胡必堅

摘 要通過稅費性質(zhì)及用途、適用范圍、征收主體及效率、征收依據(jù)比較，厘清征稅與收費制度的理論根基。稅制結(jié)構(gòu)變化集中反映一國稅收及經(jīng)濟發(fā)展水平。稅費改革取向由人治向法治轉(zhuǎn)變。稅收和非稅收入分別占政府收入來源的比重，取決于一國的公共選擇及財政體制。

關(guān)鍵詞稅費關(guān)系；財政體制；稅費制度改革

[中圖分類號]F812.42 [文獻標(biāo)識碼]A [文章編號]1673-0461（2017）07-0087-06

一、稅費起源及發(fā)展

（一）稅收起源與國家同步，稅制結(jié)構(gòu)演進集中反映一國稅收及經(jīng)濟發(fā)展水平

稅收是隨著國家的產(chǎn)生而產(chǎn)生。在國外，財稅的起源可以追溯到距今6 000 年前的蘇美爾拉喀什（Lagash）；在我國，財稅制度可以追溯到夏商周時期?！白杂菹臅r，貢賦備矣”（《史記·夏本紀(jì)》）；“夏后氏五十而貢，殷人七十而助，周人百畝而徹，其實皆什一也?！保ā睹献印る墓罚?。[1]貢賦是土貢與軍賦的合稱。隨著朝代的變遷，貢賦逐漸演變成稅收的別稱，貢賦具有稅收的本質(zhì)屬性。

對于稅收的界定，從世界各國的立法例來看，有些國家由于缺乏稅法通則所以不便于在稅法分則上作出明確規(guī)定，而《德國稅捐通則》第3條卻對此作出明確規(guī)定。德國立法強調(diào)稅收的非對待給付或者無對待給付。在學(xué)者黃茂榮看來，稅捐是公共權(quán)力機關(guān)為獲取收入對滿足課稅法律構(gòu)成要件的人征收的以金錢為內(nèi)容的無對待給付。[2]以上德國關(guān)于稅收的立法以及學(xué)者對稅收的界定，均強調(diào)稅收的以金錢為內(nèi)容的無對待給付，將實物、勞役等非金錢為內(nèi)容的無對待給付明確排除在稅收之外。事實上，即使現(xiàn)代國家，在重大災(zāi)害、戰(zhàn)爭爆發(fā)及勞力特別緊缺等特定情況下，也存在實物、勞役形式折抵稅款，雖然不符合稽征經(jīng)濟原則，但是發(fā)揮了金錢所無法發(fā)揮的作用。例如，我國臺灣地區(qū)《土地稅法》第23條規(guī)定，天賦征收實物，就各地方生產(chǎn)稻谷或小麥征收之。不產(chǎn)稻谷或小麥之土地及有特殊情形地方，得按應(yīng)征實物折征當(dāng)?shù)厣a(chǎn)雜糧或折征代金。從稅收的起源來看，在古代社會，實物、勞役等非金錢為內(nèi)容的無對待給付在稅收總額中占有一定的比重，并且發(fā)揮了金錢不可替代的作用。隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展以及稅收稽征經(jīng)濟原則的貫徹，實物、勞役等非金錢為內(nèi)容的無對待給付占稅收總額中的比重越來越小。即使實物、勞役等非金錢為內(nèi)容的無對待給付，也是可以用金錢計價的。因此，筆者認(rèn)為，稅收是國家為獲取收入對滿足課稅法律構(gòu)成要件的人征收的以金錢計價的無對待給付。

發(fā)達國家經(jīng)過幾次稅制結(jié)構(gòu)的歷史演進后，基本形成了“3+1”即所得稅、社會保障稅及貨物勞務(wù)稅為主體、財產(chǎn)稅為補充的現(xiàn)代稅制結(jié)構(gòu)。在發(fā)達國家稅制結(jié)構(gòu)的演進中，18世紀(jì)中葉工業(yè)革命之前，稅制結(jié)構(gòu)以農(nóng)業(yè)稅為主體、間接稅為補充；18世紀(jì)中葉工業(yè)革命后至第二次世界大戰(zhàn)之前，稅制結(jié)構(gòu)以消費稅及關(guān)稅等間接稅為主體、直接稅為補充；二戰(zhàn)前后至20世紀(jì)80年代，形成以所得稅、社會保障稅等直接稅為主體、間接稅為補充的稅制結(jié)構(gòu)；20世紀(jì)80年代起至今，形成了所得稅、社會保障稅及貨物勞務(wù)稅為主體、財產(chǎn)稅為補充的稅制結(jié)構(gòu)。[3]由于受到經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的影響，發(fā)展中國家的稅制結(jié)構(gòu)正處于演進進程中，出現(xiàn)向發(fā)達國家稅制結(jié)構(gòu)同質(zhì)化的趨勢。稅制結(jié)構(gòu)的形成及演進，主要取決于一國的經(jīng)濟發(fā)展水平及發(fā)展方式，發(fā)達國家歷經(jīng)了最初的直接稅為主體，再到間接稅為主體，最后到直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)演進。

