企業(yè)內(nèi)部持續(xù)審計應用困境分析

王紫薇

摘 要：本文通過從持續(xù)審計應用流程所涉及的三要素入手，分別從“規(guī)則”、“技術(shù)”、“相關人員”三個層面淺析了目前內(nèi)部持續(xù)審計的應用障礙及其原因，并針對性地提出相應的建議，以期能夠促使持續(xù)審計在我國企業(yè)順利有效地開展。

關鍵詞：持續(xù)審計；內(nèi)部審計；應用障礙；對策

隨著時代的變更和經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)在逐步實現(xiàn)全面信息化，內(nèi)部審計的目標也由原來的反舞弊為主，轉(zhuǎn)變?yōu)橐詤f(xié)助企業(yè)戰(zhàn)略實現(xiàn)為主。單一鑒證角色的傳統(tǒng)審計已然不能滿足企業(yè)的需求，他們迫切地需要一種能夠高效處理大量數(shù)據(jù)并能為戰(zhàn)略決策提供建議、優(yōu)化內(nèi)控結(jié)構(gòu)的新型審計方式。而持續(xù)審計，這一技術(shù)驅(qū)動型的審計方式吸引了他們的注意，于是，持續(xù)審計在內(nèi)部審計中的應用自此開展。

一、持續(xù)審計理論基礎

1.持續(xù)審計的含義

1999年，AICPA/CICA在研究報告中，提出了持續(xù)審計CA的定義，他們認為“持續(xù)審計是指獨立審計時用以對委托項目的相關事項以一系列實時或短時間內(nèi)生成的審計報告，對其提供書面認證的一套審計方法?！边@一定義，強調(diào)了持續(xù)審計的本質(zhì)特征--實時性，也正是由于這種時效性使得CA具有傳統(tǒng)審計無法比擬的優(yōu)點：能將審計重點從事后審計提前至事中甚至事前，審計在承擔企業(yè)的“醫(yī)生”一角時，還能擔起部分“謀士”和“顧問”的職責。而在現(xiàn)代技術(shù)的協(xié)助下，這種優(yōu)勢更是顯露無疑，更高效的審計過程、更全面的審計范圍，它在運用中摸索前進，逐漸形成了一套較為完善的應用流程（如下圖）。

2.內(nèi)部持續(xù)審計的應用流程

從圖中我們可以看出，要想高效地應用內(nèi)部持續(xù)審計，就必須具有良好的技術(shù)支持，先進理論的指導和準確清晰的規(guī)則參考，以及內(nèi)部審計人員和管理層的合理有效參與。所以，本文將其持續(xù)審計有效運行的要素概括為：“技術(shù)”、“規(guī)則”以及“相關人員”，并在后文中對其進行進一步的闡述。

二、內(nèi)部持續(xù)審計應用阻礙及原因

內(nèi)部持續(xù)審計雖在國外已被廣泛地應用于各行各業(yè)，但在我國仍是起步階段，目前只有部分大型集團采用了這一先進技術(shù)，且大多集中在金融、電信行業(yè)，其中較為典型的是中國移動。它自2012年啟動持續(xù)審計平臺構(gòu)建計劃后，遭遇了許多困難，顯露出了構(gòu)建周期過長、階梯性實現(xiàn)、內(nèi)外部支持不足等問題。而其他大型企業(yè)，例如青島港集團，其應用CA的過程也十分波折。這些現(xiàn)象，從某一側(cè)面反映出了內(nèi)部持續(xù)審計在我國的推廣應用阻力重重，若細究其原因，也可從其流程所涉三要素進行分析：

1.“規(guī)則”：基礎理論的不完善以及相關準則的缺位

在此所提的持續(xù)審計應用的“規(guī)則”要素，包含兩層含義，一是持續(xù)審計在應用中應當遵循的基本準則，二是指導持續(xù)審計的基本理論。前者，目前在我國仍處于一片空白，持續(xù)審計的應用缺乏相關具體準則及應用準則的指引。大多數(shù)已采用CA的企業(yè)，所能依據(jù)的僅為ISACA在2010年出臺的《信息系統(tǒng)審計指南》第42號文件，但國際性的指南與我國實況畢竟有著差距，難以充分發(fā)揮指引作用，給持續(xù)審計的應用帶來了困難。

