基于關(guān)聯(lián)方的合并會計報表的關(guān)鍵問題分析

楊曉莉

摘要：本文立足于當前關(guān)聯(lián)方的合并會計報表存在的問題，分析問題原因，并針對性地提出相關(guān)可行性建議，望對會計合并報表相關(guān)工作者有所借鑒。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)交易；合并會計；報表問題；分析完善建議

隨著全球經(jīng)濟一體化的不斷推進以及當前合作協(xié)同發(fā)展的大趨勢，企業(yè)之間相互關(guān)聯(lián)合作、實現(xiàn)共同發(fā)展已經(jīng)成為我國企業(yè)的重要特征之一，隨著企業(yè)關(guān)聯(lián)方的增多，合并會計報表問題也逐漸得到關(guān)注。但是目前關(guān)聯(lián)方的合并財務(wù)報表還存在一些問題，不利于對企業(yè)集團經(jīng)營活動做客觀評價，下面將分析這些問題和問題原因，并針對原因提出可行性建議。

一、合并會計報表關(guān)鍵問題及其原因分析

（一）合并會計報表所遵循原則以及會計處理方法不規(guī)范

目前我國企業(yè)的合并會計報表的編制存在不規(guī)范，會計報表的基礎(chǔ)操作存在問題，具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.企業(yè)合并差價問題

合并差價是指企業(yè)在關(guān)聯(lián)合并過程中母公司的成本高于或低于子公司的凈資產(chǎn)差值（即商譽度）以及子公司凈資產(chǎn)收入的價值差（即子公司資產(chǎn)增減值）；購買企業(yè)在收購其他企業(yè)時所花的投資成本與所取得的被并企業(yè)的凈資產(chǎn)賬面價值的差額。一部分是由商譽引起的，另一部分是由被購企業(yè)資產(chǎn)的增減值因素引起的。合并差價是企業(yè)的一個平衡值，企業(yè)要在會計報表中對合并差價進行攤銷。但是目前很多企業(yè)的合并會計報表存在范圍模糊不明確的問題，把不同性質(zhì)、不同類別的差價都納入合并差價的范圍，這就會造成合并差價理論理解的差別，財務(wù)會計報表在實際操作中容易出現(xiàn)錯誤，不能保證會計報表中財務(wù)信息的質(zhì)量，導(dǎo)致會計報表的使用者不能如實了解企業(yè)集團的經(jīng)營狀況，不能對長期投資做出正確評價；另一個關(guān)鍵的問題是合并差價攤銷的不規(guī)范。根據(jù)《合并會計報表暫行規(guī)定》，合并價差應(yīng)當在合并資產(chǎn)負債表中單獨列示，但對合并價差包含的內(nèi)容如何進行處理，沒有相應(yīng)的規(guī)定。在《企業(yè)會計準則—投資》中規(guī)定：“長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，投資企業(yè)的初始投資成本與應(yīng)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額之間的差額作為股權(quán)投資差額，按一定期限平均攤銷，計入損益?！毕嚓P(guān)的準則和制度對股權(quán)投資的差額攤銷有明確的要求，但是對于合并差價并沒有明確的攤銷指示。在實際的合并會計報表工作中沒有相應(yīng)合理的攤銷項目，攤銷處理方式存在不合理，存在很多不公平，這樣就會導(dǎo)致合并會計報表信息的不完整不真實，不能反映企業(yè)真實的資產(chǎn)和負債情況。

2.合并會計報表信息缺乏比較意義

目前很多企業(yè)的合并會計報表的編制并沒有根據(jù)自身的優(yōu)勢特點和發(fā)展情況進行合理的編制，報表中會計信息也缺乏比較性。例如很多企業(yè)的合并會計報表的財務(wù)預(yù)算并沒有根據(jù)自身的實際情況合理預(yù)算，出現(xiàn)變動后隨意的對報表進行簡單的添加，這樣報表中的信息就會存在很大的隨意性，反映出來的會計信息也在很大程度上不能真實反應(yīng)相關(guān)情況，缺乏比較意義和實際意義。

（二）合并會計報表范圍不明確

報表范圍是保證會計報表質(zhì)量的關(guān)鍵因素之一，合并會計報表的范圍無問題也是當前合并會計報表中的一個關(guān)鍵問題，主要表現(xiàn)在以下兩個方面：

1.合并的數(shù)量不明確

合并數(shù)量的不明確主要由于關(guān)聯(lián)方的數(shù)量變動導(dǎo)致納入合并會計報表的項目以及合并產(chǎn)權(quán)發(fā)生變動的不明確。雖然會計新準則對于企業(yè)合并會計報表的合并范圍進行了明確規(guī)定，但是由于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的退出、收購以及兼并等造成企業(yè)的增加或者減少，這樣就會導(dǎo)致合并產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的變化，合并會計報表的范圍也會相應(yīng)發(fā)生變化。關(guān)聯(lián)方企業(yè)的合并范圍出現(xiàn)變化，會計報表所反映出的信息主體也會不同，這樣一來就會造成合并會計報表中的會計信息失去可比性。

