蔣燕

摘要：2012年以來(lái)，國(guó)家對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制日益重視，期間頒布多個(gè)相關(guān)指導(dǎo)文件迅速推動(dòng)我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)?；趪?guó)內(nèi)發(fā)展進(jìn)程，結(jié)合國(guó)外相關(guān)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，淺談我國(guó)行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制發(fā)展趨勢(shì)。

關(guān)鍵詞：行政事業(yè)單位；內(nèi)部控制；發(fā)展進(jìn)程；趨勢(shì)

一、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制概述

本文所述的行政事業(yè)單位即為國(guó)內(nèi)的行政單位與事業(yè)單位。單位內(nèi)部控制，即通過(guò)在本單位內(nèi)所采用的包括規(guī)劃、調(diào)整、約束、評(píng)價(jià)等一系列措施，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)為最高要求，確保單位所有資產(chǎn)安全完整與會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠，保障經(jīng)營(yíng)方針得以貫徹執(zhí)行的行為總和。

二、我國(guó)內(nèi)部控制的發(fā)展進(jìn)程

（一）內(nèi)部控制在我國(guó)的起步

我國(guó)內(nèi)部控制建設(shè)發(fā)展遠(yuǎn)落后于國(guó)際發(fā)達(dá)國(guó)家。直至上世紀(jì)90年代后期，內(nèi)部控制規(guī)范問(wèn)題引起了政府有關(guān)部門(mén)以及滬深兩大交易所的重視。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICPA）頒布《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第九號(hào)—內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》（1996）是我國(guó)內(nèi)部控制建設(shè)的開(kāi)端，自此之后我國(guó)的內(nèi)部控制建設(shè)迅速發(fā)展。相繼頒布的一系列法律法規(guī)對(duì)內(nèi)控制度在各單位的建立和發(fā)展起到了積極地促進(jìn)作用?！秾徲?jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部控制測(cè)評(píng)準(zhǔn)則》（2003）的頒布標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)部控制體系開(kāi)始與國(guó)際接軌。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制在我國(guó)的發(fā)展進(jìn)程

2008年，我國(guó)五部委共同頒布《內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求上市公司建立和完善其內(nèi)控建設(shè)。這標(biāo)志著內(nèi)部控制不再僅僅是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門(mén)的事情，而是整個(gè)企業(yè)需要去關(guān)注與重視的事情。

2010年，《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》出臺(tái)，對(duì)我國(guó)企業(yè)建立健全內(nèi)部控制規(guī)范有良好的指導(dǎo)作用。該配套指引的出臺(tái)表明企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系在我國(guó)已基本建成。而反觀行政事業(yè)單位，兩者在資金來(lái)源、會(huì)計(jì)核算、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、管理模式等方面都有較大差異，因此行政事業(yè)單位不能簡(jiǎn)單套用適用于企業(yè)的內(nèi)部控制規(guī)范體系，需要學(xué)者的進(jìn)一步研究。

（三）行政事業(yè)內(nèi)部控制在我國(guó)的發(fā)展進(jìn)程

2012年，財(cái)政部頒布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》。該規(guī)范初步建立了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度的基本框架，對(duì)其有效實(shí)施也起到了積極的作用。然而行政事業(yè)單位對(duì)于建立健全內(nèi)部控制規(guī)范的主觀能動(dòng)性普遍較低，因此我國(guó)相關(guān)專(zhuān)家學(xué)者做了很多的努力與嘗試，希望通過(guò)建立一套科學(xué)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)制成為了來(lái)調(diào)動(dòng)內(nèi)部人員的積極性。直至2016年，財(cái)政部頒布當(dāng)年第11號(hào)文件《關(guān)于開(kāi)展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)工作的通知》將相應(yīng)的要求具體化，以提高相關(guān)人員的參與度與積極性。

近年來(lái)在國(guó)家政策的引導(dǎo)下，越來(lái)越多的學(xué)者開(kāi)始研究行政事業(yè)單位內(nèi)部控制問(wèn)題，不斷完善理論基礎(chǔ)，積極探索評(píng)價(jià)方法，以期更好地滿足實(shí)踐要求。

