時晉+劉靜+吳春堯

摘要：目前國際上內(nèi)部審計的定位已從“監(jiān)督評價型”轉(zhuǎn)向“增值服務型”。近年來，內(nèi)部審計在我國得到快速發(fā)展，但由于我國的內(nèi)部審計專門規(guī)定以部門規(guī)章等形式出現(xiàn)，剛性不強、可操作性較差，不能滿足內(nèi)部審計的職能轉(zhuǎn)變，也不利于我國內(nèi)部審計的健康發(fā)展。因此，我國應制定并頒布專門的《內(nèi)部審計法》。文章基于目前我國的內(nèi)部審計相關(guān)制度現(xiàn)狀，分析存在的問題，并借鑒國外內(nèi)部審計立法的經(jīng)驗對我國內(nèi)部審計立法途徑的啟示，提出健全完善內(nèi)部審計立法及其要件的建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計法 立法要件

一、我國內(nèi)部審計立法的理論和現(xiàn)實意義

（一）提高內(nèi)部審計地位，促進內(nèi)部審計工作順利開展?，F(xiàn)如今，內(nèi)部審計職能已從監(jiān)督和評價拓展到了增值和服務，其地位已上升至管理的更高層次。我國企業(yè)的內(nèi)部審計制度尚不健全，通過立法提高內(nèi)部審計的地位，用法律法規(guī)規(guī)范內(nèi)部審計制度，可以促進內(nèi)部審計工作的順利開展。

（二）合理確定內(nèi)部審計人員，提高其職業(yè)素質(zhì)與內(nèi)部審計獨立性。由于目前企業(yè)管理層普遍不重視內(nèi)部審計，并傾向于用會計人員配備內(nèi)部審計人員，故內(nèi)部審計人員職業(yè)素質(zhì)不高，同時“內(nèi)部人控制”等問題也使內(nèi)部審計的獨立性受到限制。若以立法的形式確定內(nèi)部審計人員的構(gòu)成、知識層次、工作經(jīng)驗和繼續(xù)教育等方面的標準，規(guī)范內(nèi)部審計人員的培養(yǎng)，將提高其執(zhí)業(yè)素質(zhì)與內(nèi)部審計的獨立性。

（三）明確界定內(nèi)部審計責任，促進企業(yè)發(fā)展。內(nèi)部審計監(jiān)督對企業(yè)發(fā)展至關(guān)重要，企業(yè)應對內(nèi)部審計人員出具的內(nèi)部審計報告和相關(guān)說明進行認真核實，發(fā)現(xiàn)問題應嚴格處理。在此過程中，會涉及到內(nèi)部審計責任與會計責任的界定與劃分，目前實務中依據(jù)的是《會計法》《注冊會計師法》等相關(guān)法律法規(guī)。若通過立法科學正確地界定兩者關(guān)系，可以降低會計風險和內(nèi)部審計風險，促進企業(yè)發(fā)展。

二、我國內(nèi)部審計立法現(xiàn)狀

（一）缺乏專門的《內(nèi)部審計法》。國家審計、民間審計和內(nèi)部審計共同組成了我國的審計監(jiān)督體系。其中，國家審計履行審計監(jiān)督職能主要依據(jù)《審計法》；民間審計主要根據(jù)《注冊會計師法》進行審計監(jiān)督、鑒證和評價工作；內(nèi)部審計依據(jù)的則是審計署《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》等部門規(guī)章及地方性法規(guī)，沒有一部專門的《內(nèi)部審計法》對企業(yè)開展內(nèi)部審計工作進行指導。相對于國家審計和民間審計，內(nèi)部審計法律規(guī)范建設(shè)較為滯后，企業(yè)缺乏對內(nèi)部審計的重視，在一定程度上限制了內(nèi)部審計工作的開展，不能使其充分發(fā)揮鑒證、評價和服務職能。

（二）相關(guān)法律法規(guī)缺乏對內(nèi)部審計的專門規(guī)定?，F(xiàn)行《公司法》（2014年）中僅提及企業(yè)需依法經(jīng)會計師事務所進行審計，并無關(guān)于內(nèi)部審計的明確規(guī)定?？梢姡谥黧w法律法規(guī)缺失的情況下，相關(guān)法律法規(guī)不能完全體現(xiàn)內(nèi)部審計的重要地位及其作用，間接導致了大部分企業(yè)中內(nèi)部審計部門設(shè)置混亂，出現(xiàn)接受董事會或監(jiān)事會管轄或者董事會監(jiān)事會共同管轄的亂象，更加體現(xiàn)出內(nèi)部審計在企業(yè)中地位較低，不能有效實現(xiàn)其職能的現(xiàn)狀。