一般認(rèn)為，稅收的主要功能或者基本功能在于籌集財政收入，次要功能或者輔助功能是調(diào)節(jié)產(chǎn)業(yè)及消費等進行宏觀調(diào)控。通過稅收，以財政收入支出的形式在全社會不同的利益群體中進行再分配，納稅多的人不一定比納稅少的人在稅收支出中獲得更多的利益，通過稅收實現(xiàn)了特定利益從彼個體向此個體的流動，體現(xiàn)了稅收的分配性，即使是稅收次要功能所籌集的財政收入，同樣是體現(xiàn)了稅收的本質(zhì)在于分配性。征收稅收的過程，是稅收的分配過程；稅收使用的過程，也是稅收的分配過程，因為這兩個過程均改變了不同利益主體的利益總量。

（二）公共收費的起源及發(fā)展

收費制度制定時間與當(dāng)?shù)亟?jīng)濟發(fā)展程度存在或多或少的聯(lián)系。經(jīng)濟發(fā)達的東部地區(qū)較早制定收費制度。廣東省處于經(jīng)濟改革的前沿陣地，較早就行政事業(yè)性收費進行地方立法，1991年12月7日廣東省第七屆人民代表大會常務(wù)委員會公布1993年9月17日第一次修正、2010年7月23日第二次修正的《廣東省行政事業(yè)性收費管理條例》。經(jīng)濟發(fā)展相對滯后的中西部地區(qū)較晚制定收費制度。但是，較晚制定收費制度的地區(qū)可能制定較高形態(tài)的收費制度。

從現(xiàn)有不同地方立法來看，行政事業(yè)性收費依據(jù)有所區(qū)別，主要是有些地方要求收費依據(jù)是法律、法規(guī)，有些地方要求收費依據(jù)可以放寬至省人民政府制定的規(guī)章及其他規(guī)范性文件，還有些地方要求收費依據(jù)可以進一步放寬至省人民政府及其財政部門、價格主管部門的批準(zhǔn)文件。從現(xiàn)有部門立法來看，行政事業(yè)性收費依據(jù)是法律法規(guī)等有關(guān)規(guī)定。在收費依據(jù)上，地方立法與部門規(guī)章也存在不一致的地方。從現(xiàn)有行政法規(guī)來看，行政事業(yè)性收費依據(jù)是可以進一步放寬至省人民政府及其財政部門與價格主管部門共同出臺的規(guī)定。

行政事業(yè)性收費的本質(zhì)在于補償性，受益人向受害人進行經(jīng)濟補償。資源收費中，國家將礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓給礦業(yè)權(quán)人，礦業(yè)權(quán)人因此排他性地享有對礦產(chǎn)資源的占有、使用、收益及處分權(quán)利而成為受益人，利益得到增加；國家因此喪失對礦產(chǎn)資源的占有、使用、收益及處分權(quán)利而成為受害人，利益受到損失。即使是排污收費中，排污人向自然界排放污染物、減少污染治理成本而成為受益人，國家因此增加污染物及污染治理成本而成為受害人。收費的本質(zhì)就是受益人向受害人進行經(jīng)濟補償，收費的多少與受益人的大小呈現(xiàn)一一對應(yīng)關(guān)系。

二、征稅與公共收費的比較

（一）稅費性質(zhì)與用途比較

實踐中明確區(qū)分稅費的性質(zhì)及用途，是一件相當(dāng)棘手的事情。在我國計劃財政體制時期，國家統(tǒng)計局公布的1981～1994年國家財政收入統(tǒng)計數(shù)據(jù)中，均未見國家非稅收入、國家行政事業(yè)性收費的統(tǒng)計數(shù)據(jù)；從計劃財政體制向公共財政體制轉(zhuǎn)型后，國家財政收入統(tǒng)計報表中明顯可見行政事業(yè)性收費的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，這與我國稅費體制改革是密不可分的，同時說明我國已經(jīng)在實踐中重視區(qū)分稅費的性質(zhì)及用途。但是，從國際層面來看，對某些收費項目，在不同的國家或者地區(qū)，即使是同樣的征收方式，有的國家稱之為稅，有的國家則稱之為費，特別是資源稅費征收領(lǐng)域比較突出。對二氧化硫等征收空氣綜合污染稅費，不僅存在征稅與收費的性質(zhì)區(qū)別，而且征稅與收費的名稱也不一樣。