2.質(zhì)量標準不清晰

根據(jù)2007年1月正式實施的《企業(yè)會計準則第33號--合并財務(wù)報表》對合并范圍的有關(guān)規(guī)定，合并會計報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定。一般來說，母公司需要持有一半以上的股權(quán)，但是在特殊情況下，仍然可以把一些投資公司看作是子公司，納入合并的范圍。這樣一來就會造成合并會計信息的混亂，會計信息不能完整反映企業(yè)的實際情況。

二、完善合并會計報表工作的相關(guān)建議

（一）明細合并差價界定范圍，合理攤銷

對于合并差價理論界定的模糊是合并差價的主要問題，企業(yè)可以把合并差價劃分為商譽因素引起的和資產(chǎn)的評估增值。商譽因素引起的合并價差是指購買企業(yè)以高于或低于被購企業(yè)公允價值的價格與被購企業(yè)成交，購買企業(yè)投資成本與被購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值之間的差異，投資成本高于公允價值，差異表現(xiàn)為商譽，反之則為負商譽。被購企業(yè)的增減值因素引起的合并價差是被購企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差異。這樣明確了理論范圍，在統(tǒng)計合并差價時，要嚴格審核相關(guān)項目，不同性質(zhì)以及不同類比的差價不能納入，逐步完善合并差價的范圍和資產(chǎn)的評估體系；對于合并差價的攤銷，在合并會計報表中要進行明確具體的說明。正商譽，內(nèi)在價值上升，保持原價值額不變；如果內(nèi)在價值降低，對其減少額可以采取集體減值準備的辦法。這樣符合會計核算的客觀性原則。負商譽，采取國際會計準則：預(yù)期未來損失和費用，購買者在購買時能夠辨認和可靠計量，應(yīng)確認為收益；負商譽不超過所得的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值的，在取得的非貨幣性資產(chǎn)剩余的加權(quán)平均使用年限內(nèi)確認收益；負商譽金額超過取得的可辨認非貨幣性資產(chǎn)的公允價值，應(yīng)確認為收益。在規(guī)定的年限，關(guān)聯(lián)方各企業(yè)要對企業(yè)的差價進行直線攤銷并做好記錄，保證攤銷的公平性。

（二）完善合并會計報表編制

關(guān)聯(lián)方應(yīng)當完善合并會計報表的編制，首先要加強對合并會計報表編制的認識，認識到會計報表編制對于企業(yè)發(fā)展的重要性。完善的合并會計報表不僅對于企業(yè)的會計核算具有重要作用，對于企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展也具有關(guān)鍵作用；其次要采用科學(xué)的編制方法，關(guān)聯(lián)方要根據(jù)市場形勢以及企業(yè)自身的實際發(fā)展情況，結(jié)合成功的會計包邊編制方法，采用科學(xué)的、適合自身企業(yè)發(fā)展的編制方法；另外企業(yè)要采用科學(xué)的會計核算方法，權(quán)益核算方法是會計核算中一種重要的方法，母公司對于子公司的控制不可能各項工作都精確全面，通過權(quán)益核算方法能夠清楚地知道母公司對子公司的投資和收益情況，也能比較直觀的反映企業(yè)的合并差值，對于合并攤銷工作具有很大幫助；另外企業(yè)還應(yīng)該注重網(wǎng)絡(luò)平臺對于會計報表編制的幫助，建立合理全面的三維網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)，能夠全面掌握合并會計報表的各項情況，各部門還能夠及時地對出現(xiàn)的問題進行溝通交流，對于合并會計報表的完善具有重要作用。

（三）加強會計準則建設(shè)，明確合并會計報表范圍

當前我國合并會計報表方面的相關(guān)政策規(guī)定還比較欠缺，因此應(yīng)當加強科學(xué)合理的會計報表政策的出臺，明確合并會計報表的范圍。首先要根據(jù)我國企業(yè)的合并情況以及市場發(fā)展情況，構(gòu)建合理的準則體系。既要多學(xué)習(xí)國外的先進理念，逐步實現(xiàn)國際化，又要根據(jù)我國國情，做出改變，建立科學(xué)合理的合并會計準則體系；其次要對于關(guān)聯(lián)方的合并企業(yè)進行規(guī)定，明確規(guī)則使用范圍，靈活變動，對于合并中途企業(yè)的退出、收購或者兼并等情況進行明確的規(guī)定，明確合并會計報表的主體范圍。例如當關(guān)聯(lián)方中的一個企業(yè)被收購之后，收購后的一方所持有股權(quán)控制不得高于原有股份的50%。

三、結(jié)束語

完善合并會計報表的相關(guān)工作是關(guān)聯(lián)合并企業(yè)提高市場核心競爭力和企業(yè)經(jīng)濟效益的關(guān)鍵，加強完善合并會計報表不僅對關(guān)聯(lián)企業(yè)具有重要作用，而且對于推動我國市場經(jīng)濟的發(fā)展具有積極意義。關(guān)聯(lián)方應(yīng)該從存在的問題入手，結(jié)合企業(yè)實際情況，科學(xué)合理的對財務(wù)報表進行編制，針對性的解決相關(guān)問題，推進企業(yè)的發(fā)展以及我國國民經(jīng)濟的增長。

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（作者單位：西北有色金屬研究院集團西安賽特金屬材料開發(fā)有限公司）