（三）現(xiàn)有內(nèi)部審計相關(guān)法律法規(guī)缺乏完整性。審計工作的基本法律依據(jù)為《審計法》，但其關(guān)于內(nèi)部審計的內(nèi)容設(shè)定缺乏嚴密的完整性。表現(xiàn)在：（1）涉及內(nèi)部審計的法條只有第二十九條，強調(diào)要按有關(guān)規(guī)定健全內(nèi)部審計制度，并未說明制度的具體內(nèi)容。（2）《審計法》于2006年進行修訂，雖賦予了審計機關(guān)很多權(quán)限（如第三十三條、第三十七條），但對于“指導和監(jiān)督”權(quán)的實施細則未作具體規(guī)范與說明。（3）現(xiàn)有相關(guān)法律法規(guī)未具體規(guī)范內(nèi)部審計機構(gòu)的作用、地位及其設(shè)置，導致企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)歸屬不明。

（四）部門規(guī)章及地方性法規(guī)缺乏強制力和執(zhí)行力?，F(xiàn)行的內(nèi)部審計部門規(guī)章及地方性法規(guī)缺乏應有的“剛性”和“硬性”，多數(shù)情況下使用“應該”“可以”等非剛性字眼，如《云南省內(nèi)部審計條例》第三條規(guī)定“本省行政區(qū)域內(nèi)的下列單位，應該建立健全內(nèi)部審計制度，開展內(nèi)部審計工作”，導致地方性法規(guī)的約束力在實際執(zhí)行時沒有強有力的保證。

（五）我國現(xiàn)有內(nèi)部審計規(guī)定未能與時俱進，順應時代發(fā)展要求。國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）在《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務框架》（2009年）中定義：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。通過應用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標”，表明內(nèi)部審計由“監(jiān)督”轉(zhuǎn)型“服務”，這一點沒有在我國現(xiàn)有的內(nèi)部審計法律制度體系中體現(xiàn)。中國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布的《第1101號——內(nèi)部審計基本準則》（2013年）中對內(nèi)部審計的定義是，運用系統(tǒng)規(guī)范的方法，促進組織完善治理、增加企業(yè)價值的一種審查和評價內(nèi)部控制、業(yè)務活動和風險管理有效性的確認和咨詢活動。該定義雖然在觀念上體現(xiàn)了與國際接軌，但由于其只屬于行業(yè)規(guī)范，缺乏法律強制力。

三、國外內(nèi)部審計立法的借鑒及啟示

（一）內(nèi)部審計法。

以色列是世界上第一個頒布綜合性內(nèi)部審計法律體系的國家，其于1992年通過了內(nèi)部審計法，規(guī)定每一個包含各部、政府企業(yè)單位和由政府資助的公共機構(gòu)或組織都有責任委任一名內(nèi)部審計師，并進行內(nèi)部審計。且一般情況下，內(nèi)部審計師由其負責官員直接負責，政府各部和其他公共組織中是總監(jiān)負責，國營公司和私營部門中是董事會董事長或主席負責。該法在執(zhí)行中，因為保持了內(nèi)部審計師的“活動排他性”，內(nèi)部審計師的資格、履職標準、行政隸屬關(guān)系及負責方式等問題均得到一定程度的解決，避免了可能出現(xiàn)的利益沖突。但是，由于缺乏遵守內(nèi)部審計法基本條款的恰當程序等原因，仍有例如在承認了內(nèi)部審計法以后仍執(zhí)行的現(xiàn)行法規(guī)和行政程序未進行重要調(diào)整和修改，以致法律法規(guī)之間存在矛盾；缺乏相應內(nèi)部審計法的實務法規(guī)等問題。

2007年阿塞拜疆頒布了內(nèi)部審計法，該法確立了內(nèi)部審計的法律架構(gòu)、內(nèi)部審計人員的權(quán)利和義務等，同時規(guī)定了內(nèi)部審計人員（審計委員會成員）由經(jīng)濟主體最高管理層（董事會和監(jiān)事會）任命或解除并受其領(lǐng)導，同時可直接向經(jīng)濟主體管理層報告；內(nèi)部審計機構(gòu)要獨立地制定計劃并開展內(nèi)部審計工作，同時編制相關(guān)的內(nèi)部審計報告；內(nèi)部審計戰(zhàn)略的制定和執(zhí)行由審計委員會負責并開展審計控制，而內(nèi)部審計人員則在經(jīng)過相關(guān)管理層或?qū)徲嬑瘑T會的授權(quán)后，在授權(quán)范圍內(nèi)開展符合經(jīng)濟主體工作計劃的審計業(yè)務，并在內(nèi)部審計報告中提出合理建議。

