○陜西財(cái)經(jīng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 趙盈盈

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雙倍余額遞減法的缺陷與改進(jìn)方法探析

○陜西財(cái)經(jīng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 趙盈盈

固定資產(chǎn)是維持企業(yè)生存與發(fā)展的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，本文通過分析固定資產(chǎn)的加速折舊方法之一——雙倍余額遞減法，找出其運(yùn)用中存在的缺陷，提出余額遞減法和重復(fù)雙倍余額遞減法兩種具體的改進(jìn)方法，并對(duì)兩種改進(jìn)方法進(jìn)行了具體分析。

固定資產(chǎn)折舊 雙倍余額遞減法 余額遞減法 重復(fù)雙倍余額遞減法

固定資產(chǎn)是企業(yè)維持其正常經(jīng)營(yíng)的物質(zhì)基礎(chǔ)，對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值的正確核算不僅可以使企業(yè)向外部信息使用者提供更可靠的信息，更充分的反映企業(yè)固定資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，而且可以使企業(yè)加強(qiáng)對(duì)這類實(shí)物資產(chǎn)的有效管理，提高其綜合競(jìng)爭(zhēng)力。固定資產(chǎn)的日漸磨損一方面給企業(yè)創(chuàng)造可觀的利益流入，另一方面也使其潛在服務(wù)能力不斷下降甚至消失，由此產(chǎn)生了固定資產(chǎn)的相關(guān)維修與折舊費(fèi)用。企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊計(jì)算方法的具體選取上，必須要考慮它們以何種方式帶來經(jīng)濟(jì)利益。“雙倍余額遞減法”作為固定資產(chǎn)折舊方法之一，本身存在某些不足之處，本文詳細(xì)闡述了其在實(shí)務(wù)中存在的缺陷，并針對(duì)這些缺陷提出具體的改進(jìn)方法。

一、雙倍余額遞減法的缺陷

(一)前期并未考慮凈殘值的影響

在使用雙倍余額遞減法對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)，折舊年限的最后兩年才需考慮預(yù)計(jì)凈殘值的影響，而在折舊前期折舊額的計(jì)算中不考慮凈殘值。如果從固定資產(chǎn)的整體使用年限考慮，該方法在計(jì)提折舊時(shí)的確考慮了凈殘值對(duì)折舊額的影響。但如果從各個(gè)期間考慮，則只在最后兩個(gè)年度才將凈殘值的影響考慮在內(nèi)。同工作量法、直線法等每一期都考慮凈殘值的折舊方法相比，雙倍余額遞減法下固定資產(chǎn)前期折舊額的計(jì)提不符合凈殘值無需計(jì)提折舊的原則。

(二)后期的簡(jiǎn)化計(jì)算無法完全體現(xiàn)加速折舊思想

根據(jù)雙倍余額遞減法的理論要求，固定資產(chǎn)的最后兩個(gè)折舊年度要調(diào)整成直線法計(jì)提折舊，這必然導(dǎo)致最后兩年計(jì)提的折舊額是相等的，并未考慮資產(chǎn)不同時(shí)期使用狀況的影響。同其他加速折舊方法相比，該方法無法完全體現(xiàn)對(duì)固定資產(chǎn)加速計(jì)提折舊的思想。

(三)后期改為直線法的時(shí)間不夠合理

現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)雙倍余額遞減法的規(guī)定為：“應(yīng)于固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命到期前兩年由加速折舊改為直線法計(jì)提折舊，并把剩余折舊在最后的兩個(gè)分?jǐn)偲谶M(jìn)行均攤，讓最后分?jǐn)偲谥~面凈值與預(yù)期凈殘值相等”。實(shí)際上該規(guī)定簡(jiǎn)單籠統(tǒng)，具體操作不夠科學(xué)。通過分析案例的計(jì)算結(jié)果(見表1)可以發(fā)現(xiàn)，前6年的折舊額均逐年減少，而第6年到第7年的折舊額卻又上升，與加速折舊法的實(shí)質(zhì)相背離，因此，若要改變折舊方法，則需重新修正改變時(shí)間。

(四)前后期折舊方法和計(jì)提基數(shù)的變更違背了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可比性要求

