段玲卉

【摘 要】 隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)、移動通信技術(shù)的不斷發(fā)展，以支付寶為代表的第三方平臺得到了廣泛的應(yīng)用。第三方平臺通過提供新的融通資金的形式對經(jīng)濟業(yè)務(wù)中的購銷及平臺方帶來影響。文章以螞蟻花唄為例探討了第三方支付平臺分期付款業(yè)務(wù)中購銷及平臺方的會計處理問題，具體分析了購銷方和平臺方涉及收入與費用的會計確認、計量和記錄相關(guān)會計事項。

【關(guān)鍵詞】 第三方支付平臺； 螞蟻花唄； 分期付款

【中圖分類號】 F235.2 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）15-0119-03

一、引言

2016年天貓雙11購物節(jié)中總交易額超1 207億元，無線交易額占比81.87%。新經(jīng)濟時代中巨大交易額的資金流通過第三方平臺進行，推動了電子商務(wù)的進一步發(fā)展。反過來，互聯(lián)網(wǎng)電商環(huán)境下新出現(xiàn)的事物給不同主體的會計賬務(wù)處理帶來新的變化和沖擊。本文從會計準則出發(fā)，以螞蟻花唄為例探討第三方支付平臺分期付款業(yè)務(wù)中購銷及平臺方的會計處理問題。

二、我國第三方支付平臺及螞蟻花唄的業(yè)務(wù)模式

在購銷活動中，第三方支付企業(yè)是提供資金轉(zhuǎn)移服務(wù)的中介支付機構(gòu)。第三方支付平臺為消費者和商戶提供信用保障和安全交易服務(wù)，具有代付代收的信用中介性質(zhì)。當利用第三方支付平臺進行交易時，購貨方先將貨款支付到第三方平臺賬戶中，第三方支付平臺暫時代為收取貨款，然后將收到貨款信息傳遞給銷售方，銷售方再發(fā)貨，待購貨方收到貨物并確認之后，貨款才從第三方支付平臺轉(zhuǎn)移到銷售方的賬戶[ 1 ]。圖1反映出購買方、銷售方和第三方平臺之間的資金流動情況，與前面提到的業(yè)務(wù)流程一致。隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)、移動通信技術(shù)的不斷發(fā)展，以支付寶為代表的第三方平臺變成線上資金中轉(zhuǎn)和線下移動支付的多領(lǐng)域支付渠道。

螞蟻金融旗下芝麻信用是一獨立的第三方信用評估機構(gòu)。通過支付寶客戶在過去幾年內(nèi)使用支付寶賬戶的頻率和信用情況，換算出相應(yīng)的信用分數(shù)來評價客戶的信用等級，在此基礎(chǔ)上確定是否為客戶開通螞蟻花唄的功能和決定花唄的信用額度。螞蟻花唄是基于芝麻信用數(shù)據(jù)，為網(wǎng)購活躍、信用良好的用戶提供一定的透支消費額度，在淘寶、天貓等場景實現(xiàn)“這月買、下月還”消費體驗的一種服務(wù)[ 2 ]。螞蟻花唄下的分期支付則是購銷方產(chǎn)生經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，先幫助購買方將資金墊付給銷售方，而后從下月起向購買方分期收取貨款及手續(xù)費的模式，其具體流程如圖2所示。

三、對螞蟻花唄分期付款相關(guān)會計主體賬務(wù)處理的分析

（一）螞蟻花唄分期付款業(yè)務(wù)中會計要素及科目分析

1.購銷方及第三方支付平臺賬戶的設(shè)置

購買方、銷售方和螞蟻花唄方都在第三方平臺上開設(shè)了支付賬戶，并將銀行存款轉(zhuǎn)入支付賬戶中進行結(jié)算。在這個結(jié)算賬戶中，資金能夠自由轉(zhuǎn)入、轉(zhuǎn)出，具有很強的流動性，具有其他貨幣資金的性質(zhì)，因此借鑒以前學(xué)者的做法，將這個結(jié)算賬戶的科目設(shè)置為“其他貨幣資金——支付寶”。另外對第三方平臺預(yù)付貨款時應(yīng)收的手續(xù)費計入“遞延收益”科目而不確認收入，將購買方在第三方預(yù)付貨款時應(yīng)該支付的手續(xù)費計入“未確認融資費用”科目而不確認費用。

2.收入的確認

（1）對于銷售方而言，根據(jù)《網(wǎng)絡(luò)交易管理辦法》，買方有權(quán)自收到網(wǎng)購商品之日起七日無理由退貨（部分特殊商品除外）。銷售方可以在購買方簽收所購買的商品時確認銷售收入的實現(xiàn)，也可以在七日無理由退貨期限屆滿，購買方?jīng)]有提出退貨的情況下確認銷售收入。當然在前者中，如果簽收后出現(xiàn)購買方退貨，則要沖減原來簽收時確認的主營業(yè)務(wù)收入。

