈資產(chǎn)。封志明、楊艷昭、陳玥（2015）把自然資源資產(chǎn)負債表的報表項目分為“自然資源資產(chǎn)”“自然資源負債”和“自然資源資產(chǎn)負債差額”三類，也主張不對自然資源所有者權(quán)益進行單獨核算。

然而站在傳統(tǒng)會計視角的一些學(xué)者則提出自然資源所有者權(quán)益的核算對于自然資源資產(chǎn)負債表的編制來說必不可少。高志輝（2015）主張將自然資源資產(chǎn)與自然資源負債的差額確認為自然資源凈資產(chǎn)，并進一步將此凈資產(chǎn)分為用于核算外購自然資源資產(chǎn)的初始投資基金和剩余權(quán)益兩大類。張友棠、劉帥、盧楠（2014）則主張以產(chǎn)權(quán)類型為標(biāo)準(zhǔn)在自然資源所有者權(quán)益的大報表項目下劃分二級報表項目。他們提出把自然資源所有者權(quán)益分為國家所有者權(quán)益、部門管理者權(quán)益和業(yè)主經(jīng)營者權(quán)益三大類。國家擁有自然資源所有權(quán)，享有所有者權(quán)益（例如地租）；管理部門擁有自然資源行政管理權(quán)，享有管理權(quán)收益（例如環(huán)境補償費）；自然資源經(jīng)營者申請購置使用權(quán)擁有自然資源經(jīng)營權(quán)，享有經(jīng)營收益。

根據(jù)上述研究結(jié)論，可以看出兩種方法各有優(yōu)勢。不核算自然資源所有者權(quán)益的自然資源資產(chǎn)負債表更容易編制，但是核算自然資源所有者權(quán)益的自然資源資產(chǎn)負債表可以反映更多信息。

二、研究不足與展望

（一）研究不足。

1.目前的文獻主要集中于政府部門和高校，缺乏跨界合作。通過文獻綜述可以看出目前研究自然資源資產(chǎn)負債表核算范圍的學(xué)者并不多，主要是統(tǒng)計局等政府部門的研究人員和環(huán)境會計領(lǐng)域的一些高校學(xué)者。他們研究的切入點有著明顯區(qū)別。政府部門更傾向于把自然資源資產(chǎn)負債表定義為一個統(tǒng)計學(xué)概念來進行研究，而高校學(xué)者則大多從會計學(xué)理論出發(fā)進行研究，跨界合作的研究較少。這就導(dǎo)致目前的研究結(jié)論各學(xué)者眾說紛紜，無法形成統(tǒng)一的認識。

2.缺乏對自然資源產(chǎn)權(quán)的研究。對自然資源進行確權(quán)登記是我國編制自然資源資產(chǎn)負債表、開展自然資源離任審計的前提。自然資源產(chǎn)權(quán)不明就無法確認其相應(yīng)的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益。因此，自然資源產(chǎn)權(quán)研究對自然資源資產(chǎn)負債表的核算范圍至關(guān)重要。而目前的研究大多是從定義入手，缺乏站在自然資源產(chǎn)權(quán)角度對此問題進行的研究。

（二）研究展望。

1.開展聯(lián)合研究。自然資源資產(chǎn)負債表既是統(tǒng)計學(xué)概念，也是會計學(xué)概念。若只從某一個角度出發(fā)來進行研究，必然會使研究結(jié)果出現(xiàn)偏差。建議下一步政府部門應(yīng)在實踐編制自然資源資產(chǎn)負債表的隊伍中邀請這一領(lǐng)域的高校學(xué)者加入，共同探索現(xiàn)階段我國自然資源資產(chǎn)負債表的核算范圍。

2.加強自然資源產(chǎn)權(quán)研究。產(chǎn)權(quán)明晰的自然資源才是自然資源資產(chǎn)負債表的核算對象。目前的研究大多忽略了自然資源產(chǎn)權(quán)，建議下一步各學(xué)者加大力度對自然資源產(chǎn)權(quán)進行探討，并結(jié)合我國現(xiàn)實國情，進一步對自然資源資產(chǎn)負債表核算范圍進行研究。S

參考文獻：

[1]耿建新，胡天雨，劉祝君.我國國家資產(chǎn)負債表與自然資源資產(chǎn)負債表的編制與運用初探——以SNA 2008和SEEA 2012為線索的分析[J].會計研究，2015，（01）.

[2]胡文龍，史丹.中國自然資源資產(chǎn)負債表框架體系研究——以SEEA 2012、SNA 2008和國家資產(chǎn)負債表為基礎(chǔ)的一種思路[J].中國人口·資源與環(huán)境，2015，（08）.

[3]張友棠，劉帥，盧楠.自然資源資產(chǎn)負債表創(chuàng)建研究[J].財會通訊，2014，（10）.

[4]陳艷利，弓銳，趙紅云.自然資源資產(chǎn)負債表編制：理論基礎(chǔ)、關(guān)鍵概念、框架設(shè)計[J].會計研究，2015，（09）.

[5]孫冀萍.自然資源資產(chǎn)負債表：梳理、定義與解析[J].商業(yè)會計，2016，（08）.