1.稅收的無償性及用途的廣泛性

對稅收的性質(zhì)爭論由來已久，主要有無償說與對價說。無償說認(rèn)為，稅收是國家基于政治權(quán)力無償征收，國家提供公共服務(wù)的多少及納稅人享受公共服務(wù)的多少與稅收的繳納沒有直接的必然聯(lián)系，只要達到法律規(guī)定要件就要征稅。對價說認(rèn)為，稅收是納稅人因享受國家提供的公共服務(wù)而支付的對價，享受國家提供的公共服務(wù)的多少與納稅人繳納稅收的多少存在對價關(guān)系，存在直接的必然聯(lián)系，呈現(xiàn)一一正相關(guān)關(guān)系。從具體稅收征收實踐看，對價說不能合理解釋當(dāng)年國家提供了公共服務(wù)而企業(yè)因為沒有利潤不應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，也不能合理解釋利息稅及遺產(chǎn)稅中國家提供的公共服務(wù)的數(shù)量及納稅人享受公共服務(wù)的數(shù)量。對特定地區(qū)而言，國家提供的公共服務(wù)的數(shù)量及納稅人享受公共服務(wù)的數(shù)量基本上相同，但是遺產(chǎn)稅卻因納稅人財產(chǎn)的多寡產(chǎn)生巨大的差別。對此，無償說比對價說更能合理解釋在轉(zhuǎn)移支付較多的國家，中央向地方轉(zhuǎn)移支付、地方之間轉(zhuǎn)移支付，被轉(zhuǎn)移支付的地區(qū)納稅人因此享有更多的公共服務(wù)。

稅收用途的廣泛性，稅收納入國庫，納入國家預(yù)算范圍，一般沒有特定的用途，在稅收法律、法規(guī)、規(guī)章等規(guī)范性文件中也很少出現(xiàn)直接規(guī)定稅收的用途，在稅收的使用對象、使用范圍上均不作特定的限制，而是由預(yù)算法作出規(guī)定。

2.收費的補償性及用途的專向性

科斯1960年發(fā)表《社會成本問題》一文，其突出貢獻在于發(fā)現(xiàn)并闡明了交易成本和產(chǎn)權(quán)的重要性及其在經(jīng)濟活動中的作用，因此被國際經(jīng)濟學(xué)界公認(rèn)為現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論的經(jīng)典之作，為后來的產(chǎn)權(quán)理論研究奠定了基礎(chǔ)。1986年制定、1996年修正的《中華人民共和國礦產(chǎn)資源法》，規(guī)定國務(wù)院行使國家對礦產(chǎn)資源的所有權(quán)。礦產(chǎn)資源所有權(quán)派生出礦業(yè)權(quán)。國家作為礦產(chǎn)資源的所有人，基于產(chǎn)權(quán)人及受益原則向礦業(yè)權(quán)人依照有關(guān)規(guī)定進行收費。

以立法的形式規(guī)定了收費用途的專向性，不得挪作他用，不具有廣泛性。并且，立法上采取同一部規(guī)范性法律文件中既規(guī)定收費的征收標(biāo)準(zhǔn)及程序，同時又規(guī)定收費的特定用途，在收費的使用對象、使用范圍上作出特定的限制。與稅收收入相同的是，行政事業(yè)性收費收入也納入一般公共預(yù)算收入進行管理。例如，2003年1月2日國務(wù)院出臺的《排污費征收使用管理條例》，規(guī)定直接向環(huán)境排放污染物的單位和個體工商戶應(yīng)當(dāng)繳納排污費，排污費應(yīng)當(dāng)全部專項用于環(huán)境污染防治。與礦業(yè)權(quán)人繳納礦產(chǎn)資源收費不同，排污人繳納排污費主要基于直接受益原則，國家不是作為產(chǎn)權(quán)人的身份征收排污費。