而后者，一方面，對其研究大多集中在持續(xù)審計的基本概念、模型、方法以及相關領域的可行性分析，對其實踐應用方面涉及較少，相關調(diào)研極度缺乏，導致難以及時把握其發(fā)展現(xiàn)狀，為其提供理論指導；另一方面，持續(xù)審計的理論研究雖已較為深入、部分觀念得到普遍認可，但其尚未形成一個完整、系統(tǒng)的理論體系，零散的知識往往導致人們存在認知上的偏差。目前，仍有許多管理層乃至審計人員將持續(xù)審計誤解為，只是一種利用計算機輔助技術(shù)、對傳統(tǒng)審計進行優(yōu)化的方式，而未能看到其連續(xù)性、實時化、預警性的本質(zhì)特征，認識不到持續(xù)審計所創(chuàng)造的價值，在一定程度上阻礙了其推廣。

2.“技術(shù)”：信息化環(huán)境的不成熟和相關技術(shù)協(xié)助的不足

持續(xù)審計應用過程的“技術(shù)”要素，也可看成是內(nèi)部持續(xù)審計的信息化過程，它包括對企業(yè)信息化環(huán)境的構(gòu)建和審計工作本身的自動化。但目前，我國企業(yè)內(nèi)部審計工作本身信息化程度并不高，難以支持持續(xù)審計工作的開展。據(jù)有關學者調(diào)查，在實施ERP系統(tǒng)的60家企業(yè)中，60%以上的企業(yè)使用了電算化審計軟件，但這些軟件的功能局限于余額測試和交易測試，同時其主要用于財務管理系統(tǒng)，其他系統(tǒng)的審計工作依舊沿用著傳統(tǒng)方式，該模式固有的時滯性，也使得審計的重心仍停留在經(jīng)營結(jié)果審計上，而非風險防范的過程審計上。

而前者，企業(yè)內(nèi)部信息化環(huán)境的構(gòu)建，雖從整體來看，情況較為樂觀，卻仍存在企業(yè)各部門之間信息化發(fā)展水平不均衡的重要問題。據(jù)《中國經(jīng)濟普查年鑒-2013》，我國各行業(yè)目前使用信息化管理的企業(yè)比重均在90%以上，這為持續(xù)審計的實施提供了必要的條件，但大多數(shù)企業(yè)只對財務進行了信息化管理，其他版塊，例如：購銷存管理、人力資源管理、物流配送管理的平均信息化程度都在40%以下，尤其是在生產(chǎn)制造管理上，多數(shù)行業(yè)信息化程度不足10%。各部門之間的信息化程度的差距，造成了企業(yè)內(nèi)部信息交換的障礙，信息交流難以流暢進行，一旦企業(yè)內(nèi)部信息閉環(huán)有了缺口，就會影響到內(nèi)部持續(xù)審計運行的效率，也難以實現(xiàn)全盤監(jiān)控。

這些狀況的形成，既有內(nèi)因，又有外因。首先，由于我國內(nèi)部審計發(fā)展較晚，內(nèi)審人員素質(zhì)有待提高，管理層對內(nèi)部審計的作用認知不足，大多數(shù)人未能意識到內(nèi)部審計的重要性，和其預期能給企業(yè)帶來的長遠價值，導致企業(yè)對內(nèi)部審計的重視不夠、需求不足，缺乏審計系統(tǒng)信息化改革的內(nèi)在動力。其次，受限于我國現(xiàn)有技術(shù)水平，企業(yè)內(nèi)置軟件系統(tǒng)大多功能不完善，匹配性不強，難以保障系統(tǒng)安全，與之相關的技術(shù)也不成熟，極大地影響了審計系統(tǒng)的實用性，給內(nèi)部審計的信息化造成了阻礙。就拿數(shù)據(jù)挖掘與儲存來說，現(xiàn)有技術(shù)提取效率緩慢，轉(zhuǎn)化語言準確性不足，無法為審計工作提供充分的協(xié)助。此外，不可否認的是，某些困難是由審計內(nèi)容的固有特性決定的，例如人力資源，其無法直接量化分析，信息化改革實施難度相對更大。