韓國在2001年頒布實施了《公共部門內(nèi)部審計法案》，其審計監(jiān)察院依據(jù)該法案的授權(quán)制訂內(nèi)部審計準則，在全國范圍內(nèi)對其內(nèi)部審計法律框架進行重構(gòu)。該法案從法律層面上明確規(guī)定了中央政府機構(gòu)、達到一定規(guī)模的地方自治組織和公營企業(yè)應當建立內(nèi)部審計機構(gòu)，同時界定了內(nèi)部審計的管理者、推動者和協(xié)調(diào)者是國家審計，這不僅確立了內(nèi)部審計的法律地位及權(quán)威性，還進一步明確了內(nèi)部審計和國家審計的相互促進，強調(diào)了國家審計推動內(nèi)部審計的職能作用，從而推動了韓國內(nèi)部審計的發(fā)展。

（二）內(nèi)部審計相關(guān)法律法規(guī)。

英國有專業(yè)的內(nèi)部審計管理機構(gòu)，即英國內(nèi)部審計師協(xié)會，內(nèi)部審計準則由該協(xié)會制定。關(guān)于內(nèi)部審計機構(gòu)的建立，英國法律法規(guī)并沒有強制性要求，但是各企業(yè)基于內(nèi)部管理的考慮都建立了內(nèi)部審計機構(gòu)，在公司中獨立而高于其他管理部門。企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督體系由三方構(gòu)成，即審計委員會、內(nèi)部審計部門和委托外部會計師事務所；其中，監(jiān)督主體是內(nèi)部審計部門，企業(yè)年度決算審計和報稅一般由會計師事務所負責，同時審計委員會也可在企業(yè)業(yè)務量大時將某些專門的內(nèi)部審計業(yè)務外包給事務所。此外，由于注冊內(nèi)部審計師計劃的實施，英國內(nèi)部審計已逐漸實現(xiàn)職業(yè)化。

美國由于安然事件的爆發(fā)和《薩班斯法案》的推動，美國證券交易委員會明確規(guī)定內(nèi)部審計部門必須設(shè)于任何一家公司，同時配備獨立于該公司的審計人員，其中上市公司必須設(shè)立內(nèi)部審計委員會，并且成員是由不參與經(jīng)營的外部董事組成。美國公司內(nèi)部審計部門可對公司的所有經(jīng)濟業(yè)務實施前、中、后全過程的檢查監(jiān)督，也可以參與公司的經(jīng)營決策等活動而具有較高的地位；而且其能夠不受公司其他業(yè)務部門的影響而獨立開展工作，同時遇重大情況時直接向?qū)徲嬑瘑T會或董事會報告。故而，具備權(quán)限大、地位高、獨立性強的特性。目前，美國的內(nèi)部審計師已經(jīng)發(fā)展為公認的專業(yè)職業(yè)，實現(xiàn)職業(yè)化。

德國與內(nèi)部審計相關(guān)的法律法規(guī)主要是由聯(lián)邦政府頒布的《預算基本法》《企業(yè)透明法》《企業(yè)監(jiān)控規(guī)章制度》。同時，還有《內(nèi)部審計與內(nèi)部控制核對清單模型》《內(nèi)部控制過程指南》《內(nèi)部控制準則》等相關(guān)準則和操作指南。德國公司的內(nèi)部審計部門直接由董事會領(lǐng)導，隸屬治理層面，獨立于公司的經(jīng)營管理部門從而確保了其獨立性和權(quán)威性。

法國的內(nèi)部審計協(xié)會制定了內(nèi)部審計準則，規(guī)定其主要職責是服務，主要內(nèi)容是風險評估。同樣的，其內(nèi)部審計負責人直接對董事長負責，向董事會、審計委員會報告工作，工作計劃也由董事會批準實施。

綜上，我國在內(nèi)部審計立法時，應準確突出現(xiàn)行內(nèi)部審計的職能定位，根據(jù)一定規(guī)模擴大內(nèi)部審計活動的覆蓋范圍并取得相關(guān)法律法規(guī)的支持，保障其所具有的權(quán)威性和獨立性，并明確國家審計對于內(nèi)部審計的指導、監(jiān)督、管理、協(xié)調(diào)關(guān)系等。

