董蓉

■中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2017）08-0095-02

摘要：在經(jīng)濟(jì)全球化和資本跨國(guó)流動(dòng)中，國(guó)際通用的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)成為重要的商業(yè)語(yǔ)言和媒介，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)一直致力于建設(shè)全球高質(zhì)量的統(tǒng)一的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。美國(guó)作為目前世界上最大的經(jīng)濟(jì)體和高度發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，美國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在國(guó)際趨同上態(tài)度的轉(zhuǎn)變和做法對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則影響重大，同時(shí)對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際趨同也有一定的借鑒意義。

關(guān)鍵詞：美國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn) 國(guó)際趨同 趨同認(rèn)可

一、引言

美國(guó)是世界上最早開(kāi)始制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家，且以高質(zhì)量的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)而稱道于世。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Financial Accounting Standards Board，F(xiàn)ASB）一直認(rèn)為美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則才是全世界最好的，F(xiàn)ASB主席Robert H.Herz說(shuō)：“FASB正朝著制定世界范圍的高質(zhì)量的報(bào)告準(zhǔn)則的目標(biāo)而努力，用以支持健康的全球資本市場(chǎng)。” FASB一直試圖以美國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)主導(dǎo)國(guó)際資本市場(chǎng)，對(duì)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的態(tài)度也是從不認(rèn)可到逐步合作。2002年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（International Accounting Standards Board，IASB）簽署了著名的諾維克協(xié)議（Norwalk），表態(tài)雙方將致力于會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際趨同。2008年，F(xiàn)ASB發(fā)表了與國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)持續(xù)趨同路線圖，開(kāi)始了美國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際趨同的一系列舉措。但在趨同的過(guò)程中FASB并非完全采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是提出了“趨同認(rèn)可”的趨同策略，并且在實(shí)務(wù)中要求將按照國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)編報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)告按照美國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)重新調(diào)整。眾所周知，美國(guó)是世界上最大的經(jīng)濟(jì)體，具有高度發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)，美國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定和國(guó)際趨同對(duì)世界會(huì)計(jì)發(fā)展產(chǎn)生著重要的影響。

二、美國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定及國(guó)際趨同

（一）美國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定

美國(guó)每一次會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的修訂都與其經(jīng)濟(jì)環(huán)境有著深刻的關(guān)聯(lián)。1929—1933年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)深刻地影響著美國(guó)，美國(guó)國(guó)會(huì)1933年通過(guò)了《證券法》，1934年通過(guò)了《證券交易法》，聯(lián)邦政府成立了證券交易委員會(huì)（SEC），通過(guò)《證券交易法》將制定公開(kāi)交易和非公開(kāi)交易的公司的財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)則的權(quán)利賦予了證券交易委員會(huì)（SEC）。而SEC成立后，卻將會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定工作委托給了民間的美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)起草和制定會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，但SEC保留了最終的監(jiān)督權(quán)和修訂權(quán)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在制定準(zhǔn)則的過(guò)程中也非常重視SEC的意見(jiàn)和建議，SEC對(duì)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)提供“具有實(shí)質(zhì)性權(quán)威支持”。1938年4月，證券交易委員會(huì)在其發(fā)布的第4號(hào)《會(huì)計(jì)系列文告》（ASRS）中明確表示接受按“具有實(shí)質(zhì)性權(quán)威支持”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告，這使得從事準(zhǔn)則制定工作的美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)得到官方支持。會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP，1936—1958）在1939年發(fā)布了美國(guó)第一份公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則文告——第1號(hào)《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》（ARB），開(kāi)創(chuàng)了民間機(jī)構(gòu)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的先例。美國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定是以民間制定、官方支持的模式來(lái)進(jìn)行的。