（2）對于第三方平臺螞蟻花唄而言，螞蟻花唄先幫購買方墊付了資金，這部分資金相當于借給購買方的短期借款，在購買方簽收確認之后，需要從次月起分期向花唄支付貨款及手續(xù)費用。如果購買方逾期支付貨款，還應(yīng)該支付逾期利息。因此，螞蟻花唄取得借款而產(chǎn)生的利息收入即手續(xù)費收入和逾期利息收入，這兩項收入構(gòu)成螞蟻花唄的主營業(yè)務(wù)收入。手續(xù)費收入是在分期發(fā)起時計算總額，購買方在每一期還款時支付本金和手續(xù)費。購買方支付每一期的手續(xù)費時應(yīng)該作為花唄方收入實現(xiàn)的時點[ 3-4 ]。

3.費用的確認

（1）對于購買方，需要螞蟻花唄先墊付資金支付給銷售方，而后向螞蟻花唄分期支付貨款及手續(xù)費，如果存在逾期未歸還的情況，還有逾期罰款。手續(xù)費其實就是采用分期支付方式產(chǎn)生的資金利息費用，最后計入財務(wù)費用。在簽收商品后，購買方支付給螞蟻花唄的應(yīng)付賬款合計金額是貨款及手續(xù)費的總金額，如果分期較長，產(chǎn)生的手續(xù)費也較大。這時不能一次性將手續(xù)費計入當期費用，只能分期計入費用，所以先將手續(xù)費計入未確認融資費用賬戶，然后再將未確認融資費用分期計入財務(wù)費用。

（2）螞蟻花唄作為債權(quán)方按期應(yīng)當收到購貨方分期支付的貨款和手續(xù)費，按照謹慎性原則的要求，螞蟻花唄可以按期計提一定比例的壞賬準備作為資產(chǎn)減值損失，當購買方拒絕還款時，沖減其提取的壞賬準備[ 5 ]。

（二）螞蟻花唄分期付款相關(guān)會計主體賬務(wù)處理

以上對螞蟻花唄分期付款各方的會計科目及確定收入和費用的時點進行了分析，為了更詳細、具體地進行說明，舉例解釋具體賬務(wù)處理流程。

例1：2016年12月12日，購貨方A在淘寶上使用螞蟻花唄分6期付款方式在B網(wǎng)店購買貨款為191 980元的商品，手續(xù)費月利率為4.5%，逾期日利率為0.05%。假設(shè)不考慮稅費。

1.銷售方B的賬務(wù)處理

購貨方A在12月15日簽收收貨，銷售方B確認收入并且收到螞蟻花唄墊付的貨款。

借：其他貨幣資金——B支付寶 191 980

貸：主營業(yè)務(wù)收入 191 980

2.螞蟻花唄的賬務(wù)處理

（1）購貨方A在12月15日簽收收貨，螞蟻花唄先墊付貨款。

螞蟻花唄墊付貨款時，計算分期6個月的手續(xù)費收入為191 980×4.5%=8 639.1（元），應(yīng)當計入遞延收益中，后續(xù)分為6期，每一期手續(xù)費收入是1 439.85元。每一期的貨款為191 980/6=31 996.67（元）。12月15日應(yīng)收賬款為191 980+8 639.1=200 619.1（元）。

借：應(yīng)收賬款——購貨方A 200 619.1

貸：其他貨幣資金——螞蟻花唄支付寶 191 980

遞延收益 8 639.1

（2）購貨方A在2017年1月7日支付第一期貨款及手續(xù)費金額1 439.85+31 996.67=33 436.52（元），此時手續(xù)費應(yīng)計入主營業(yè)務(wù)收入。

借：遞延收益 1 439.85

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 439.85

同時

借：其他貨幣資金——螞蟻花唄支付寶 33 436.52

貸：應(yīng)收賬款——購貨方A 33 436.52

以后2—6月份賬務(wù)處理同上，每個月確認收入和收到每一期貨款和手續(xù)費。

（3）購貨方A在2016年12月17日發(fā)生退貨，退貨要分成兩種情形。一是如果A沒有確認收貨就退貨，則B不確認銷售收入，花唄方也無需墊付貨款；二是如果A確認收貨后發(fā)生退貨，則需要將前面的應(yīng)收賬款沖銷，后續(xù)業(yè)務(wù)無賬務(wù)處理。

第一種情形無分錄。

第二種情形分錄為：

借：其他貨幣資金——螞蟻花唄支付寶 191 980

遞延收益 8 639.1

貸：應(yīng)收賬款——購貨方A 200 619.1

（4）購貨方A如果在2017年3月10日因資金不足，未能在還款日按期還款，而是在3月21日還款，則存在逾期利息，逾期利息作為花唄方的主營業(yè)務(wù)收入。逾期利息金額為33 436.52×10×0.05%=167.18（元）。