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4 號(hào)——固定資產(chǎn)》中明確規(guī)定：“固定資產(chǎn)計(jì)算折舊之方法一旦固定，一般不能任意更改，如果必須更改，則要遵守必要的流程獲得批準(zhǔn)同意再進(jìn)行備案，同時(shí)于報(bào)表附注處加以特別說明”。在雙倍余額遞減法下，固定資產(chǎn)折舊方法和計(jì)提基數(shù)的改變只是為了避免資產(chǎn)在最后使用年度發(fā)生賬面與凈殘值不等現(xiàn)象所采取的措施，并非由于資產(chǎn)的使用狀況或經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式發(fā)生改變，整體上看不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可比要求。筆者將通過下面的案例進(jìn)行實(shí)例分析。

例如：A公司外購(gòu)一臺(tái)X設(shè)備，設(shè)備原價(jià) 80 000元，使用年限是8年，預(yù)計(jì)凈殘值率4%，按年計(jì)提折舊，且不考慮資產(chǎn)減值影響。在雙倍余額遞減法下計(jì)算的該設(shè)備每年的折舊情況見表1。

表1 傳統(tǒng)雙倍余額遞減法下各期折舊情況計(jì)提表 單位：元

既然雙倍余額遞減法不符合可比原則，那么可以假定該方法的最后兩年不改變折舊方法，即始終使用加速折舊法且其賬面凈值始終是其計(jì)提基數(shù)，在該假設(shè)下計(jì)算的設(shè)備各年折舊情況見表2。

表2 改進(jìn)的雙倍余額遞減法各期折舊情況計(jì)提表 單位：元

由表2可見，當(dāng)最后兩年始終采用余額遞減法計(jì)提折舊時(shí)，第8年的年末凈值為8008元，明顯高于設(shè)備的預(yù)計(jì)凈殘值3200元。盡管累計(jì)折舊與年末凈值之和仍體現(xiàn)設(shè)備原值，但該項(xiàng)設(shè)備前期計(jì)提的折舊明顯少了，致使第8年年末的賬面凈值中仍存在未提折舊部分，所以需要對(duì)該方法進(jìn)行修正。

二、雙倍余額遞減法的改進(jìn)方法

通過前述案例分析可以發(fā)現(xiàn)，雙倍余額遞減法存在一定的缺陷，需要修正其折舊方法。如果在折舊期限內(nèi)不改變折舊方法，也就不會(huì)產(chǎn)生前后期違背可比要求以及由于轉(zhuǎn)換時(shí)間選取不當(dāng)致使后期折舊額不降反升等問題。下面將針對(duì)其缺陷提出兩種具體的改進(jìn)方法。

(一)余額遞減法

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定廠房、設(shè)備等固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)可以余額遞減法作為加速折舊方法?！坝囝~遞減法”(定率遞減法)是“以固定的折舊率乘以各年年初固定資產(chǎn)賬面凈值計(jì)算各年折舊額的折舊計(jì)算方法”。其計(jì)算公式為：

Dn=Vn×R

式中：R是固定折舊率，Dn是各年折舊額，n是資產(chǎn)預(yù)期使用年限，S是凈殘值，C是資產(chǎn)的初始價(jià)值，Vn是資產(chǎn)的年初賬面凈值。

同雙倍余額遞減法相比，余額遞減法具有如下優(yōu)點(diǎn)：①在確定固定折舊率時(shí)，余額遞減法考慮了凈殘值的影響，即從第1年就一直考慮凈殘值對(duì)折舊額的影響。并且通過公式計(jì)算確定的折舊率更加客觀合理。②余額遞減法無需改變折舊方法與折舊基數(shù)，遵循了固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)的可比原則。③在余額遞減法下，不同期間呈現(xiàn)出不斷減少的折舊金額，各期折舊額呈嚴(yán)格遞減趨勢(shì)，符合快速折舊法的實(shí)質(zhì)。④余額遞減法計(jì)算簡(jiǎn)便，可以明顯減輕會(huì)計(jì)人員的工作負(fù)擔(dān)。因此，余額遞減法完全能夠取代雙倍余額遞減法成為固定資產(chǎn)加速折舊的改進(jìn)方法。

1.現(xiàn)行雙倍余額遞減法的計(jì)算思路

首先要分析現(xiàn)行方法下的折舊計(jì)提公式，假設(shè)固定資產(chǎn)的初始價(jià)值為C，使用年限為n，年折舊率為R，凈殘值為S，當(dāng)期折舊額為Dn，累計(jì)折舊額為TDn，期初賬面凈值為Vn。則有：