3.“相關人員”：內(nèi)部審計人員的消極參與和管理層的質(zhì)疑態(tài)度

盡管，持續(xù)審計在企業(yè)內(nèi)部審計中的應用變革，常常是由具有先見的審計人員或公司高層所提議的，但從整體上來說，部分審計人員的消極配合和管理層所持有的質(zhì)疑態(tài)度是持續(xù)審計實施中最大的障礙。正如國外學者所言，“審計師可能才是持續(xù)審計最大的敵人，因為，持續(xù)審計使審計師處于一個不安全的位置，迫使他們不斷學習新的技術(shù)和方法?！背掷m(xù)審計所帶有的學科交叉特性，對在傳統(tǒng)財會教育系統(tǒng)下學習的內(nèi)部審計人來說確實較為頭疼，他們必須主動地了解最新的計算機審計技術(shù)的發(fā)展，并掌握基礎操作。而近些年提出的風險導向?qū)徲嬕惨笃髽I(yè)的審計人員具有戰(zhàn)略性眼光，將管理學的理論運用于實際，協(xié)助高層規(guī)劃企業(yè)戰(zhàn)略。除需不斷更新技能外，內(nèi)審人員固有的觀念也造成了他們的消極參與。許多人滿足于傳統(tǒng)審計技術(shù)，認為其仍能在公司發(fā)揮作用，并對實時審核的持續(xù)審計持有無法實現(xiàn)和收效甚微的看法。事實上，全球大數(shù)據(jù)的變革和行業(yè)領頭企業(yè)的積極引進，就已然反映了這一審計技術(shù)的可行性和優(yōu)越性。

管理層的質(zhì)疑態(tài)度，則可能源自兩方面，其一，是實施持續(xù)審計高額的成本和較長的投資回收期?；诠镜睦婵剂?，任何一種決策，所考慮的不僅是其給企業(yè)帶來的效益，更多時候需要考量成本和回報期限。然而，實施CA所需的相關技術(shù)費用高昂，即使能在原有的數(shù)據(jù)庫及信息化系統(tǒng)的基礎上建模，也仍需引進一系列的輔助工具及軟件，亦需聘請專業(yè)人員指導構(gòu)建，這就造成了其前期較高的構(gòu)建成本。并且要讓持續(xù)審計技術(shù)實現(xiàn)全方位覆蓋，需要大量的時間和精力，這時候若高層只考慮企業(yè)的短期利益，那么這一決策必然不是最佳的選擇。其二，更為隱蔽的可能是高層基于盈余管理和權(quán)力受限的考慮?，F(xiàn)有研究已經(jīng)表明，內(nèi)部控制的完善程度與企業(yè)的盈余管理存在負相關關系，而企業(yè)的經(jīng)營成果往往與高層的收益密切相關，出于私利，他們并不希望所處環(huán)境被實時監(jiān)測，但持續(xù)審計的實施，將會給他們的不當牟利行為帶來更大的風險。除了私利考量外，實施內(nèi)部持續(xù)審計，管理層還必須得有決策權(quán)被束縛的心理準備。作為一項能夠提供風險預警的審計技術(shù)，CA必然會給某些冒險的決策提示風險，一旦這種風險被審計人員判斷為重大風險報告給董事會，那么管理層有可能就要面臨著改變決策的境況，他們可能不得不重新規(guī)劃戰(zhàn)略，這很可能使得具有冒險風格的管理層認為自己的領導力以及創(chuàng)造力的發(fā)揮受到了拘束?；谶@類原因，部分管理層會刻意忽視持續(xù)審計方式給企業(yè)帶來的效益，為了一己私利而拒絕審計改革的提議，也就是人們常說的“道德風險”行為。

三、內(nèi)部持續(xù)審計的應用對策研究

上述問題已經(jīng)成為了我國持續(xù)審計發(fā)展的阻礙，若想充分發(fā)揮持續(xù)審計的效用，就必須結(jié)合問題的根源，尋求解決辦法：

1.“他山之石”：借鑒國外經(jīng)驗，開展相關調(diào)研

相較于國內(nèi)，國外在持續(xù)審計領域的理論研究已經(jīng)較為成熟，準則規(guī)定也有了一定體系，且受到了較長時間的實踐檢驗。只IIA國際內(nèi)部審計師協(xié)會所出版的持續(xù)審計研究報告就多達四本，相關學會的建設更是如雨后春筍，國際化的思維能給國內(nèi)研究工作的開展提供更開闊的視角，大量的持續(xù)審計應用案例也能在短時間內(nèi)，暫補目前國內(nèi)調(diào)研工作的空白，針對國外所出現(xiàn)的問題予以防范。但在此同時，政府和各相關機構(gòu)應積極開展調(diào)研工作，鼓勵相關研究，全面了解我國應用現(xiàn)狀。在調(diào)研過程中，總結(jié)現(xiàn)有問題與成功經(jīng)驗，以推出能普遍使用的準則和規(guī)范，給予持續(xù)審計工作原則性的指導，使其行有可依，規(guī)有可循。