（二）稅費適用范圍比較

1.稅收適用范圍的普遍性

稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，理論界存在無償說與對價說。德國財政學(xué)家海因里?！谡J(rèn)為，“稅收并不是市民對政府的回報，而是政府根據(jù)一般市民的義務(wù)，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)向市民課征?！泵绹斦W(xué)家塞里格曼認(rèn)為，“賦稅是政府對于人民的一種強制征收，用以支付謀取公共利益的費用，其中并不包含是否給予特種利益的關(guān)系?！比毡緦W(xué)者汐見三郎認(rèn)為，“稅收是國家及公共團體為了支付其一般經(jīng)費，依財政權(quán)向納稅人強制征收之資財”。從上述觀點可以看出，強調(diào)稅收的無償性，也不是針對特定市民的義務(wù)，而是針對一般市民的義務(wù)向市民進行課征稅收。即使強調(diào)稅收的對價性，也不是針對特定納稅人享受特種公共利益或者特定公共服務(wù)的對價，而是針對整體納稅人與整體公共利益對納稅人進行課征稅收，用以支付公共利益的費用。無論是無償說，還是對價說，均未強調(diào)特定納稅人繳納稅收與其享受特定公共服務(wù)之間的對價關(guān)系。因此，稅收適用范圍具有普遍性，對用以支付特定公共服務(wù)的費用與特定納稅人之間是否具有一一對應(yīng)關(guān)系則在所不問，特定納稅人不能以是否享受特定公共服務(wù)作為其繳納稅收的條件，稅收征收范圍可以不限于是否享受特定公共服務(wù)的納稅人。

2.收費適用范圍的特定性

收費適用范圍特定性，主要表現(xiàn)為繳費人往往是享受特定公共服務(wù)、公共產(chǎn)品的被征收人，因為其享用政府提供的公共產(chǎn)品、公共服務(wù)或者授予特定權(quán)利而產(chǎn)生繳納行政事業(yè)性收費的義務(wù)，并且收費的高低與被征收人獲得公共產(chǎn)品、公共服務(wù)或者授予特定權(quán)利的種類及數(shù)量存在一一的正相關(guān)關(guān)系。所謂對價，是指一方當(dāng)事人在獲得某種利益或者權(quán)利時，必須給付對方當(dāng)事人相應(yīng)的代價，并不要求完全等價支付，僅僅要求支付對方當(dāng)事人認(rèn)可的代價即可。可見，收費具有對價性，收費征收范圍具有特定性，限制于享受特定公共服務(wù)或者公共產(chǎn)品的繳費人，不享受特定公共服務(wù)或者公共產(chǎn)品的人不具有繳費義務(wù)。

（三）稅費征收主體及效率比較

1.征收主體單一性與收費主體多元性

征稅主體具有單一性，一般是由稅務(wù)機關(guān)履行征稅職責(zé)，特定情況下由海關(guān)或者財政部門履行部分稅種的征稅職責(zé)。并且，用法律的形式對征稅主體進行明確規(guī)定。1992年9月4日制定、1995年2月28日修正、2001年4月28日修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》，明確了稅務(wù)機關(guān)征稅依據(jù)只能是法律及行政法規(guī)的規(guī)定，排除了其他規(guī)范性文件作為征稅依據(jù)。1987年1月22日制定、2000年7月8日第一次修正、2013年6月29日第二次修正的《中國人民共和國海關(guān)法》，也明確了海關(guān)的稅費征收依據(jù)只能是法律及行政法規(guī)的規(guī)定，也排除了其他規(guī)范性文件作為稅費征收依據(jù)。

收費主體具有多元性。由于特定的被征收人因為享用政府提供的公共產(chǎn)品、公共服務(wù)或者授予特定權(quán)利而產(chǎn)生繳納行政事業(yè)性收費的義務(wù)，提供該種公共產(chǎn)品、公共服務(wù)或者授予特定權(quán)利的部門則可能成為了收費主體。提供公共產(chǎn)品、公共服務(wù)或者授予特定權(quán)利的部門較多，涉及到不同的地區(qū)、行業(yè)及產(chǎn)業(yè)，因此收費的職責(zé)由眾多部門來承擔(dān)，收費主體呈現(xiàn)多元性。

2.征稅效率一般高于收費

從征收主體來看，征稅主體單一性、專業(yè)化程度較高及信息共享機制較為完善，決定了征稅人員權(quán)利與責(zé)任比較明確、征稅方式及手段比較先進和征稅信息及時、完整、準(zhǔn)確，從責(zé)任上、技術(shù)上、管理上促進與保障了征稅效率較高。