四、健全我國內(nèi)部審計立法的建議

（一）制定、頒布《內(nèi)部審計法》并明確其作為內(nèi)部審計主體法律的地位。在制定《內(nèi)部審計法》時要對我國內(nèi)部審計工作進行周全完善的法律界定，確保其權(quán)威性、獨立性和完整性。應包括以下內(nèi)容：（1）內(nèi)部審計的含義、職責、機構(gòu)設(shè)置。（2）公司治理與內(nèi)部審計。（3）審計委員會。（4）總審計師制度。（5）內(nèi)部審計組織的建立。（6）內(nèi)部審計組織的職能。（7）內(nèi)部審計師。（8）內(nèi)部審計的獨立性。（9）內(nèi)部審計的權(quán)限。（10）內(nèi)部審計的工作范圍、工作程序。（11）內(nèi)部審計報告。（12）內(nèi)部審計的保密規(guī)定。（13）內(nèi)部審計質(zhì)量控制。（14）內(nèi)部審計師的法律責任。

（二）修改和完善相關(guān)法律、部門規(guī)章及地方性法規(guī)等。內(nèi)部審計部門漸漸發(fā)展成為企業(yè)經(jīng)營管理的重要組成部分，它關(guān)系到企業(yè)的管理均衡、控制系統(tǒng)穩(wěn)定運行和國家法律法規(guī)的有效實施，因此需要用《公司法》加以約束。建議在《公司法》的修訂中，增加以下有關(guān)內(nèi)部審計的條款：（1）內(nèi)部審計的機構(gòu)設(shè)置。（2）內(nèi)部審計人員、職責、權(quán)限。（3）內(nèi)部審計的工作范圍、程序。（4）內(nèi)部審計的獨立性。（5）內(nèi)部審計法律責任的規(guī)定。此外，為實現(xiàn)與《審計法》的銜接，應在修訂《審計法》時修改其中與內(nèi)部審計相關(guān)的條款，完善法律法規(guī)體系中國家審計和內(nèi)部審計的關(guān)系，實現(xiàn)二者的相輔相成。同時，在我國己經(jīng)出臺的一些關(guān)于內(nèi)部審計的部門規(guī)章、地方性法規(guī)以及各個企業(yè)自行制定的內(nèi)部審計制度中，若有與《內(nèi)部審計法》產(chǎn)生矛盾和沖突的部分，也應做相應修改，以達成內(nèi)部審計法律制度體系整體的完善與統(tǒng)一。

（三）進一步明確界定內(nèi)部審計立法的法律要件。內(nèi)部審計立法的法律要件包括內(nèi)部審計機構(gòu)、內(nèi)部審計監(jiān)督權(quán)、行政隸屬關(guān)系及負責方式、接受業(yè)務指導和監(jiān)督四大部分。首先，若能從立法上將內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置為與企業(yè)財務部門平行的獨立機構(gòu)，才能在法律授權(quán)方面獨立地行使內(nèi)部審計監(jiān)督權(quán)。其次，建立一個完全獨立于企業(yè)管理部門的由董事會組成的審計委員會，內(nèi)部審計機構(gòu)在接受審計委員會的直接領(lǐng)導的同時，僅接受國家審計機關(guān)的業(yè)務指導和監(jiān)督。最后，通過以上方式加強內(nèi)部審計的獨立性后，明確相關(guān)部門和人員違反《內(nèi)部審計法》所應承擔的法律責任，以及其在企業(yè)內(nèi)部進行監(jiān)督、評價、增值和服務過程中擁有的權(quán)利。

（四）加快內(nèi)部審計職業(yè)化建設(shè)，規(guī)范內(nèi)部審計法律制度體系。內(nèi)部審計在做到依法審計、有法可依的同時，還應當維護國家法律，推動組織機構(gòu)依法治理，這兩者是相互促進的關(guān)系。因此應當加快內(nèi)部審計職業(yè)化建設(shè)，以規(guī)范內(nèi)部審計法律制度體系。內(nèi)部審計職業(yè)化可以從職業(yè)思維、從業(yè)人員的職業(yè)資格準入等問題入手，借鑒國際內(nèi)部審計師資格考試以及已實現(xiàn)內(nèi)部審計職業(yè)化國家的經(jīng)驗，綜合考慮我國的具體國情和公司治理環(huán)境等。

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