2.“鼎新革故”：積極開展教育培訓，轉(zhuǎn)變固有觀念

在分析持續(xù)審計應用困境時，我們不難發(fā)現(xiàn)，無論是技術(shù)層面信息化建設內(nèi)在動力的缺失，還是相關人員層面內(nèi)部審計人員的消極參與以及管理層對應用效益的懷疑，都是源自社會對持續(xù)審計以及內(nèi)部審計的認知不全所造成的。舊觀念的根深蒂固，需要新理論的沖擊才能轉(zhuǎn)變，只有加快、加強人們對前沿審計理論的了解，并輔以相關案例研究，詳實數(shù)據(jù)分析，才能獲得人們的認可，才能讓社會意識到其優(yōu)越性，使其具有內(nèi)在需求，才能讓企業(yè)從“被迫建設”到“主動建設”。

具體做法上，一方面，審計署可以帶頭開展相關的教育培訓，編著相關教材，以糾正人們的認知偏差，也可模仿國外，建立資格考試，激勵相關人員主動學習相關知識，提高從業(yè)人員素養(yǎng)；另一方面，高校或者科研所也可以開展相應的課程，在現(xiàn)有知識體系中適當引入跨專業(yè)知識，或借鑒國際信息系統(tǒng)審計與控制協(xié)會的做法，為職業(yè)人員開辦相關的復合人才培育課程，為未來審計工作的順利開展培養(yǎng)生力軍。

3.“開源節(jié)流”：充分利用現(xiàn)有技術(shù)，加大相關軟件研發(fā)力度

持續(xù)審計實施困境的病灶之一，就在于技術(shù)，優(yōu)良技術(shù)的缺乏不但造成了實施成本的昂貴，也造成了持續(xù)審計運行穩(wěn)定性、安全性不足的問題，大大削弱了它所能創(chuàng)造的價值。故而，加大技術(shù)研發(fā)力度，鼓勵研制相關功能軟件，使企業(yè)在技術(shù)層面上具備全面信息化的客觀條件，是我們所必須重點踐行的。但在此之外，常常為人們所忽略的是，現(xiàn)有技術(shù)的充分開發(fā)利用。特別是現(xiàn)在大多數(shù)企業(yè)已經(jīng)擁有erp系統(tǒng)，完全可以利用其內(nèi)置的功能模塊對非財務信息，審計流程進行電算化。即使是負擔不起erp系統(tǒng)費用的小型企業(yè)，如果能充分利用Excel等基礎工具，自行編制公式構(gòu)建模型，也能在內(nèi)部審計工作中實現(xiàn)較為初級的持續(xù)審計。這一點，并非天馬行空的想象，國外學者已經(jīng)在積極提出降低成本的方案，他們認為實施持續(xù)審計的組織往往已經(jīng)擁有必要的數(shù)據(jù)和工具，只要構(gòu)建了恰當?shù)某掷m(xù)審計模型，其實施并非一定得要千金一擲。

4.“獎懲并舉”：建立人員激勵制度，加大懲罰力度

持續(xù)審計相關人員層面遇到的阻礙，在某種程度來說，是企業(yè)不同利益主體之間的博弈。而要想在這場博弈中取得企業(yè)共贏的局面，就必須平衡各主體之間的利益關系。一方面，建立人員激勵制度，運用馬斯洛需求理論，了解相關人員的需求，從物質(zhì)或心理層面，彌補持續(xù)審計這一新型技術(shù)給內(nèi)部審計人員帶來的不安全感和學習成本，或從雙因素理論的角度思考如何鼓勵他們的學習行為，例如：建立公開透明的相應評估體系，給予相關人員一條合理的晉升途徑，這在一定程度上，也能削弱管理層盈余操作的動力；另一方面，加大對道德風險行為的懲罰力度，增加管理層謀私行為的成本，當其在持續(xù)審計監(jiān)控下被發(fā)現(xiàn)盈余操作的受懲成本高于其再實施持續(xù)審計過程中增加的相關成本時，就不再具有阻礙持續(xù)審計應用的內(nèi)在動因了。

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