從收費主體來看，收費主體多元性、專業(yè)化程度較低及信息共享機制不完善，決定了收費人員權(quán)利與責(zé)任比較模糊、收費方式及手段相對落后和收費信息不及時、不完整、不準(zhǔn)確，從責(zé)任上、技術(shù)上、管理上制約了收費的效率。此外，收費人員的數(shù)量也在一定程度上削弱了收費的效率。

從行政強制來看，法律、法規(guī)一般賦予征稅主體具有行政強制的權(quán)力，征稅主體可以依法采取行政強制措施，即對財物實施暫時性控制，自己實施行政強制執(zhí)行，或者申請法院強制執(zhí)行，依法強制履行義務(wù)的行為。通過設(shè)立強制性執(zhí)法手段保障征稅權(quán)力的實現(xiàn)。法律、法規(guī)一般對收費主體未賦予或者賦予部分行政強制的權(quán)力，收費主體需要借助公安機關(guān)聯(lián)合執(zhí)法或者申請法院強制執(zhí)行，保障收費的時間成本及金錢成本較高。

從征稅用途看，征稅主體與稅收用途沒有直接利益關(guān)系，稅收收入納入預(yù)算管理，一般不規(guī)定特定用途。與此相反，收費主體與收費用途往往具有直接利益關(guān)系。雖然收費收入也納入預(yù)算管理，但是一般規(guī)定了特定用途，收費的特定用途大多數(shù)情況下與收費征收主體有著千絲萬縷的聯(lián)系，導(dǎo)致收費養(yǎng)人、養(yǎng)人收費現(xiàn)象，降低收費效率。

（四）稅費征收依據(jù)比較

1.征稅依據(jù)統(tǒng)一且位階較高

征稅依據(jù)統(tǒng)一且位階較高，表現(xiàn)為征稅依據(jù)主要是中央立法，規(guī)章以上法律形式。根據(jù)《中華人民共和國立法法》第八條第8款之規(guī)定，財政及稅收的基本制度只能制定法律。從征稅依據(jù)的實踐來看，主要有法律、法規(guī)及國務(wù)院財政部門、稅務(wù)部門的規(guī)章。除了國家稅務(wù)總局職權(quán)范圍內(nèi)制定的在全國范圍內(nèi)對稅務(wù)機關(guān)、納稅人、扣繳義務(wù)人及其他稅務(wù)當(dāng)事人具有普遍約束力的稅務(wù)規(guī)章以外，還有縣以上稅務(wù)機關(guān)依法制定并公布的稅收規(guī)范性文件。

2.收費依據(jù)分散且位階具有層次性

收費依據(jù)分散且位階具有層次性，表現(xiàn)為收費依據(jù)主要是各部門、各地制定規(guī)范性文件。隨著落實稅收法定原則及規(guī)范稅收授權(quán)立法的推進，征稅依據(jù)統(tǒng)一且位階較高的特征將更為明顯。但是，與征稅依據(jù)不同的是，收費依據(jù)分散性相對更為突出，主要表現(xiàn)為收費依據(jù)往往既有法律、法規(guī)表現(xiàn)形式，又有國務(wù)院部門、不同地區(qū)，甚至縣級政府發(fā)布收費依據(jù)及收費標(biāo)準(zhǔn)，收費依據(jù)數(shù)量眾多且分散，既有較高層次的法律、法規(guī)等法律淵源。又有諸如縣級政府制定的有關(guān)收費規(guī)范性法律文件等較低層次的法律淵源。收費依據(jù)分散且位階具有層次性，在不同省、自治區(qū)、直轄市是不同的。從目前的非稅收入征收立法情況看，2015年7月1日起施行的《四川省非稅收入征收管理條例》明確規(guī)定了行政事業(yè)性收費、政府性基金等征收依據(jù)，其收費依據(jù)分散度相對較低。

三、現(xiàn)存法律批判與利益格局變動促進稅費制度改革

（一）稅費制度改革的動力

“在最早的和原始的時代，這些個人的、實際的關(guān)系是以最粗魯?shù)男螒B(tài)直接地表現(xiàn)出來的。隨著市民社會的發(fā)展，即隨著個人利益之發(fā)展到階級利益，法律關(guān)系改變了，它們的表現(xiàn)方式也變文明了?！庇捎诜芍黧w之間利益的變動，決定了“個人的、實際的關(guān)系”的表現(xiàn)方式，由最早的和原始的時代最粗魯形態(tài)轉(zhuǎn)變?yōu)槲拿餍螒B(tài)，由初級文明形態(tài)向高級文明形態(tài)轉(zhuǎn)變。例如，由血族復(fù)仇、同態(tài)復(fù)仇、贖罪金，再到損害賠償制度的演進。同樣，征收人與被征收人之間的利益格局變動，或遲或早會促進稅費制度變革。