借：遞延收益 1 439.85

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 439.85

借：其他貨幣資金——螞蟻花唄支付寶 33 603.7

貸：應(yīng)收賬款——購貨方A 33 436.52

主營業(yè)務(wù)收入 167.18

（5）購貨方A在2017年6月拒絕還款，按照謹慎性要求，花唄方在發(fā)生這項經(jīng)濟業(yè)務(wù)時就應(yīng)該計提壞賬準備。假設(shè)第三方平臺壞賬計提比例為10%，則提取的壞賬準備為200 619.1×10%=20 061.91（元）。

借：資產(chǎn)減值損失 20 061.91

貸：壞賬準備 20 061.91

2017年6月末購貨方A拒絕還款時：

借：資產(chǎn)減值損失 13 374.61

壞賬準備 20 061.91

貸：應(yīng)收賬款——購貨方A 33 436.52

3.購貨方的賬務(wù)處理

（1）購貨方A在12月15日簽收收貨。

商品金額191 980元為庫存商品的入賬金額，手續(xù)費8 639.1元分6期支付，最初應(yīng)該確認為資產(chǎn)計入未確認融資費用，分6期攤銷，實質(zhì)為融通資金產(chǎn)生的利息費用。

借：庫存商品 191 980

未確認融資費用 8 639.1

貸：應(yīng)付賬款——螞蟻花唄 200 619.1

（2）購貨方A在2017年1月7日支付第一期貨款及手續(xù)費金額。

貨款及手續(xù)費金額合計為1 439.85+31 996.67=

33 436.52（元），此時手續(xù)費應(yīng)攤銷第一期，計入財務(wù)費用。

借：財務(wù)費用 1 439.85

貸：未確認融資費用 1 439.85

同時

借：應(yīng)付賬款——螞蟻花唄 33 436.52

貸：其他貨幣資金——A支付寶 33 436.52

以后2—6月份的分錄同上。

（3）購貨方A在2016年12月17日發(fā)生退貨，退貨要分成兩種情形。一是A沒有確認收貨就退貨，則B不確認銷售收入，花唄方也無需墊付貨款，A無需賬務(wù)處理；二是A確認收貨后發(fā)生退貨，則需要將前面的應(yīng)付賬款沖銷，后續(xù)業(yè)務(wù)無賬務(wù)處理。

第一種情形無分錄。

第二種情形分錄為：

借：應(yīng)付賬款——螞蟻花唄 200 619.1

貸：庫存商品 191 980

未確認融資費用 8 639.1

（4）購貨方A如果在2017年3月10日因資金不足未能在還款日按期還款，而是在3月21日還款，則存在逾期利息，逾期利息作為購貨方A的財務(wù)費用。逾期利息金額為33 436.52×10×0.05%=167.18（元）。

借：財務(wù)費用 1 439.85

貸：未確認融資費用 1 439.85

同時

借：應(yīng)付賬款——螞蟻花唄 33 436.52

財務(wù)費用 167.18

貸：其他貨幣資金——A支付寶 33 603.7

（5）購貨方A在2017年6月拒絕還款，則A的應(yīng)付賬款仍然存在，A將來要歸還的金額是應(yīng)付賬款和罰款合計，同時A的芝麻信用將受到影響，對其以后的信用購買活動會產(chǎn)生影響。

四、結(jié)論與建議

第三方支付平臺提供的信用支付活動推動著電子商務(wù)的快速發(fā)展，但是國家尚未針對第三方支付平臺的會計核算制定相關(guān)規(guī)定。所以一方面造成銷售方和第三方平臺賬務(wù)處理混亂，沒有統(tǒng)一的會計科目，確認收入與否及確認收入的時點不明確，進而造成稅收的流失；另外一方面，銷售方和第三方平臺的賬務(wù)處理基礎(chǔ)不一致，相互的財務(wù)數(shù)據(jù)不具有可比性，對報表使用者可能會造成誤導(dǎo)。為了避免以上的情況，職能部門應(yīng)設(shè)置符合會計準則以及適合第三方支付平臺業(yè)務(wù)需要的會計科目，構(gòu)建可行的第三方業(yè)務(wù)平臺下的會計處理系統(tǒng)，對銷售方、購買方和第三方平臺都應(yīng)制定出細則，明確是否確認收入和費用及收入和費用產(chǎn)生的時點，避免后期因賬務(wù)處理差異形成監(jiān)管難題與財務(wù)風(fēng)險。再者，在互聯(lián)網(wǎng)金融的大環(huán)境下，第三方支付平臺的資金使用仍然存在一定的安全隱患，因此建議有關(guān)部門盡快制定可行、有效的管理政策與法規(guī)，以對互聯(lián)網(wǎng)平臺的資金交易提供有力保障，同時也保護廣大消費者的合法權(quán)益。

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