三、美國(guó)政府內(nèi)部控制的發(fā)展進(jìn)程

廣義上的政府包括了行政事業(yè)單位，由于體制關(guān)系，國(guó)內(nèi)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制對(duì)應(yīng)的即為國(guó)外政府內(nèi)部控制。政府內(nèi)部控制最早在美國(guó)受到關(guān)注，當(dāng)今已發(fā)展得相對(duì)健全、完善。18世紀(jì)80年代以來(lái)，美國(guó)先后出臺(tái)了相關(guān)的法律、法規(guī)及各類(lèi)規(guī)范性文件，其發(fā)展進(jìn)程大致經(jīng)歷了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制階段，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制向管理控制發(fā)展的階段以及內(nèi)部控制框架階段。

21世紀(jì)以后，美國(guó)政府內(nèi)部控制體系趨于完善，研究成果日漸豐富。美國(guó)審計(jì)總署再次修訂《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》（2014），在內(nèi)部控制的定義、適用范圍以及報(bào)告目標(biāo)等都做了進(jìn)一步的深化完善。

美國(guó)政府內(nèi)部控制的建立健全是循序漸進(jìn)并逐步發(fā)展的一個(gè)過(guò)程，制度環(huán)境與經(jīng)濟(jì)環(huán)境都至關(guān)重要。國(guó)家出臺(tái)的法律法規(guī)推進(jìn)了政府的內(nèi)部控制建設(shè)，內(nèi)部控制環(huán)境和內(nèi)容的不斷變化，反過(guò)來(lái)促使法律法規(guī)的不斷修正，產(chǎn)生良性循環(huán)，逐步完善。我國(guó)的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制發(fā)展起步較晚，因此可以在一定程度上借鑒國(guó)外的模式，但由于國(guó)情差異，不可以生搬硬套，需要結(jié)合國(guó)內(nèi)現(xiàn)狀進(jìn)行研究。

四、我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制發(fā)展趨勢(shì)

通過(guò)對(duì)以上國(guó)內(nèi)外行政事業(yè)單位與政府內(nèi)部控制發(fā)展進(jìn)程的比較，顯然我國(guó)的內(nèi)部控制研究遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家，但其發(fā)展迅猛。美國(guó)用了將近一個(gè)世紀(jì)來(lái)建立內(nèi)部控制框架，而國(guó)內(nèi)從內(nèi)部控制的提出到行政事業(yè)單位內(nèi)部控制框架的建立也只用了不到20年的時(shí)間。我國(guó)內(nèi)部控制發(fā)展速度如此之快的同時(shí)，也會(huì)帶來(lái)許多問(wèn)題，需要不斷地研究與修正。

（一）更注重內(nèi)部控制實(shí)施與發(fā)展的環(huán)境因素

近年來(lái)我國(guó)頒布的多個(gè)相關(guān)文件，為確保行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施提供了良好的外部環(huán)境。與此同時(shí)明確政府內(nèi)部控制規(guī)范的制定主體與單位內(nèi)部責(zé)任主體，建立監(jiān)督評(píng)價(jià)機(jī)制以促進(jìn)內(nèi)部控制制度持續(xù)完善，朝著“內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)化 ”邁進(jìn)。

2016年12月3日，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)內(nèi)部控制專(zhuān)業(yè)委員會(huì)2016年學(xué)術(shù)年會(huì)對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制建設(shè)提出了總的方向指導(dǎo)，并對(duì)不同性質(zhì)單位的內(nèi)部控制建設(shè)分別進(jìn)行了細(xì)化討論。會(huì)議全面覆蓋了內(nèi)控原理、企事業(yè)單位內(nèi)控、內(nèi)控評(píng)價(jià)，國(guó)際前沿及結(jié)合國(guó)外相關(guān)經(jīng)驗(yàn)等多個(gè)方面，全面把握了中國(guó)內(nèi)控發(fā)展現(xiàn)狀與趨勢(shì)。

（二）更體現(xiàn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制重要性

每一個(gè)實(shí)施單位都應(yīng)明確其內(nèi)部控制的重要性。大多單位都有一個(gè)內(nèi)部控制的歸口誤區(qū)，即認(rèn)為內(nèi)部控制只是會(huì)計(jì)部門(mén)或者審計(jì)方面的事情。但是，內(nèi)部控制的層面是靠高于會(huì)計(jì)部門(mén)的，應(yīng)該作為單獨(dú)的部門(mén)出去獨(dú)立的實(shí)現(xiàn)其職能。