法的演進往往是從公民對現(xiàn)存法定秩序的不滿感開始的?！胺傻陌l(fā)展不可能沒有對法律的批評?！睂Ψ傻娜魏闻u，就會引起與現(xiàn)存法律的不協(xié)調(diào)，產(chǎn)生與現(xiàn)存法律的不滿感?！胺傻拿恳豁椄母锖托抻?，每一個進度都是建立在這類不滿上面的?！比绻F(xiàn)存法定秩序符合當(dāng)時經(jīng)濟社會發(fā)展需要，與當(dāng)時經(jīng)濟社會發(fā)展相協(xié)調(diào)，映射在公民腦子里、內(nèi)心上的就是對現(xiàn)存法律的認(rèn)同感，不會遭受公民普遍的對法律的批評。如果現(xiàn)存稅費制度不符合經(jīng)濟社會發(fā)展需要，必定會反映到稅費法律秩序中，遭受到公民對現(xiàn)存稅費制度的普遍批評，對現(xiàn)存稅費法律秩序產(chǎn)生不滿感。那么，現(xiàn)存法律批判及不滿感或遲或早會促進稅費制度改革，以消除公民對現(xiàn)存稅費制度的批評，增加認(rèn)同感。

否定歷史上的實在法實現(xiàn)法的演進。“通過否定歷史上的實在法來證明法的觀念的演變，證明公平的不斷實現(xiàn)?！薄胺▏锩鼘θ糠饨ㄖ品ǖ姆穸▽?dǎo)致了更廣泛的現(xiàn)代法律秩序的建立?！睆目陀^結(jié)果看，否定歷史上的實在法導(dǎo)致了更高水平的法律秩序的建立。從法的公平價值看，否定歷史上的實在法證明了更大程度實現(xiàn)法的公平價值。

（二）稅費制度改革的方式

法的演進的自上而下的和平文明方式。在瑞士，19世紀(jì)40年代，保守派與進步派的緊張關(guān)系引爆了1847年分離主義聯(lián)盟戰(zhàn)爭，自由主義進步派獲勝。法國、奧地利等保守政權(quán)對瑞士自由主義進步派獲勝表示不滿，并警告瑞士聯(lián)邦不得修訂憲法。但是，不顧與突破法國、奧地利等保守政權(quán)的不滿及警告，《1848年瑞士聯(lián)邦憲法》頒布，標(biāo)志著進入到現(xiàn)代社會聯(lián)邦制國家?！?848年瑞士憲法的成就的，頂多不過是比較文明的那部分瑞士人通過憲法的制定，宣告了他們在一定程度上由中世紀(jì)過渡到現(xiàn)代社會的愿望。” 瑞士通過憲法的制定由中世紀(jì)過渡到現(xiàn)代社會，證明了法的演進的自上而下的和平文明方式存在，積極穩(wěn)妥的處理各種社會關(guān)系，不至于引起極大地社會動蕩。

法的演進的自下而上的暴力激進方式。是否能在任何時候均可以放棄已經(jīng)享有的特權(quán)或者特殊利益？法的演進過程中經(jīng)常遭受“既得利益集團”的反對，“既得利益集團”有時竭力反對甚至最必要的改革。在與“既得利益集團”的利益和矛盾不可調(diào)和的時候，法的演進的方式不是以自上而下的和平文明，而是以自下而上的暴力激進表現(xiàn)出來，沖破長久的法律秩序的束縛，建立新的法律秩序。

法的演進存在自上而下的和平文明方式與自下而上的暴力激進方式。法的演進方式的選擇，基本因素在于利益沖突程度，同時還需要考慮特定時空背景、歷史背景、國內(nèi)國際形勢變化等因素。與稅費制度革命自下而上的暴力激進方式不同，稅費制度改革是自上而下的和平文明方式進行，可以最大限度地實現(xiàn)法律秩序與社會穩(wěn)定，不會對經(jīng)濟社會發(fā)展帶來破壞性影響，有些國家在特定領(lǐng)域稅費制度改革實行先試點后推廣模式。