……

馬約翰先生在體育教學(xué)中開展“體育療法”，對(duì)體型發(fā)展不正常的同學(xué)進(jìn)行矯正(o型腿、脊柱倒彎等)，后來還專門組織了體格矯正班。1927年，馬先生進(jìn)一步提出了體育可以輔助醫(yī)學(xué)，1952年辦了體療班，對(duì)于有病的學(xué)生，結(jié)合醫(yī)生的治療和采用科學(xué)的體育鍛煉，取得了很好的效果。

最后兩期變?yōu)橹本€法時(shí)：

2.重復(fù)雙倍余額遞減法的改進(jìn)思路

首先對(duì)上面計(jì)算公式稍作改動(dòng)，確定始終運(yùn)用雙倍余額遞減法計(jì)算固定資產(chǎn)最后兩期期末的賬面凈值：

因?yàn)椋?/p>

所以，

然后將凈殘值S與最后一期期末賬面凈值Vn進(jìn)行比較。因凈殘值率S/C通常小于5%，所以S同Vn不等。由此需分以下情形分別對(duì)其改進(jìn)方法進(jìn)行分析：

(1)凈殘值S大于賬面凈值Vn

此種情形下，可將最后一期Vn調(diào)整為S，不足部分在當(dāng)年折舊總額中予以抵扣，也就是當(dāng)年可少提部分折舊，使Vn等于S。盡管最后一期少提了部分折舊，但是遵循了折舊額遞減要求。

(2)凈殘值S小于賬面凈值Vn

此種情形下，首先要考慮Vn同S之間的有效差，然后重復(fù)使用改進(jìn)的雙倍余額遞減法對(duì)此差額計(jì)提折舊，直到此差額最終為零。各期應(yīng)計(jì)提的實(shí)際折舊額即原折舊與再次計(jì)提折舊之和，筆者把此模式叫做“重復(fù)雙倍余額遞減法”。

同上例，第一次使用不變更方法的雙倍余額遞減法時(shí)的結(jié)果見表2，可見第8年末Vn是8008元，但S為3200元，兩者相差4808元，在不變更折舊年限與折舊率前提下，重復(fù)使用三次不改變折舊方法的雙倍余額遞減法計(jì)算各期折舊，計(jì)算結(jié)果見表3。

表3 改進(jìn)的雙倍余額遞減法下各期折舊額統(tǒng)計(jì)表 單位：元

注：第8年折舊額取6，屬尾數(shù)調(diào)整，6=1+5，按雙倍余額遞減法持續(xù)計(jì)算的最后一年折舊應(yīng)為1元，賬面凈值還余5元，金額較小，因而直接調(diào)為最后一年折舊額，將賬面凈值化0。

由表2與表3所得出的結(jié)論，加總考慮各年折舊額，可得每年折舊總計(jì)提額，見表4。

表4 重復(fù)雙倍余額遞減法下折舊統(tǒng)計(jì)表

由表4可見，重復(fù)雙倍余額遞減法下不同年度計(jì)算的折舊額體現(xiàn)出不斷降低的特征，既遵循了加速折舊法規(guī)定的折舊遞減規(guī)律，又不用變更折舊方法與折舊時(shí)間，對(duì)現(xiàn)行雙倍余額遞減法起到一定的修改、完善作用。雖然重復(fù)雙倍余額遞減法的運(yùn)用會(huì)在一定程度上增加會(huì)計(jì)人員的工作量，但該方法提出了現(xiàn)有雙倍余額遞減法的改進(jìn)思路，通過后續(xù)的案例研究與規(guī)律總結(jié)，可以歸納出新的計(jì)算公式，使該方法更好的體現(xiàn)加速折舊法的要求。

三、結(jié)論

通過分析上述改進(jìn)方法，筆者認(rèn)為，余額遞減法不僅遵循了會(huì)計(jì)信息的可比要求，而且體現(xiàn)了加速折舊法的運(yùn)用實(shí)質(zhì)，符合成本費(fèi)用均衡原則，能夠代替現(xiàn)行雙倍余額遞減法成為固定資產(chǎn)的加速折舊方法。重復(fù)雙倍余額遞減法雖不夠完善，但卻為改進(jìn)現(xiàn)行方法提供了思路，對(duì)固定資產(chǎn)加速折舊方法的后續(xù)研究具有參考借鑒價(jià)值。

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責(zé)任編輯: 關(guān)宏銳

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