（二）美國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際趨同

美國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際趨同合作的發(fā)展階段可以以諾維克協(xié)議的簽署為標(biāo)志進(jìn)行劃分，在諾維克協(xié)議簽署之前，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)并沒(méi)有開(kāi)展實(shí)質(zhì)性的合作。20世紀(jì)90年代之前，美國(guó)雖然是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）的發(fā)起人之一，但與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)并沒(méi)有開(kāi)展任何的趨同合作，當(dāng)時(shí)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異較大。1991年，F(xiàn)ASB發(fā)表了一份“開(kāi)展國(guó)際活動(dòng)的戰(zhàn)略計(jì)劃”，首次正式提出在美國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間取得更大可比性的目標(biāo)，并明確表示支持國(guó)際性會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定。1996年4月，美國(guó)證券交易委員會(huì)宣布將考慮接受在美國(guó)上市的外國(guó)公司使用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量提出了三項(xiàng)條件。2002年10月美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）在美國(guó)康涅狄格州（Connecticut）諾維科（Norwalk）市的FASB辦公總部舉行了合作會(huì)議。會(huì)后公布了諒解備忘錄（即諾維科協(xié)議），致力于實(shí)現(xiàn)美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（US GAAP）與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS/IFRS）之間的趨同。雙方承諾盡最大的努力在切實(shí)可行的情況下盡快使現(xiàn)存的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則完全相容，并在將來(lái)的工作項(xiàng)目中共同合作以確保這種共容性得以維持。時(shí)任國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）主席戴維·泰迪（David Tweedie）爵士指出，“這是我們與國(guó)家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)合作，以實(shí)現(xiàn)一套真正全球化的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)程中又一至關(guān)重要的步伐?！敝Z維科（Norwalk）協(xié)議積極推動(dòng)了FASB和IASB在準(zhǔn)則制定和趨同的步伐，并進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性的合作。

諾維克協(xié)議之后，雙方就具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目展開(kāi)了合作和研究。2004年10月，IASB和FASB聯(lián)合啟動(dòng)在各自現(xiàn)有的框架基礎(chǔ)上研究制定出一個(gè)更完善的共同概念框架，以此作為雙方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同項(xiàng)目的一部分。2005年6月，IASB和FASB在倫敦舉行了一次會(huì)議，討論美國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同問(wèn)題，會(huì)上，F(xiàn)ASB和IASB制定了以美國(guó)GAAP為基礎(chǔ)的趨同計(jì)劃。2007年7月3日，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）正式取消在美國(guó)上市的外國(guó)公司如果按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告則應(yīng)調(diào)整為按照美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的規(guī)定。之后雙方就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定開(kāi)展相互合作，如公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則。FASB在2006年9月發(fā)布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第157號(hào)（SFAS 157）《公允價(jià)值計(jì)量》，IASB對(duì)SFAS 157的主要理論進(jìn)行了研究，對(duì)關(guān)鍵問(wèn)題形成了初步看法，在2011年5月12日，IASB與FASB共同發(fā)布了公允價(jià)值計(jì)量的最新準(zhǔn)則，即國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第13號(hào)（IFRS 13）《公允價(jià)值計(jì)量》與FASB 2011年第4號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更新公告。IFRS 13充分吸收SFAS 157。IFRS 13代表了國(guó)際會(huì)計(jì)界對(duì)公允價(jià)值計(jì)量研究的最新成果，是IASB與FASB會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際趨同的結(jié)果，對(duì)各國(guó)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的制定都發(fā)揮著重要的影響。

三、美國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際趨同的態(tài)度與啟示

縱觀美國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際趨同過(guò)程，美國(guó)對(duì)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的態(tài)度是從不認(rèn)可到逐漸合作的，支持IASB制定一套全球通用的、高質(zhì)量的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。FASB對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定產(chǎn)生越來(lái)越多的影響，在IASB進(jìn)入完成核心準(zhǔn)則項(xiàng)目和機(jī)構(gòu)改組的實(shí)質(zhì)性階段之時(shí)，美國(guó)的立場(chǎng)由漠不關(guān)心改為了主動(dòng)介入。從共同開(kāi)展《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》框架項(xiàng)目到2006年9月，F(xiàn)ASB發(fā)布《公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則》（SFAS 157），制定了新的公允價(jià)值定義和計(jì)量指南。2011年IASB發(fā)布了《公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則》（IFRS 13），從公允價(jià)值估計(jì)的程序和應(yīng)用范圍來(lái)看，F(xiàn)ASB強(qiáng)勢(shì)影響IASB，F(xiàn)ASB推行的公允價(jià)值理念的努力已經(jīng)取得了有效進(jìn)展，IASB公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則向FASB靠攏的跡象明顯，某些具體準(zhǔn)則也與美國(guó)GAAP接近。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)的改組中，美國(guó)也積極介入，主導(dǎo)2000年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)改組，1999年11月，IASC批準(zhǔn)了一個(gè)提名委員會(huì)，美國(guó)SEC主席Arthur Levitt當(dāng)選為提名委員會(huì)主席。2000年5月22日，IASC提名委員會(huì)宣布了改組后IASC首批19位受托人名單，由美國(guó)聯(lián)邦儲(chǔ)備局前主席Paul Volker擔(dān)任主席。在2001年IASC的改組方案中，在成立的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員的49個(gè)席位中，美國(guó)就占據(jù)了10席。美國(guó)的介入改變了IASC的結(jié)構(gòu)和力量均衡。美國(guó)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則態(tài)度的轉(zhuǎn)變?cè)从趪?guó)家利益的需要。世界經(jīng)濟(jì)一體化的趨勢(shì)使得美國(guó)不得不切實(shí)地考慮國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)有的地位，美國(guó)力圖介入國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的機(jī)構(gòu)，影響國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，使得國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏。