（三）稅費制度改革取向：人治亦或法治

人治與法治是根本對立的。在個人權(quán)力與法律的關(guān)系上，兩者是截然不同的回答，人治強調(diào)個人權(quán)力至上，法治強調(diào)法律至上、制約權(quán)力及保障權(quán)利。就國王的征稅權(quán)與法律的關(guān)系而言，1215年英國《大憲章》開始進行制約國王的征稅權(quán)，1225年重新頒布《大憲章》補充了御前大會議享有賦稅的批準(zhǔn)權(quán)，進一步限制了國王的征稅權(quán)。[4]1668年“光榮革命”爆發(fā)，1689年議會通過《權(quán)利法案》。《權(quán)利法案》規(guī)定，超出國會準(zhǔn)許之時限或方式征收金錢，無論是征稅還是收費，皆為非法。顯然，再次強調(diào)了征收金錢、時限或方式的議會確定，同時縮減了國王對征收金錢、時限或方式的決定權(quán)。征收金錢、時限或方式的決定權(quán)從國王向議會轉(zhuǎn)移，標(biāo)志著稅制改革從人治走向法治。該稅制改革對世界的影響深遠，很多國家開始效仿，甚至將稅收法定的基本原則寫入憲法，例如美國憲法第1條、法國憲法第34條、日本憲法第84條，等等。即使沒有在憲法中明確規(guī)定稅收法定原則的國家，也試圖在憲法以外的其他法律中作出類似規(guī)定，從保障公民財產(chǎn)權(quán)及生存權(quán)、制約國家征稅權(quán)入手，推演出與稅收法定原則基本一致的內(nèi)涵，以謀求與世界稅法的法治化改革基本同向。

1.征稅權(quán)本質(zhì)屬性引領(lǐng)稅費制度改革取向法治

稅費制度改革取向人治抑或法治，其分水嶺在于對征稅權(quán)或者收費權(quán)本質(zhì)屬性的認(rèn)定。認(rèn)為征稅權(quán)或者收費權(quán)本質(zhì)屬性是行政權(quán)，那么這種稅費改革取向就不是法治；認(rèn)為征稅權(quán)或者收費權(quán)本質(zhì)屬性是立法權(quán)，那么這種稅費改革取向就是法治。如果通過立法權(quán)的行使來確定征稅權(quán)規(guī)則，就是走向法治。在現(xiàn)代民主政治體制下，真正的征稅權(quán)主體屬于人民，但是人民不能直接行使征稅權(quán)，人民委托中央代議機關(guān)代表人民制定“法律”的形式行使征稅權(quán)，人民委托地方代議機關(guān)代表人民制定“法規(guī)”的形式行使征稅權(quán)。稅費制度改革取向法治，充分體現(xiàn)和保障人民主體地位。[5]從稅費整體立法改革取向法治化看，應(yīng)當(dāng)逐步實現(xiàn)稅費的“法律化”或者“法規(guī)化”。

2.征稅主體與納稅主體法定關(guān)系要求稅費制度改革取向法治

“在這個自私自利的世界，人的最高關(guān)系也是法定的關(guān)系，是人對法律的關(guān)系，這些法律之所以對人有效，并非因為它們是體現(xiàn)人本身的意志和本質(zhì)的法律，而因為它們起統(tǒng)治作用，因為違反它們就會受到懲罰。”[6]稅收法律關(guān)系中，征稅主體與納稅主體之間利益上存在對立統(tǒng)一關(guān)系。從稅收征收看，征稅主體與納稅主體之間利益上存在對立關(guān)系，納稅主體的財產(chǎn)通過稅收形式讓渡給征稅主體，納稅主體財產(chǎn)減損、征稅主體財產(chǎn)增加，因此征稅主體與納稅主體各自存在追求利益最大化的沖動。從稅收支出看，征稅主體與納稅主體之間利益上存在統(tǒng)一關(guān)系，征稅主體的財產(chǎn)通過提供公共物品或者公共服務(wù)，納稅主體在直接或者間接享受公共物品或者公共服務(wù)時增加財產(chǎn)或者創(chuàng)造財富的條件。納稅主體享受公共物品或者公共服務(wù)的數(shù)量與層次，一般不與其是否繳納稅收或者繳納稅收的數(shù)額之間存在一一對應(yīng)關(guān)系，因此存在搭便車問題，個體納稅人存在想方設(shè)法避稅的問題。征稅主體與納稅主體各自存在追求利益最大化訴求，兩者之間利益存在對立統(tǒng)一關(guān)系。為減少對抗及增加合作，征稅主體與納稅主體兩者之間“最高關(guān)系”應(yīng)是法定的關(guān)系。違反確認(rèn)、調(diào)整及規(guī)范征稅主體與納稅主體兩者之間法定關(guān)系的“法”，就會受到法律的懲罰。由此可見，為促進稅費法律關(guān)系從對抗走向合作，要求稅費制度改革取向人治走向法治。