近年來(lái)，我國(guó)財(cái)政部發(fā)表了多個(gè)規(guī)范文件，還是從財(cái)務(wù)角度來(lái)強(qiáng)調(diào)這個(gè)事情，在接下來(lái)的時(shí)間里，內(nèi)部控制規(guī)范主體勢(shì)必會(huì)上升到國(guó)家層面。

（三）要求行政事業(yè)單位更強(qiáng)的主觀能動(dòng)性

“以評(píng)促建”是政府引導(dǎo)行政事業(yè)單位建立健全內(nèi)部控制規(guī)范的一個(gè)重要舉措，其首要進(jìn)行的就是行政事業(yè)單位的自評(píng)。這要求行政事業(yè)單位內(nèi)部控制相關(guān)人員具有更強(qiáng)的主觀能動(dòng)性，強(qiáng)化內(nèi)部控制意識(shí)，提高內(nèi)部控制相關(guān)專(zhuān)業(yè)知識(shí)。行政事業(yè)單位應(yīng)從被動(dòng)接受執(zhí)行內(nèi)部控制轉(zhuǎn)化為主動(dòng)執(zhí)行，做到主動(dòng)進(jìn)行自我約束與監(jiān)督，繼而主動(dòng)評(píng)價(jià)改進(jìn)內(nèi)部控制規(guī)范。

（四）內(nèi)控理論與實(shí)務(wù)聯(lián)系更加緊密

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制是結(jié)合了內(nèi)部控制理論與實(shí)務(wù)的科學(xué)的完整的可操作的一個(gè)制度體系。中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)2016年學(xué)術(shù)年會(huì)中，來(lái)自高校、企業(yè)、行政事業(yè)單位、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等各個(gè)領(lǐng)域的眾多專(zhuān)家學(xué)者和一線工作人員一同進(jìn)行探討。從理論聯(lián)系到實(shí)際，把實(shí)務(wù)中遇到的問(wèn)題分類(lèi)探討，為理論的構(gòu)建提供不可或缺的動(dòng)力。比如，在2016年底以前的行政事業(yè)單位自評(píng)實(shí)施過(guò)程中，就出現(xiàn)了自評(píng)要求過(guò)寬的問(wèn)題，導(dǎo)致了內(nèi)部控制的缺陷無(wú)法被識(shí)別。而如果內(nèi)部控制評(píng)價(jià)由第三方進(jìn)行，勢(shì)必也會(huì)存在第三方對(duì)評(píng)價(jià)單位具體情況了解不到位的問(wèn)題。

（五）更加注重內(nèi)部控制的優(yōu)化

內(nèi)部控制意味著成本的投入，只有當(dāng)內(nèi)部控制實(shí)施的收益大于其投入成本的時(shí)候，我們才認(rèn)為內(nèi)部控制是有效的。如何通過(guò)內(nèi)部控制資源分配，用同樣的資源達(dá)到最大的利益，是更高的難題。現(xiàn)今我國(guó)的內(nèi)部控制存在著“流程過(guò)于復(fù)雜，步驟過(guò)多，控制點(diǎn)過(guò)多，關(guān)鍵控制點(diǎn)過(guò)多”的問(wèn)題。解決該問(wèn)題的關(guān)鍵就是對(duì)其進(jìn)行優(yōu)化，判斷出控制點(diǎn)的重要級(jí)別，選擇主次進(jìn)行改進(jìn)。

五、結(jié)論

目前，我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)發(fā)展趨勢(shì)良好，階段成果也有所體現(xiàn)。但無(wú)論從業(yè)務(wù)層面還是單位層面來(lái)看，都是有所欠缺的。因此，立足于現(xiàn)狀，結(jié)合國(guó)外相關(guān)經(jīng)驗(yàn)把握國(guó)內(nèi)發(fā)展趨勢(shì)，從理論和實(shí)踐上共同完善我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制。

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（作者單位：嘉興經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)（國(guó)際商務(wù)區(qū)）財(cái)政支付（核算）中心）