美國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際趨同的過(guò)程表現(xiàn)為，一方面美國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的趨同過(guò)程是相互需要的結(jié)果。美國(guó)作為全球經(jīng)濟(jì)總量最大的國(guó)家，擁有最發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)和金融體系，F(xiàn)ASB和IASB所制定會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的趨同過(guò)程中體現(xiàn)出相互需要的態(tài)度。美國(guó)以強(qiáng)勢(shì)影響國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)制定的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以美國(guó)的GAAP為基準(zhǔn)，減小美國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際趨同的成本和制度變遷的影響。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)作為一個(gè)民間的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，其制定的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS/IFRS）如果得不到各個(gè)國(guó)家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的認(rèn)可和支持，則在世界范圍內(nèi)也很難得到推廣，如果能夠得到美國(guó)的支持，則表明了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專業(yè)的權(quán)威性，同時(shí)也會(huì)有許多的國(guó)家效仿美國(guó)而采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此，美國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同過(guò)程中雙方是共贏的，并且雙方在進(jìn)行合作中基本處于平等的地位，甚至美國(guó)更具主導(dǎo)權(quán)。

另一方面，美國(guó)在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的過(guò)程中表現(xiàn)的非常務(wù)實(shí)。針對(duì)US GAAP與國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)之間的差異并沒(méi)有照搬國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是組成了研究團(tuán)隊(duì)，針對(duì)美國(guó)的情況進(jìn)行深入研究。在安然事件及2008年的金融危機(jī)等事件中，美國(guó)都是組成了來(lái)自理論界、實(shí)務(wù)界的人員展開(kāi)調(diào)查研究，包括研究國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)解決美國(guó)的問(wèn)題。在國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際趨同的策略上，美國(guó)首次提出“趨同認(rèn)可”模式?！摆呁J(rèn)可”模式指一國(guó)或地區(qū)將推動(dòng)本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，同時(shí)保留本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)及其制定本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)力，對(duì)現(xiàn)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行逐項(xiàng)認(rèn)可，并根據(jù)本國(guó)的實(shí)際情況進(jìn)一步發(fā)布指南、解釋或其他披露要求。 “趨同認(rèn)可”的目標(biāo)并不是用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則代替美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，而是將國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則納入美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告體系。這一策略也反映出美國(guó)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同的態(tài)度更多的立足于美國(guó)自身的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以自我為主體，吸收國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，針對(duì)差異進(jìn)行協(xié)調(diào)，使美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編報(bào)的報(bào)表達(dá)到等效的目的。

美國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在國(guó)際趨同中的這些做法對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際趨同具有一定的借鑒意義。第一，我國(guó)在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際化的過(guò)程中應(yīng)當(dāng)立足中國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的需要，吸收國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為我所用。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)起步較晚，但隨著改革開(kāi)放的步伐發(fā)展迅速，目前已經(jīng)形成了一套適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展又與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則高度趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國(guó)際趨同的過(guò)程中更多的是跟隨國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變動(dòng)而變動(dòng)，學(xué)習(xí)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，研究我國(guó)的實(shí)際情況進(jìn)而修訂我國(guó)準(zhǔn)則。美國(guó)的“趨同認(rèn)可”模式則表現(xiàn)得更加主動(dòng)，站在美國(guó)的立場(chǎng)將國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則納入到美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告體系中。第二，我國(guó)在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際化的過(guò)程應(yīng)緊緊掌握國(guó)家準(zhǔn)則制定權(quán)，積極參與影響國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，維護(hù)我們的國(guó)家利益。我國(guó)在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)中成員較少，對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)影響較小，也致使國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定過(guò)程中較少考慮我國(guó)的實(shí)際情況。而美國(guó)在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)趨同過(guò)程中積極參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的改組，介入國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，占據(jù)重要職位，對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響，從而影響國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定趨勢(shì)和走向。因此，我國(guó)在未來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同過(guò)程中應(yīng)注意積極與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的交流和合作，傳遞我國(guó)的實(shí)際情況。J

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