稅費制度改革取向法治，要求稅費要件法定化及明確化，明確規(guī)定征稅權(quán)的具體邊界及稅費被征收人義務(wù)的具體邊界，既能保障征稅權(quán)的正確及正當(dāng)行使，又能防止征稅權(quán)不當(dāng)行使對稅費被征收人財產(chǎn)權(quán)的非法侵害。因此，在有關(guān)稅費征收主體、被征收人、征收范圍、征收標(biāo)準(zhǔn)、優(yōu)惠政策及征收程序等等，應(yīng)當(dāng)盡可能在中央代議機關(guān)制定的“法律”或者地方代議機關(guān)制定的“法規(guī)”中作出明確、詳細(xì)的規(guī)定，杜絕或者減少不確定概念、概括性條款及自由裁量權(quán)等不明確及籠統(tǒng)性規(guī)定。

四、稅收與公共收費的關(guān)系取決于一國的公共選擇及財政體制

2010～2014年中國國家財政收入中，國家財政收入、國家稅收收入及國家非稅收入的絕對數(shù)額均有一定程度的增加，每年呈現(xiàn)遞增的趨勢。但是，國家稅收收入占國家財政收入的比重呈現(xiàn)遞減趨勢，其比重由2010年的88.10%下降到2014年的84.90%；與此相反，國家非稅收入占國家財政收入的比重呈現(xiàn)遞增趨勢，其比重由2010年的11.90%增加到2014年的15.10%；國家行政事業(yè)性收費卻基本穩(wěn)定，國家行政事業(yè)性收費占國家財政收入的比重在3.60%～4.00%之間，國家專項收入、國家罰沒收入及國家其他收入的增幅較大。

2010～2014年期間，美國聯(lián)邦政府稅收收入占經(jīng)常收入的平均比重為95.41%，并且每年度聯(lián)邦政府稅收收入占經(jīng)常收入的比重也基本穩(wěn)定，各年度之間稅收收入的變化比較?。幻绹?lián)邦政府非稅收入占經(jīng)常收入的平均比重在4.59%之內(nèi)，同樣各年度之間非稅收入的變化也非常小。美國州及地方政府收入中，當(dāng)前稅收收入與政府社會保障收入的二者之和占經(jīng)常收入的平均比重為67.37%，呈現(xiàn)逐年遞增的趨勢。各年度當(dāng)前稅收收入與政府社會保障收入的二者之和占經(jīng)常收入的比重基本穩(wěn)定，變化比較小。除了州及地方政府征收的稅收收入之外，平均每年還有聯(lián)邦補助金占其經(jīng)常收入的22.97%。美國州及地方政府收入中的非稅收入主要以財產(chǎn)收入和其他收入二者之和的形式表現(xiàn)出來，占經(jīng)常收入的比重平均為10.36%，并且逐年呈現(xiàn)遞減的趨勢，每年各季度美國州及地方政府稅收收入占經(jīng)常收入比重呈現(xiàn)大體穩(wěn)定的趨勢。

2010～2014年期間，美國聯(lián)邦政府、州及地方政府稅收收入占經(jīng)常收入比重以及每年各季度美國州及地方政府稅收收入占經(jīng)常收入比重呈現(xiàn)大體穩(wěn)定的趨勢，美國聯(lián)邦政府非稅收入占經(jīng)常收入的平均比重在4.59%之內(nèi)，州及地方政府收入中的非稅收入占經(jīng)常收入的比重平均為10.36%并且逐年呈現(xiàn)遞減的趨勢。實踐表明，稅收與公共收費的關(guān)系取決于一國的公共選擇及財政體制。

[參考文獻]

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[3] 解學(xué)智，張志勇.世界稅制現(xiàn)狀與趨勢（2014）[M].北京：中國稅務(wù)出版社，2014.

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[5] 北野宏久.日本稅法學(xué)原論[M].郭美松，陳剛，譯.北京：中國檢察出版社，2008：64-65.

[6] 馬克思.馬克思恩格斯全集第3卷[M].北京：人民出版社，2002.